I SA/Rz 800/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 maja 2009r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok - oddala skargę - ISA/Rz 800/08 UZASADNIENIE T. S.A. z siedzibą w W. złożyła Wójtowi Gminy /organowi I instancji/ deklarację z dnia 12 stycznia 2007r.w podatku od nieruchomości za 2007 rok w której wykazała podatek ogółem w kwocie 231.380 zł a w tym podatek od budowli w kwocie 229.504,12 zł obliczony od wartości w kwocie 11.475.206 zł według stawki w wysokości 2%. Następnie przedłożyła korektę /z dnia 5 września 2007r./ tej deklaracji w której to korekcie wykazała wartość budowli w kwocie 7.770.320 zł i obliczony od tej wartości podatek w stawce jak wyżej w kwocie 155.406, 40 zł. W pisemnym uzasadnieniu tej korekty T. S.A. podała, że w pierwotnej deklaracji błędnie ujęła do podstawy opodatkowania – w pozycji budowle – wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, podczas gdy linie te nie są budowlą i nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Na wezwanie organu I instancji z dnia 15 października 2007r. o uzupełnienie skorygowanej deklaracji przez uwzględnienie w podstawie opodatkowania wartości linii kablowych, spółka w odpowiedzi z dnia 29 października 2007r. podtrzymała stanowisko, że korekta deklaracji była prawidłowa. Postanowieniem z dnia [...] października 2007r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie tego podatku i następnie wezwał spółkę o podanie wartości linii kablowych; spółka w odpowiedzi /pisma z dnia 4 stycznia i 10 stycznia 2008r./ wyjaśniła, że nie ma takiego obowiązku i że linie kablowe niewątpliwie nie są objęte podatkiem od nieruchomości, z kolei na wezwanie organu I instancji z dnia 31 marca 2008r. o wyjaśnienie zakresu korekty - tj. czy dotyczy zakwalifikowania linii kablowych do budowli, czy spółka kwestionuje wartość budowli podaną w pierwotnej deklaracji, czy wartość linii wynosi kwotę podana w pierwotnej deklaracji/ nie udzieliła odpowiedzi. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. nr [...] organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. w kwocie 231.613 zł ; jako przedmiot opodatkowania przyjął między innymi budowle o wartości 11.475.206 zł tj. w wysokości wykazanej w pierwotnej deklaracji spółki. Decyzja powyższa utrzymana została w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 121 poz. 844 z 2006r. z póżn. zm./ opodatkowaniu podlegają – między innymi – budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą. W ustawie tej zawarto też definicję budowli /art. 1a ust.1 pkt.2/ a mianowicie, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei według art. 3 pkt.1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 156 poz. 1118 z 2006r. z późn. zm./ budowlą jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; przykładowo /pkt.3/ obiektami budowlanymi zaliczanymi do budowli są: sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu, lotniska, drogi, linie kolejowe itd. Sieć telekomunikacyjna jest budowlą sieciową i składa się na nią nie tylko kanalizacja techniczna /konstrukcja budowlana/, ale również wszystko to, co się w niej znajduje, jeśli elementy te są związane z prowadzeniem działalności telekomunikacyjnej, a więc również kable przesyłowe. Organ odwoławczy podkreślił, że sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę niezależnie od tego, czy jest konstrukcją napowietrzną czy podziemną; w przypadku takiej sieci budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji służących realizacji określonego zadania, zaś opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej, stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2006r. sygn. FSK 2316/04. T. S.A. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie – oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji - jako wydanej z naruszeniem art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 21 § 2 i § 3, art. 81 w związku z art. 180, art. 210 p 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust.1 pkt.3 w związku z art. 1a ust.1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz do ustalenia ich wartości i nie wykazały, że skorygowana deklaracja jest nieprawidłowa. Organ odwoławczy pominął fakt, że między liniami a kanalizacją brak jest powiązania techniczno-fizycznego a także przy ustalaniu pojęcia budowli pominął treść Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005r. i niezasadnie uznał, że kable przesyłowe stanowią całość techniczno-użytkową opierając się przy tym na wykazaniu związku o charakterze użytkowym /funkcjonalnym/, bez próby wykazania związku o charakterze technicznym. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z treścią art. 3 pkt.1 lit. b ustawy – Prawo budowlane /do którego odsyła przepis art. 1a ust.1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ według którego urządzenia lub instalacje stanowią część składową budowli, o ile pozostają z tą budowlą w związku techniczno-użytkowym. Przepisy prawa budowlanego zawarte są nie tylko w ustawie ale i w powołanym Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 26 października 2005r. a przepisy tego właśnie Rozporządzenia wskazują jak należy rozumieć pojęcie budowli w odniesieniu do sieci technicznej i sieci uzbrojenia terenu. W ocenie strony skarżącej, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie odpowiadają definicji z art. 2 ust.1 pkt.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. nie są samodzielnymi budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jako instalacje lub urządzenia nie stanowią wraz z budowlą całości użytkowo-technicznej, nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Strona skarżąca zarzuciła, że kable przesyłowe nie stanowią całości techniczno-użytkowej z kanalizacją techniczną, bo wprawdzie przepisy ustawy – Prawo budowlane nie definiują pojęcia "całości techniczno-użytkowej" ale przyjąć należy, że oznacza to ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urządzeniem lub instalacją, natomiast linia kablowa nie jest fizycznie połączona z kanalizacją, bo może być swobodnie z tej kanalizacji usuwana /wyprowadzana/ bez naruszenia kabla i kanalizacji. Jeśli chodzi o pojęcie "całość użytkowa", to odnosi się ono do powiązania o charakterze funkcjonalnym tj. urządzenie lub kanalizacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Linia kablowa i kanalizacja kablowa nie tworzą takiej całości, gdyż linia kablowa służy innym celom niż kanalizacja a mianowicie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i jej funkcją jest jedynie zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego; zaś kanalizacja nie jest elementem tej sieci i nie uczestniczy w procesie przesyłania sygnału. Ponadto linie kablowe mogą być zakładane poza kanalizacją a kanalizacja może służyć innym celom niż układanie linii kablowych. Strona skarżąca podniosła także, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli, bo wprawdzie na gruncie prawa budowlanego nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia budowli ze względu na przyjęty tam błędny sposób definiowania, i wobec tego w takiej sytuacji należy odwołać się do języka potocznego – słownikowego, a w tym rozumieniu budowla to każdy obiekt wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały oraz stanowiący skończoną całość użytkową. Wskazując na przykładową listę budowli zawartą w art. 3 pkt.3 ustawy – Prawo budowlane wymieniającą między innymi sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, strona skarżąca podniosła, że ustawodawca nie definiuje tych właśnie budowli, pojęcia te / wyrażenia/ nie są także powszechnie używane w języku potocznym a więc należy poszukiwać ich znaczenia w języku specjalistycznym stosowanym przez specjalistów z zakresu techniki budowlanej. W ocenie strony skarżącej linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej: - nie są budowlami, ponieważ nie są trwale związane z gruntem, - nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym, bo nie są wymienione w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury według którego obiektami takimi są wyłącznie linie kablowe: podziemne tj. ułożone bezpośrednio w ziemi, naziemne, kanalizacja kablowa, antenowe wieże itd. - nie są urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, bo nie tworzą całości użytkowo-technicznej z kanalizacja kablową, nie są konieczne do korzystania z budynku, bo korzystanie z budynku pełniącego funkcje mieszkalne, handlowe lub usługowe nie wymaga dostępności usług telekomunikacyjnych tj. budynek może być wykorzystywany bez doprowadzenia do niego linii kablowej; linie te nie mogą być przyporządkowane do konkretnego obiektu budowlanego, bo doprowadzają sygnał telekomunikacyjny do wielu obiektów. W konsekwencji, w ocenie strony skarżącej, linie kablowe nie podlegają przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /podatkowi od nieruchomości/; na potwierdzenie tego stanowiska powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 maja 2008r. I SA/Lu 174/08 oraz na pogląd Bogumiła Brzezińskiego i Wojciecha Morawskiego / Przegląd Podatkowy nr 10/2008 str. 20 – 30/. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi jest w niniejszej sprawie przede wszystkim kwestia, czy telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w związku z tym ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga dokonana analizy obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego. W ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych / Dz.U. nr 121 poz. 844 z 2006r. z późn. zm./ - powoływanej dalej jako u.p.o.l. - jako przedmiot opodatkowania wskazano między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej /art. 2 ust.1 pkt. 3/ a określając budowlę wskazano, iż jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem /art. 1 a ust.1 pkt.2/. Uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 marca 1994r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 156 poz. 1118 z 2006r. z późn. zm./ - powoływane dalej jako u.p.b. – definiują w art. 3: - obiekt budowlany – jako budynek z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami technicznymi, obiekt małej architektury / pkt.1/, - budynek – jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach /pkt. 2/, - budowlę – jako każdy obiekt budowlany niebędący ani budynkiem ani obiektem małej architektury, przy czym budowle te wskazano przykładowo a wśród nich: sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu / pkt. 3/, - urządzenia budowlane – jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak np. przyłącza i urządzenia instalacyjne, ogrodzenia itd. /pkt. 9/. Powoływane przez skarżącą Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie /Dz.U. nr 219 poz. 1864/ - wydane na podstawie u.p.b. - zawiera definicję telekomunikacyjnego obiektu budowlanego jako – między innymi: - linii kablowej czyli ciągu połączonych kabli, - kanalizacji kablowej czyli ciągu rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych /§ 3 pkt.2, 5 i 6/. Jeśli chodzi o linię kablową podziemną, to zdefiniowano ją jako umieszczoną bezpośrednio w ziemi ale z zastrzeżeniem, że powinna być umieszczona w kanalizacji kablowej /§ 3 pkt. 8, § 4/. W niniejszej sprawie – co jest okolicznością niekwestionowaną - przedmiotowa linia kablowa jest umieszczona w kanalizacji a więc uregulowania powyższego Rozporządzenia /niezależnie od jego charakteru jako aktu podustawowego/ nie wprowadzają istotnych zmian w stosunku do regulacji przytoczonych wyżej; w szczególności z regulacji zawartych w powyższym Rozporządzeniu nie można wyprowadzić wniosku, że – odnośnie linii kablowych podziemnych – telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest wyłącznie linia kablowa ułożona bezpośrednio w ziemi. W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości kwestia, że "sporne" linie kablowe nie są ani budynkiem, ani obiektem małej architektury i w związku z tym – ze względu na cyt. art. 2 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt. 2 u.p.o.l. – decydujące znaczenie ma okoliczność, czy stanowią one budowlę lub jej część albo urządzenie budowlane /związek tych linii z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości/. W ocenie Sądu, skoro przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako przedmiot opodatkowania wskazują budowle lub ich części i w zakresie definicji budowli odsyłają do przepisów prawa budowlanego, to ostatecznie decydujące znaczenie mają definicje z art. 3 u.p.b. Skoro w tym przepisie wymienione są -jako budowle – sieci techniczne, to siecią taką są linie kablowe umieszczone pod ziemią, zarówno wtedy, gdy ułożone są bezpośrednio w ziemi, jak i wtedy, gdy umieszczone są w kanalizacji kablowej – a w tym ostatnim przypadku składnikami tej sieci będą zarówno same linie /przewody/, jak i kanalizacja w których je ułożono. Istotnie przepisy prawa budowlanego /ani także przepisy podatkowe/ nie definiują pojęcia "sieci technicznych", jednakże w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości okoliczność, że powszechnie przyjmuje się, iż są to wszelkiego rodzaju sieci utworzone z kabli, przewodów itd. tworzące pewną całość dla możliwości przesyłania różnych postaci energii, sygnałów itd. Przedmiotowym kablem telekomunikacyjnym doprowadzany jest stosowny sygnał do różnych odbiorców, rozgałęzienia kabla zapewniające łączność telekomunikacyjną tworzą sieć techniczną, przy czym w niniejszym przypadku ta sieć "kablowa" zainstalowana jest w kanalizacji kablowej stanowiącej rodzaj zabezpieczenia /osłony/ dla przewodów. Złożona z tych składników /tj. przewodów i kanalizacji/ budowla stanowi funkcjonalną całość, jest przykładem rozwiązania techniczno-użytkowego umożliwiającego przesyłanie sygnałów telekomunikacyjnych bez kolizji z innymi urządzeniami i instalacjami. Trzeba przy tym zauważyć, że sama kanalizacja techniczna bez umieszczenia w niej kabli przesyłowych, w istocie nie spełnia żadnej funkcji, zaś wykonywanie działalności gospodarczej przez spółkę skarżącą wiąże się z czynieniem użytku zarówno z kabli przesyłowych, jak i kanalizacji stanowiącej osłonę /zabezpieczenie/ dla tychże kabli. Możliwość demontażu całej konstrukcji poprzez usunięcie kabli z kanalizacji bez ich uszkodzenia, nie pozbawia kabli ich podstawowej cechy tj. urządzenia przesyłającego impulsy telekomunikacyjne. Opodatkowaniu podlegać będą elementy składające się na tę sieć a więc zarówno kable – przewody, jak i kanalizacja; okoliczność, że kable te nie muszą być umieszczone w kanalizacji technicznej nie ma znaczenia w sytuacji, gdy w takiej kanalizacji zostały umieszczone – wtedy zwiększają wartość danej budowli. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych co do opodatkowania linii kablowych jest prawidłowe. Według przepisów powołanej u.p.o.l., strona skarżąca ma obowiązek złożyć stosowną deklarację odnośnie podatku od nieruchomości na dany rok i wskazać w niej podstawę opodatkowania, którą dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość będąca podstawą obliczania amortyzacji, a jeśli takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane, to podatnik sam określa wartość rynkową tej budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego /art. 6 ust.9 pkt.1, art. 4 ust.1 pkt.3, ust.6/. W niniejszej sprawie spółka taką deklarację złożyła i wykazała w niej wartość budowli a następnie skorzystała z prawa do skorygowania tejże deklaracji / na podstawie art. 81 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm. wskazując, że odnośnie budowli pierwotnie niezasadnie ujęła w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych. Na wezwania organu I instancji, spółka wskazywała, że wartość linii kablowych nie może być wliczana do podstawy opodatkowania, że podatnik ma tylko obowiązek złożenia stosownej deklaracji w podatku od nieruchomości a nie ma obowiązku przedkładania dodatkowych dokumentów przedmiotu opodatkowania ani obowiązku składania innych zeznań, zestawień itd., organy podatkowe nie mogą przerzucać na stronę ciężaru dowodu /pisma z 29 października 2007r., 4 stycznia 2008r./. Z kolei na wezwanie organu I instancji z dnia 31 marca 2008r. o sprecyzowanie: czy korekta dotyczy wyłącznie zakwalifikowania linii kablowych do budowli, czy spółka kwestionuje wartość budowli z pierwotnej deklaracji, czy wartość linii kablowych wraz z kanalizacją wynosi kwotę podaną w pierwotnej deklaracji – spółka nie udzieliła odpowiedzi. Wówczas organ I instancji korzystając z art. 21 § 3 cyt. Ordynacji podatkowej określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując odnośnie budowli wartość podaną w pierwotnej deklaracji a więc wartość łącznie z liniami kablowymi. W ocenie Sądu stanowisko takie uznać należy za nienaruszające obowiązującego prawa, bo wprawdzie – jak wskazuje spółka - na skutek złożenia korekty, pierwotna deklaracja straciła "moc obowiązującą", niemniej jednak, skoro to podatnik wskazuje wartość budowli i taką wartość spółka wskazała a przyczyną korekty nie była zmiana tej wartości, tylko usunięcie z niej określonych składników, to przyjęcie tej pierwotnej wartości było dopuszczalne. Organy podatkowe uwzględniły wartość "samych" linii kablowych objętych pierwotną deklaracją a w korekcie z niej usuniętą, co oznacza, że ta wartość nie budziła zastrzeżeń ze strony organów. Skarżąca spółka podnosząc zarzut, że – co do zasady- wartość samej linii kablowej nie może być wliczana do podstawy opodatkowania i że wartość ta nie została przez organy ustalona, równocześnie nie podaje jakichkolwiek okoliczności wskazujących na niezgodność tej wartości, wskazanej w pierwotnej deklaracji, z rzeczywistym stanem rzeczy. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ oddalił skargę jako nieuzasadnioną.