I SA/Rz 804/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Jarosław Szaro / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2018 r. spraw ze skarg J. C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku akcyzowego za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2010 r. oddala skargi. Przedmiotem skarg J. C. są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] października 2017 r. nr; 1) [...], (sprawa oznaczona sygn. I SA/Rz 804/17); 2) [...], (sprawa oznaczona sygn. I SA/Rz 805/17); 3) [...], (sprawa oznaczona sygn. I SA/Rz 806/17); 4) [...], (sprawa oznaczona sygn. I SA/Rz 807/17); - o odmowie uchylenia decyzji ostatecznych wydanych w sprawach podatku akcyzowego za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2010 r. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: w PP-U.-H. "Ż." C. J. przeprowadzona została kontrola w zakresie: "Kontrola wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie". Działalność gospodarcza pod ww. firmą prowadzona była przez J. C., który w ramach tej działalności dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi. Kontrolą objęto okres od 1.01.2009 r. do 31.12.2010 r. Wyniki kontroli ujęto w protokole kontroli z dnia 18.08.2011 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zajmował się obrotem paliwami ciekłymi, w tym olejem przeznaczonym na cele opałowe, w oparciu o koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 18.12.2007 r. nr [...]. W toku kontroli ustalono, iż podatnik w okresie objętym kontrolą dokonywał między innymi zakupu oleju opałowego zabarwionego i oznaczonego znacznikiem o nazwie handlowej olej napędowy grzewczy EKOTERM PLUS o kodzie CN 2710 19 45. Z przedłożonych przez kontrolowanego dokumentów wynikało, że olej napędowy grzewczy zakupiono zasadniczo od jednego kontrahenta: O. P. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., za wyjątkiem transakcji z dnia 16.09.2010 r., kiedy to dostawcą oleju była firma B. E. SE Oddział w Polsce. Łącznie w kontrolowanym okresie podatnik zakupił 23.329 dm3 oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych (CN 2710 19 45) z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz sprzedał 22.088 dm3 odbiorcom końcowym, w oparciu o wystawione faktury VAT. Kontrolujący ustalili, że podatnik każdorazowo pobierał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenia te jednakże zawierały liczne braki, a ponadto podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; zwanej dalej u.p.a.), tj. obowiązku przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń. Postanowieniami z dnia 28.11.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej NUC) wszczął z urzędu wobec J. C. postępowania podatkowe w sprawach określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym odpowiednio za luty 2010 r., za marzec 2010 r., za kwiecień 2010 r. oraz za czerwiec 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne: "Czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 02.04.1997 r. w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opałowy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym?" (I SA/Wr 1184/11). W związku ze sformułowaniem ww. pytania prawnego, NUC postanowieniem z dnia 8.03.2012 r. - zawiesił postępowania podatkowe prowadzone wobec podatnika. W dniu 11 lutego 2014 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 lutego 2014 r. pod pozycją 235. W związku z powyższym NUC postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2014 r. - podjął zawieszone postępowania. 1) Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], NUC określił J. C., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w kwocie 1.749,00 zł. Decyzję doręczono stronie w dniu 27 maja 2014 r., a podatnik nie wniósł od niej odwołania. 2) Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], NUC określił J. C., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w kwocie 795,00 zł. Decyzję doręczono stronie w dniu 27 maja 2014 r., a podatnik nie wniósł od niej odwołania. 3) Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], NUC określił J. C., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w kwocie 4.799,00 zł. Decyzję doręczono stronie w dniu 27 maja 2014 r., a podatnik nie wniósł od niej odwołania. 4) Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], NUC określił J. C., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w kwocie 2.385,00 zł. Decyzję doręczono stronie w dniu 27 maja 2014 r., a podatnik nie wniósł od niej odwołania. W dniu 22 sierpnia 2016 r. do Urzędu Celnego wpłynęły wnioski J. C. o wznowienie postępowań zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi NUC z dnia [...] maja 2014 r., w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym odpowiednio za luty 2010 r., za marzec 2010 r., za kwiecień 2010 r. oraz za czerwiec 2010 r. We wnioskach powołano się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej O.p.). Nadto strona wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r., jaki zapadł w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski Sp. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej we Wrocławiu, upatrując w nim przesłankę do wznowienia postępowań w przedmiotowych sprawach. Powołując się na treść ww. wyroku strona wniosła o wznowienie postępowań zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi oraz o przeprowadzenie szeregu czynności dowodowych, mających generalnie na celu zbadanie autentyczności zawartych transakcji sprzedaży oleju opałowego oraz ustalenie, czy zakupiony olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. NUC postanowieniami z dnia 19 września 2016 r. - wznowił na wniosek strony przedmiotowe postępowania. 1) Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], NUC odmówił uchylenia w całości własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], w przedmiocie określenia J. C. zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2010 r. 2) Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], NUC odmówił uchylenia w całości własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], w przedmiocie określenia J. C. zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. 3) Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], NUC odmówił uchylenia w całości własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], w przedmiocie określenia J. C. zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. 4) Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], NUC odmówił uchylenia w całości własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], w przedmiocie określenia J. C. zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. NUC stwierdził równocześnie istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Nadto podniesiono, że wydanie decyzji uchylających decyzje ostateczne z dnia [...] maja 2014 r. jest niemożliwe ze względu na przedawnienie w dniu 31.12.2015 r. określonego w nich zobowiązań podatkowych. Od powyższych decyzji J. C. działając przez radcę prawnego złożył odwołania wnosząc o ich uchylenie i przekazie spraw organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w części, w jakiej wydana może zostać decyzja umarzająca postępowania, a zatem w części w jakiej nie ma wątpliwości co do faktycznego przeznaczenia/zużycia sprzedawanego oleju opałowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p.; 2) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p., a materiał dowodowy spraw uzasadniał uchylenie żądanych decyzji i umorzenie postępowań w sprawach (rozstrzygnięcie co do istoty); 3) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszych sprawach nie zaistniała przesłanka określona w tym przepisie; 4) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że ustalenia zakończonych postępowań (i Wyroku) TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 nie stanowią dla spraw nowych okoliczności faktycznych i dowodów i nie mają wpływu na treść wydanych decyzji, a przez to niezastosowanie tego przepisu; 5) art. 240 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie (pkt 1 i 5) lub błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię (pkt 11) i tym samym nie uchylenie wydanych wcześniej decyzji "wymiarowych" pomimo, iż organ wcześniej stwierdził istnienie przesłanek z art. 240 § 1 O.p. (vide postanowienie NUC z dnia 19 września 2016 r.). Tym samym zarzucono sprzeczność ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego z treścią zebranego materiału dowodowego; 6) art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż w sprawach nie jest możliwym uchylenie decyzji ostatecznych (pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 240 O.p.) z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań co w niniejszych sprawach powinno być bez znaczenia; - ponadto błędne zastosowanie wskazanego przepisu, bowiem jak wynika z akt spraw oraz decyzji o uchylenie których wniosła strona w swoich wnioskach o wznowienie postępowań mogłoby nastąpić w formie decyzji umorzeniowej. W świetle obowiązujących regulacji same błędy formalne - spóźnienie ze złożeniem miesięcznego zestawienia oświadczeń nie powoduje automatycznego obłożenia sprzedaży sankcyjną stawką podatku. Tymczasem z decyzji wynika jednoznacznie, iż przeprowadzono postępowanie dowodowe i ustalono ponad wszelką wątpliwość, iż olej został przeznaczony na cele grzewcze (opałowe), a zatem brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających wydanie decyzji wymiarowych (co do których z uwagi na przedawnienie wyłączona byłaby możliwość wydania takich decyzji). 7) art. 122 oraz art. 187 O.p. polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw, a w szczególności niezastosowanie orzecznictwa TSUE oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych; 8) art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich możliwych czynności dowodowych, w celu ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym; 9) art. 210 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonych decyzji niejasnego i nie wyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszych spraw; 10) nieprzeprowadzenie żadnego z dowodów wnioskowanych przez stronę, a których przeprowadzenie prowadziłoby do odmiennych wniosków i rozstrzygnięć organu I instancji. Decyzjami opisanymi na wstępie z dnia [...] października 2017 r. DIAS - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach podał, że J. C. złożył wnioski o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi z dnia 23 maja 2014 r., w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku akcyzowym odpowiednio za luty 2010 r., za marzec 2010 r., za kwiecień 2010 r. oraz za czerwiec 2010 r. - wskazując przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tą regulacją postępowanie wznawia się, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W przedmiotowych sprawach wnioskodawca powołał się na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., jaki zapadł w sprawie C-418/14 ROZ-SWIT Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski Sp. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej we Wrocławiu. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ww. wyrok w istocie odnosi się do rozstrzygnięć w przedmiocie podatku akcyzowego J. C. za luty 2010 r., za marzec 2010 r., za kwiecień 2010 r. oraz za czerwiec 2010 r. NUC w wydanych decyzjach ostatecznych zakwestionował zastosowanie przez podatnika stawki akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 27101941 do 27101949 zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi w wysokości 232,00 zł/1000 litrów właśnie z powodu niedopełnienia warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem sprzedawca olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, podczas gdy oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli. Z uwagi na nieprzedłożenie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia pobranych oświadczeń zastosowano stawkę akcyzy, określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1822,00 zł/1000 litrów. W przedmiotowych sprawach zakwestionowano możliwość zastosowania stawki 232,00 zł/1000 litrów pomimo, że odbiorcy oleju opałowego, przesłuchani w toku prowadzonego postępowania, potwierdzili zgodność zużycia wyrobu z jego przeznaczeniem. Wobec tego faktyczne przeznaczenie zakupionego wyrobu akcyzowego nie budziło wątpliwości organu podatkowego. Wskazano, że samo stwierdzenie wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 O.p. nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uchylenia (w całości lub w części) decyzji ostatecznych i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowań w sprawach. DIAS wyjaśnił, że uchylenie (w całości lub części) decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania ograniczone jest równocześnie dwoma przesłankami negatywnymi, wyznaczonymi dyspozycją art. 245 § 1 pkt 3 O.p., w tym zaistnieniem takiej sytuacji, w której wydanie nowej decyzji, orzekającej co do istoty sprawy, nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych m.in. w art. 70 O.p. W świetle powyższego DIAS stwierdził, że dokonanie oceny prawidłowości rozstrzygnięć NUC w decyzjach z dnia [...] stycznia 2017 r., zgodnie z którymi odmówiono uchylenia decyzji ostatecznych tego organu z dnia [...] maja 2014 r., w przedmiocie określenia J. C. zobowiązań w podatku akcyzowym odpowiednio za luty 2010 r., za marzec 2010 r., za kwiecień 2010 r. oraz za czerwiec 2010 r., wymaga stwierdzenia, czy w przedmiotowych sprawach zaistniała ww. przesłanka negatywna tj. czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak wynika z wpisów księgowych, ujawnionych w systemie finansowo-księgowym ZEFIR1, J. C. uiścił kwoty zaległości podatkowych w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z powyższym wobec podatnika nie prowadzono czynności egzekucyjnych, nie wydano również w odniesieniu do niego decyzji odraczających termin płatności podatku, ani decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych. W toku prowadzonych postępowań DIAS ustalił również, że wobec podatnika nie wszczęto postępowań karno-skarbowych w związku z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań, ani nie wystąpiła inna przesłanka zawieszenia/przerwania biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za luty 2010 r., za marzec 2010 r., za kwiecień 2010 r. oraz za czerwiec 2010 r. Mając na względzie brzmienie art. 70 § 1 O.p., DIAS podał, że zobowiązania podatkowe strony w podatku akcyzowym za miesiące: luty 2010 r., marzec 2010 r., kwiecień 2010 r. oraz czerwiec 2010 r. - uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2015 r. Jest to moment, do którego należy odnieść ustalenia, czy wniosek strony - żądanie wznowienia postępowań - wpłynął do organu przed/po upływie terminu, o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., niezależnie od faktu, że podatek został zapłacony. Przechodząc do realiów analizowanych spraw DIAS stwierdził, że wnioski podatnika o wznowienie postępowań podatkowych, nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 19 sierpnia 2016 r., które wpłynęły do organu podatkowego w dniu 22 sierpnia 2016 r. zostały złożone już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których sprawy dotyczą. W myśl art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. DIAS zaznaczył, że granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że w demokratycznym państwie prawnym organy działają wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, o czym stanowią art. 2 w powiązaniu z art. 7 Konstytucji RP. Zatem, wbrew przekonaniu strony, prawidłowo odczytywany art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. obligował organ I instancji do wydania decyzji odmawiających uchylenia decyzji dotychczasowych w sytuacji, kiedy przeszkodą do wydania nowych decyzji orzekających co do istoty spraw był upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p., nawet jeśli w konkretnych przypadkach orzeczenie TSUE miałoby wpływ na treść wydanych decyzji. DIAS nie podzielił przekonania odwołującego się, że w sprawach nie powinien mieć zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. - pogląd ten nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawa. DIAS porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. - zauważył, że pierwszy z nich wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia postępowania, określonych w art. 240 § 1 O.p., natomiast drugi - określa sytuacje, w których mimo zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Ustawodawca przyjął więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. w ramach wznowienia postępowania podatkowego nie ma już możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i orzekania co do istoty sprawy, którą to istotę w przedmiotowych sprawach stanowi określenie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za luty 2010 r., za marzec 2010 r., za kwiecień 2010 r. oraz za czerwiec 2010 r. Reasumując DIAS stwierdził, że pomimo stwierdzenia w niniejszych sprawach istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wobec wystąpienia okoliczności warunkującej odmowę uchylenia decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., opartej na stwierdzeniu, że doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, konieczne było wydanie ww. decyzji przez organ I instancji. W konsekwencji przeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała strona w toku postępowań (zbadanie okoliczności związanych z faktycznym przeznaczeniem zakupionego oleju opałowego oraz czynności dowodowe mające na celu identyfikację kupujących) - w okolicznościach niniejszych spraw - DIAS uznał za bezprzedmiotowe. J. C. reprezentowany przez radcę prawnego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie decyzje DIAS z dnia [...] października 2017 r. wnosząc o ich uchylenie i decyzji je poprzedzających, a także zasądzenie kosztów postępowań, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 O.p.; 2) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 O.p., a materiał dowodowy w sprawach uzasadniał uchylenie żądanych decyzji i umorzenie postępowań w sprawach (rozstrzygnięcie co do istoty); 3) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszych sprawach nie zaistniała przesłanka określona w tym przepisie; 4) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznaniu, iż ustalenia zakończonych postępowań i Wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, nie stanowią dla spraw nowych okoliczności faktycznych i dowodów i nie mają wpływu na treść wydanych decyzji, a przez to niezastosowanie tego przepisu; 5) art. 240 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie (pkt. 1 i 5) lub błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię (pkt. 11) i tym samym nie uchylenie wydanych wcześniej decyzji "wymiarowych" pomimo iż organ wcześniej stwierdził istnienie przesłanek z art. 240 § 1 O.p. (vide postanowienie NUC z dnia 19 września 2016 r.). Tym samym zarzucono sprzeczność ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego z treścią zebranego materiału dowodowego; 6) art. 245 § 1 pkt. 3 lit. b O.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż w sprawach nie jest możliwym uchylenie decyzji ostatecznych (pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 240 O.p.) z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań; 7) art. 122 oraz art. 187 O.p. polegające na nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw, a w szczególności nie uwzględnieniu ustaleń i wniosków płynących z orzeczenia TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 oraz aktualnego, krajowego, orzecznictwa sądowoadministracyjnego wydanego, po rzeczonym orzeczeniu TSUE; 8) art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym; 9) art. 210 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonych decyzji, niejasnego i nie wyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszych spraw; 10) nieprzeprowadzenie żadnego z dowodów wnioskowanych przez stronę, a których przeprowadzenie prowadziłoby do odmiennych wniosków i rozstrzygnięć organu I instancji. Nadto podniesiono zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięć sprzecznych z prawem i podstawowymi oraz naczelnymi zasadami prawa podatkowego. W uzasadnieniach, rozszerzono powyższe zarzuty. W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 6 lutego 2018 r. Sąd postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 804/17, I SA/Rz 805/17, I SA/Rz 806/17, I SA/Rz 807/17 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 804/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy słusznie odmówiły uchylenia zaskarżonych decyzji. Stosowanie instytucji wznowienia postepowania i w konsekwencji uchylenie decyzji objętej tym postępowaniem uzależnione jest od dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć któraś z przesłanek pozytywnych określonych w art. 240 § 1 o.p. czyli któraś z wymienionych tam postaw wznowienia postępowania a po drugie nie mogą wystąpić negatywne przesłanki uchylenia decyzji określone w art. 245 § 1 pkt 3 op. Pierwszy wskazany przepis wymienia w sposób enumeratywny przesłanki , których zaistnienie skutkuje możliwością uchylenia zaskarżonej decyzji i wydania orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania, ten drugi zaś przepis wyklucza możliwość uchylenia decyzji w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 o.p. Podstawą wydania takiej decyzji odmownej jest upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 o.p. W przedmiotowej sprawie organy potwierdziły ,ze zaistniały przesłanki opisane w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a więc zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mające wpływ na treść decyzji. Trybunał ten dokonał wykładni Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w taki sposób ,że zastosowane przez organy w decyzji pierwotnej rozumienie przepisu art. 89 ust.14 ustawy o podatku akcyzowym musi aktualnie być uznane za nieprawidłowe i naruszające prawo materialne. Kwestia ta jest w aktualnym postępowaniu przez organy niekwestionowana i przyznają one zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W tym zakresie zarzuty skargi , zwalczające decyzje poprzez błędne rozstrzygniecie organów co do przesłanki z tego przepisu są całkowicie chybione, bowiem zarówno skarżący, jak i organy w tym zakresie przedstawiły takie samo rozumienie skutków wyroku Trybunału dla wyczerpania przesłanki opisanej w rat. 240 § 1 pkt 11 o.p. Odmienność pomiędzy stronami wynika natomiast z interpretacji przepisu art. 245 §1 pkt 3 o.p. przez organy, przy czym skarżący do tej kwestii w skargach zasadniczo się nie odnosi. Dokonując jednak kompleksowej oceny zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd administracyjny, oceniając ja w tym zakresie uznał, że nie narusza ona prawa. Przepis art. 245 § 1 pkt 3 o.pl. stanowi mianowicie, że organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Organy słusznie uznały, że w sprawie nastąpił już upływ terminu przedawnienia z art6. 70 § 1 o.p. Decyzja dotyczyła zobowiązań podatkowych za miesiące luty – kwiecień i czerwiec 2010 r. a więc termin płatności tych zobowiązań upływał w tym roku , a termin ich przedawnienia upływał 31 grudnia 2015 roku. Nie zaistniały przy tym okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Po jego upływie nie można było wydać już decyzji co do istoty sprawy W takiej sytuacji należało stwierdzić, że doszło do wyczerpania przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. zabraniającej uchylania decyzji, co do której zaistniały przesłanki z art.240 § 1 o.p. jeżeli wydanie decyzji co do istoty sprawy nie mogło by nastąpić z uwagi na upływ m.in. terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. Trzeba przy tym podkreślić ,że chodzi tutaj o hipotetyczna możliwość wydania decyzji, rozważaną in abstracto , bez uwzględnienia tego, jakiego rodzaju decyzja by zapadła. Przesłanka ta odnosi się do dopuszczalności merytorycznego orzekania w sprawie. Jeżeli takie orzekanie nie byłoby możliwe, niezależnie od konkretnej możliwości rozstrzygnięcia, wówczas decyzja nie może być uchylona. Przesłanka ta działa zarówno na korzyść , jak i niekorzyść podatnika. Oznacza to niemożność uchylenia decyzji , w sytuacji gdy miałoby to doprowadzić do zwiększenia jego obciążeń podatkowych, ale także w sytuacji ekonomicznie dla niego korzystnej. ( zobacz: wyrok NSA z dnia 8 września 2017 r. sygn. I FSK 2250/15 , wyrok NSA z dnia 1 .06.2015 r. I FSK 1994/13, wyrok WSA w Gliwicach z 23.06.2009 II S.A./Gl 347/09 dostępne: http.orzecznia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie, uznając za datę na która należy oceniać zaistnienie przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., datę złożenia wniosku, stwierdzić należy, że termin przedawnienia upłynął i orzekanie co do istoty sprawy nie jest dopuszczalne. W tych okolicznościach skargi nie zasługiwały na uwzględnienie . Pozostałe podniesione zarzuty nie maja znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wobec zaistnienia przesłanki uniemożliwiającej wzruszenie decyzji objętych wnioskiem. Zostały oddalone w oparciu o przepis art. 151 ppsa.