I SA/Rz 80/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Asesor Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Maria Kołcz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 8 marca 2007r. na rozprawie przy udziale prokuratora Prokuratury Apelacyjnej sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [..] sierpnia 2005 r. nr [...]; II. Określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku; III. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej M. T. kwotę 440 /słownie: czterysta czterdzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 80/07 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2005r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...] odmawiającą w wnioskowi M.T. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 14.645 zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz A 140 rok produkcji 1998, pojemność silnika 1398 cm3. Według ustaleń organów, w dniu 5 maja 2005r. M.T. złożyła w Urzędzie Celnym uproszczoną deklarację w której wykazała podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz A 140 wprowadzonego na teren kraju w dniu 20 kwietnia 2005r. i podatek ten zapłaciła w kwocie 14.645 zł według stawki 65% od wskazanej podstawy opodatkowania w wysokości 22.531,50 zł. Następnie pismem z dnia 1 sierpnia 2005r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot powyższej kwoty podatku wraz z odsetkami oraz złożyła skorygowaną deklarację w której wykazała zerową stawkę podatku akcyzowego. W ocenie organów wniosek ten nie może zostać uwzględniony. Przywołując unormowania zawarte w art. 2 pkt. 1, pkt.11, art. 4 ust.1 pkt. 5, art. 80 ust.1, ust.2 pkt.2, ust.3 pkt. 3, art. 10 ust.1 pkt.2 w związku z art. 8 pkt.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /dz. U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./, organ II instancji wskazał, że wprowadzają one obowiązek opodatkowania podatkiem osobowym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju a podatnikami tego podatku są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku nabycia wewątrzwspólnotowego podstawą opodatkowania jest kwotą jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za dany wyrób i przy uwzględnieniu przepisów § 2 ust.1 pkt. 2 i § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawka podatku wynosi 65% podstawy opodatkowania. Polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z postanowieniami dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowaniu takich wyrobów, wyrobami akcyzowym zharmonizowanymi są: wyroby energetyczne i energia elektryczna, wyroby tytoniowe, alkohol i napoje alkoholowe. Państwa Członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia i utrzymania podatków nakładanych na wyroby inne, niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, o ile podatki te nie będą powodowały powstawania formalności granicznych w handlu między tymi Państwami. Samochody osobowe nie zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i wobec tego Polska miała swobodę regulacji odnośnie opodatkowania takich wyrobów. Brak jest podstaw do przyjęcia, że polskie przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych ograniczają swobodę przepływu towarów na obszarze Wspólnoty, nie nastąpiło też naruszenie zakazu dyskryminacji towarów pochodzących z krajów członkowskich, gdyż podatkowi akcyzowemu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie Polski, niezależnie czy zostały wyprodukowane w Polsce i tu sprzedawane, czy zostały importowane lub nabyte wewątrzwspólnotowo. Nie może mieć więc w niniejszej sprawie zastosowania przepis art. 72 Ordynacji podatkowej. W przepisie wymienionym bezpośrednio wyżej zawarto definicję nadpłaty a zapłacony przez M.T. podatek akcyzowy nie mieści się w tej definicji albowiem był świadczeniem należnym z tytułu zaistnienia zdarzenia określonego w przepisach podatkowych obowiązujących na terenie Rzeczypospolitej Polskiej tj. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. M.T. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o uchylenie tejże decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 4 ust.1 pkt.5, art. 75 ust.1 i 3, art. 82 ust. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe powołały się na przepisy prawa krajowego, które są dyskryminujące i sprzeczne z treścią art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Przepisy powyższe zawierają jasny oraz bezwarunkowy zakaz i wobec tego nałożony w Polsce podatek wyłącznie na samochody używane ma charakter jawnie dyskryminujący., podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być bowiem takie same jakie nakładane są na podobne produkty krajowe. W pisemnej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, natomiast na rozprawie sądowej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Do niniejszej sprawy przystąpiła prokurator Prokuratury Apelacyjnej w R., która: 1. w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 8 marca 2007r. – sprecyzowanym na tejże rozprawie – wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji a w obszernym uzasadnieniu tego wniosku, po przytoczeniu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy: wskazała na treść uzasadnienia postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. P 37/05 w zakresie odnoszącym się do znaczenia interpretacji prawa unijnego dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu i podzieliła wyrażone w tymże uzasadnieniu stanowisko, przytoczyła treść pytania zadanego Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości w Luksemburgu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnośnie interpretacji przepisów art.25, art.90 i art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/ oraz treść wyroku tego Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C -313 i wyraziła stanowisko, iż decyzje organów celnych w niniejszej sprawie zapadły niewątpliwie z naruszeniem art. 90 akapit pierwszy TWE, ponieważ zastosowane przez te organy przepisy prawa krajowego /polskiego/ określają stawki akcyzy dyskryminujące nabywców samochodów osobowych starszych niż dwa lata, z tytułu nabycia wewątrzwspolnotowego, 2. na rozprawie w dniu 8 marca 2007r. złożyła wniosek o wystąpienie przez tut. Sąd do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w trybie art. 234 TWE z pytaniem, jak należy rozumieć użyty w powołanym wyroku tego Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r. zwrot: "wartość rynkowa podobnych pojazdów" ze względu na wieloznaczność tego sformułowania. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W pierwszej kolejności odniesienia wymaga omówiony wyżej wniosek w przedmiocie zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i w tym zakresie Sąd - odmawiając uwzględnienia tegoż wniosku – miał przede wszystkim na uwadze okoliczność, że wskazany jako podstawa wystąpienia z wnioskiem przepis art. 234 TWE /Dz.U. nr 90 poz. 864/2/T/ z 2004r./ zawiera enumeratywne wskazanie przypadków właściwości Trybunału w trybie prejudycjalnym. Mianowicie w tym trybie Trybunał orzeka o wykładni Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i Europejski Bank Centralny, o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady, gdy te statuty to przewidują. Przepisy Traktatu /TWE/ nie wymieniają natomiast możliwości występowania przez sądy krajowe o wykładnię wydanego przez ten Trybunał orzeczenia, podstawą takiego wystąpienia nie mogą być także przepisy krajowe tj. w niniejszym przypadku przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a./ a w szczególności art. 158 w związku z art. 159 jako regulujące postępowanie wyłącznie przed sądami administracyjnymi krajowymi. Niezależnie od oceny, czy rzeczywiście użyte w powołanym wyroku ETS pojęcie "wartości rynkowej podobnego samochodu" wymaga wykładni i czy taka wykładnia jest konieczna dla wydania orzeczenia w niniejszej sprawie skoro organy odnośnie tego pojęcia nie zajmowały stanowiska, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy zastosowanie się przez sąd krajowy do wydanego przez ETS orzeczenia nastręcza trudności, to może wystąpić celowość wystąpienia albo z ponownym pytaniem albo z pytaniem uzupełniającym. Jak wynika z okoliczności naprowadzonych wyżej, spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez stronę skarżącą na skutek nabycia wewątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy też nie. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ za nadpłatę uważa się między innymi kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie / art. 72 § 1 pkt. 1/, przy czym dalsze przepisy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tegoż podatku zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./ oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi /niezharmonizowanymi/ podlegającymi akcyzie a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej / art. 2 pkt.1, 3,4,5, art. 4 ust.1 pkt.5, załącznik nr 1 poz. 59/. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 58 poz. 515 z 2003r. z późn. zm./ a podatnikami są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP / art. 80 ust.1, ust.2 pkt.2, ust.3 pkt. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym/. Podmioty dokonujące nabycia wewątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tegoż nabycia i zapłaty akcyzy nie później, niż z chwilą rejestracji tegoż samochodu w kraju a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaka nabywca zobowiązany jest zapłacić / art. 81 ust.1, art. 82 ust.3, art. 10 ust.1 pkt. 2 cyt. wyżej ustawy/. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania / art. 75 ust.1 cyt. ustawy/ z tym, że w cyt. wyżej Rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewątrzwspólnotowo / § 2 ust.1/. W przypadku m. inn. nabycia wewątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji a także przy sprzedaniu w kraju takiego samochodu – przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania / § 7 ust.2 i ust.3 cyt. Rozporządzenia/. Określoną w poz. 23 załącznika nr 2 /podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1/ akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w wysokości 13,6% a dla samochodów pozostałych w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Tak więc dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i przed upływem 2 lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej /stawki podstawowe/ tj. bez uwzględnienia wieku samochodu; według ustawy nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane be względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane nabyte wewątrzwspólnotowo, majace ponad dwa lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili ich rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 cyt. ustawy z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U. nr 90 poz. 864/2/T/ z 2004r./ - powoływanego dalej jako TWE- i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego tj. między innymi zakres znaczeniowy postanowień art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu /ETS/ w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C -313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą wymienioną wyżej, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym czyli z art. 28 TWE przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel ale nie później, niż z chwilą rejestracji samochodu osobowego w kraju; obowiązek ten skonkretyzuje się z chwilą przekroczenia granicy tj. przywiezienia przedmiotowego samochodu do Polski. W wyroku tym ETS orzekł także, iż przepis art. 90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy /polski/ ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym a w szczególności § 7 cyt. Rozporządzenia wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego państwa członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego samochodu pozostaje niezmienna. Jak wskazano wyżej, według polskich przepisów, stawka akcyzy uzależniona od pojemności silnika / 3,1% i 13,6%/ ma zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży samochodu w kraju, jak i nabycia wewątrzwspólnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 cyt. Rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Niewątpliwie obliczanie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania; a więc podatek taki należny od samochodów starszych niż dwa lata, niezarejestrowanych dotychczas w Polsce co do zasady dotyczyć będzie wszystkich takich samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo, które wprawdzie były zarejestrowane ale w innym państwie członkowskim a nie w Polsce, pojazdy krajowe są natomiast z reguły rejestrowane przed upływem dwóch lat od daty ich produkcji. Dla takiego zastosowania – lub pominięcia – przepisów prawa polskiego aby zachowana została norma wynikająca z art. 90 TW, przy uwzględnieniu powołanego wyżej orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007r., w każdym konkretnym przypadku a więc i w niniejszej sprawie, koniecznym jest poczynienie ustaleń, czy stawka i odpowiadająca jej kwota podatku akcyzowego obliczona od samochodu nabytego wewątrzwspólnotowo jest istotnie wyższa od kwoty akcyzy zawartej w wartości rynkowej samochodu tego samego typu, podobnego, nabytego w kraju /w Polsce/ i tu zarejestrowanego czyli tzw. kwoty rezydualnej podatku. Jeśliby okazało się, że istotnie kwota akcyzy zapłacona przez stronę skarżącą byłaby wyższa, to różnica między tymi kwotami stanowiłaby nadpłatę czyli kwotę zapłaconą nienależnie. W niniejszej sprawie organy orzekające w postępowaniu administracyjno-podatkowym nie czyniły ustaleń w powyższym zakresie, ponieważ – jak wskazano wyżej – zajęły co do zasady stanowisko o braku podstaw do zaistnienia ewentualnej nadpłaty ze względu na regulację krajową w tym zakresie, którą oceniły jako nienaruszającą norm wspólnotowych. Przy rozpoznawaniu skargi na decyzje organów, sąd administracyjny badający zgodność tych decyzji pod względem zgodności z prawem, nie jest wprawdzie związany granicami ale związany jest granicami danej sprawy a mianowicie treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, którego kontroli dokonuje w oparciu o akta sprawy tj. materiał dowodowy zgromadzony w tychże aktach /art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. – powoływanej jako p.p.s.a., art. art. 1, art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może więc zastępować organów w zakresie merytorycznego rozpoznania sprawy a w uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, organy te będą zobowiązane do podjęcia stosownych czynności procesowych – przy uwzględnieniu między innymi treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej - w celu ustalenia, czy istotnie istnieją podstawy do stwierdzenia po stronie skarżącej nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od nabytego wewątrzwspólnotowo przedmiotowego samochodu tj. czy wystąpi różnica między podatkiem akcyzowym zapłaconym przez skarżącego a kwotą podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Biorąc pod uwagę okoliczności naprowadzone wyżej, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a.