I SA/Rz 81/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 listopada 2024 r. nr 1801-IOD.4102.35.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 i 2019 rok oddala skargę. G.T. (dalej: skarżący, podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2025 r. nr 1801-IOD.4102.35.2024 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 16 lipca 2024 r., 408000-408000-CKK-1.4[1].5001.59.2023 określającą zobowiązanie podatkowe: 1. w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 r., w kwocie [...] zł, oraz 2. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., w kwocie [...] zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu: Na podstawie upoważnienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 21 marca 2023 r. przeprowadzono kontrolę celno-skarbową wobec podatnika. Skarżący, w ustawowym terminie 14 dni od doręczenia upoważnienia, skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) i w dniach 31 marca oraz 5 kwietnia 2023 r. złożył korekty zeznania PIT-28 za 2018 r., dotyczące wysokości przychodu, dokonanych odliczeń oraz należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił tych korekt. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem nr 408000–408000-CKK-1.4[1].5001.59.2023 z dnia 22 stycznia 2024 r. Organ ustalił, że wykazany w ewidencji przychód za 2018 r. różnił się od wartości wskazanej w zeznaniu PIT-28 oraz jego korekcie z 27 lutego 2019 r. o kwotę [...] zł ([...] zł zamiast [...] zł), przy czym przychód wskazany w ewidencji odpowiadał wartościom wykazanym w korektach złożonych w 2023 r. Jednocześnie podatnik nie przedłożył ewidencji potwierdzającej przychód wykazany w pierwotnym zeznaniu oraz jego korekcie z 2019 r. W konsekwencji Naczelnik Podkarpackiego UCS nie uznał korekt PIT-28 z 31 marca i 5 kwietnia 2023 r. za skuteczne. Decyzją z dnia 16 lipca 2024 r. organ pierwszej instancji określił zobowiązania podatkowe w wysokości: 1. [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 r., 2. [...] zł z tytułu podatku dochodowego za 2019 r. Organ uznał, że przychody podatnika z działalności gospodarczej za 2018 r. w wysokości [...] zł przekroczyły limit 250.000 euro (po przeliczeniu [...] zł), co wykluczało możliwość opodatkowania ryczałtem w 2019 r. Stan ten wynikał jednoznacznie z zeznania PIT-28 z 24 stycznia 2019 r. oraz jego korekty z 27 lutego 2019 r. Zdaniem organu, późniejsze korekty zeznania PIT-28 za 2018 r., złożone w 2023 r., nie mogły skutecznie zmienić podstawy opodatkowania w 2019 r., ponieważ prawo do wyboru formy opodatkowania powinno być oceniane według stanu istniejącego na dzień 31 grudnia 2018 r. Zatem podatnik nie był uprawniony do zastosowania ryczałtu w 2019 r., a zobowiązanie podatkowe powinno zostać rozliczone na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, przy czym należało złożyć zeznanie PIT-36. Pismem z dnia 6 sierpnia 2024 r. podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu podatnik przedstawił szereg zarzutów wobec ustaleń organu pierwszej instancji oraz sposobu prowadzenia postępowania. W szczególności wskazał, że: - zignorowano jego pismo z dnia 10 czerwca 2024 r., w którym odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując na - jego zdaniem - dokonane przez urzędniczkę prowadzącą sprawę manipulacje oraz wnosząc o przedstawienie przez organ dowodów na poparcie swoich twierdzeń; - organ pierwszej instancji powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do odmiennych stanów faktycznych, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie; - organ nie podejmował realnych działań w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a jedynie wybiórczo korzystał z materiału dowodowego - przyjmując wyłącznie te elementy, które wspierały jego założenia, pomijając lub odrzucając dowody wskazujące na ich bezzasadność; - "urzędniczka" posługiwała się, według podatnika, zmanipulowanymi zeznaniami pracowników firmy A. Sp. z o.o. [dalej: "A."], przytaczając je fragmentarycznie, jedynie w zakresie, który wspierał stanowisko organu, czego przykładem ma być treść pisma A.; - zeznania świadków, m.in K.J. oraz B.W. zostały - zdaniem podatnika - przeinaczone przez "urzędniczkę"; - jeden ze świadków, tj. Z.S., nie posiadał żadnej wiedzy na temat współpracy podatnika z B. Sp. z o.o., mimo iż jego zeznania zostały wykorzystane na potrzeby ustaleń organu; - w zakresie korekty zeznania PIT-28 za 2018 r. - jak twierdzi podatnik - zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stan faktyczny przedstawiony przez niego; - nie zgadza się z oceną organu co do rzekomych sprzeczności w zeznaniach świadków. W związku z powyższym skarżący wniósł o: - ponowne przesłuchanie świadków: K.J. oraz B.W. na okoliczność wystawienia korekty PIT-28; - przesłuchanie: J.Z. oraz A.W., twierdząc, że byli oni bezpośrednimi świadkami kwestionowanej przez organ sytuacji, będącej podstawą wystawienia korekty faktury; - przesłuchanie małżonki podatnika, - włączenie do akt sprawy całości zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym o sygn. [...]. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, analizując zgromadzony materiał dowodowy, wskazał, że w zeznaniu PIT-28 za 2018 r. złożonym w dniu 24 stycznia 2019 r. oraz w jego korekcie z dnia 27 lutego 2019 r., podatnik wykazał przychód w wysokości [...] zł. Kwota ta przekraczała ustawowy limit przychodów w wysokości 250.000 euro (tj. [...] zł po przeliczeniu), uprawniający do opodatkowania w formie ryczałtu w 2019 r. W ocenie DIAS, w związku z tym organ pierwszej instancji był nie tylko uprawniony, ale również zobowiązany do określenia zobowiązania podatkowego za 2019 r. według zasad ogólnych, tj. na podstawie skali podatkowej, stosując odpowiednio przepisy ustawy z dnia 26 Iipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2024 r., poz. 776 ze zm., dalej: ustawa o ryczałcie) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 193 § 1, § 3 i § 6 Ordynacji podatkowej prawidłowo oceniono księgi podatkowe prowadzone przez podatnika jako wadliwe. Ich prowadzenie w 2019 r. było niezgodne z obowiązującymi przepisami - w szczególności z art. 15 ustawy o ryczałcie, który nie znajdował zastosowania wobec podatnika, który utracił prawo do opodatkowania ryczałtem. Z dniem 1 stycznia 2019 r. podatnik był obowiązany prowadzić księgi zgodnie z art. 24a u.p.d.o.f., a zatem ewidencja przychodów prowadzona w 2019 r. nie mogła stanowić podstawy rozliczenia. Dodatkowo wskazano, że faktura korygująca K2 z datą 30 grudnia 2018 r., na którą powoływał się podatnik w kontekście korekty przychodu o [...] zł, nie mogła zostać wystawiona w tym dniu, nie została wprowadzona do obrotu prawnego i nie istniały żadne podstawy do pomniejszenia przychodu za 2018 r. ani w oparciu o tę fakturę, jej ewentualny duplikat, ani w świetle okazywanej przez podatnika ewidencji przychodów czy też niewiarygodnych zeznaniach świadków. W związku z powyższym, przychody osiągnięte przez podatnika w 2018 r. przekroczyły ustawowy limit, co skutkowało utratą prawa do ryczałtowego opodatkowania przychodów osiąganych w 2019 r. Podatnik był zatem zobowiązany do rozliczania podatku dochodowego na zasadach ogólnych oraz do złożenia zeznania PIT-36 za 2019 r. Utrata prawa do ryczałtu oznaczała również obowiązek zaprowadzenia stosownych ksiąg rachunkowych i rozliczeń podatkowych od 1 stycznia 2019 r. Korekty PIT-28 złożone przez podatnika w 2023 r., tj. już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, w zakresie przychodów za 2018 r., w świetle art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie miały znaczenia prawnego ani nie znajdowały potwierdzenia w stanie faktycznym - nie mogły zatem wpłynąć na ocenę formy opodatkowania obowiązującej podatnika w 2019 r. Zdaniem DIAS w zakresie rozliczenia podatnika za 2019 r. na zasadach ogólnych, organ pierwszej instancji nie dopuścił się nieprawidłowości. Prawidłowo ustalił wysokość przychodów z działalności gospodarczej - w kwocie [...] zł - w oparciu o wystawione przez podatnika faktury sprzedaży, dane z ewidencji przychodów oraz rachunki bankowe. Ustalono również koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, w oparciu o przedstawione dokumenty. Na tej podstawie organ trafnie wyliczył dochód z działalności za 2019 r. oraz należny podatek dochodowy, stosując przepisy u.p.d.o.f.. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się uchylenia decyzji organu I i II instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i wadliwą ocenę dowodów, w szczególności poprzez: - pominięcie faktu wystawienia korekty faktury nr K2 z dnia 30 grudnia 2018 r., co zostało potwierdzone przez kontrahenta, a tym samym obniżało przychód podatnika o [...] zł. osiągnięty w 2018 r., i umożliwiało skorzystanie z ryczałtu w 2019 r., - nieprawidłowe przyjęcie, iż faktura korekta została wystawiona wstecznie, na podstawie daty wprowadzenia wersji programu do użytku (w stopce wskazano wersję 23.02.01) z którego skarżący korzystał, mimo iż producent oprogramowania (A.) oświadczył, iż wprowadzona wersja programu oznacza jedynie datę wydruku korekty faktury, a nie datę jej wystawienia (wydrukowano korektę w celach kontroli UCS), przez co organy podatkowe nie miały podstaw do przyjęcia iż wstecznie wystawiono dokument korekty faktury, - wadliwe zbadanie innych niż sporne transakcji podatnika przeprowadzonych w 2018 r., w szczególności uznanie za przychód faktury nr [...] z dnia 6 grudnia 2018 r., na kwotę [...], ("roroty dodatkowe wg protokołu z dn. 6 grudnia 2018."), wystawioną/wydrukowaną w wersji 23.02.01, którą podatnik ujął w ewidencji przychodów, a która nie dokumentowała wykonanych usług, nie została zapłacona przez kontrahenta, ani przez niego zaewidencjonowana, mimo iż, co do zasady, zobowiązywała nabywcę do rozliczenia tej faktury w ramach odwrotnego obciążenia, co przesądza że faktura ta została wystawiona błędnie i nie weszła do obrotu prawnego, przez co nie stanowiła również przychodu w 2018 r. - nieprzesłuchanie świadka, żony skarżącego, która miała potwierdzić fakt wystawienia korekty faktury w dacie wskazanej na tej korekcie, a nie jak twierdzą organy, po czasie. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wywiódł, że zarówno w postępowaniu przed organami I i II instancji podatnik nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika co uniemożliwiło mu dokonanie fachowej analizy rozliczeń oraz wykrycia istotnych faktów mających istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Pełnomocnik podkreślił, że działania Urzędu Celno-Skarbowego nie mogą ograniczać się wyłącznie do zbierania dowodów przeciwko podatnikowi. Skoro kontrola celno-skarbowa obejmowała cały 2018 i 2019 r., to UCS zobowiązany był do wszechstronnego zbadania materiału dowodowego, również okoliczności, które mogłyby świadczyć na korzyść podatnika. pełnomocnik wskazał, że dokonując weryfikacji przychodów faktura nr [...] z 6.12.2018 r., wystawiona na rzecz W. sp. z o.o. Sp.j. na kwotę [...] zł została wystawiana błędnie i nigdy nie weszła do obrotu prawnego tzn. nabywca widniejący na fakturze nie otrzymał nigdy tej faktury i nigdy za nią nie zapłacił, a co ważniejsze nigdy wskazane roboty nie zostały wykazane. Przez pomyłkę skarżący wystawił, a następnie zaewidencjonował tę fakturę w swoich przychodach. Nie wykonał jednak robót, nie wprowadził faktury do obrotu prawnego (nie doręczył jej odbiorcy, ani odbiorca za nią nie zapłacił), a ponadto w treści opisu usług także nastąpił błąd - "roroty dodatkowe". W tomie I akt sprawy pod pozycją nr 100 widnieje ww. faktura nr [...], wydrukowana w wersji nr 23.02.01, co sugeruje, że była również wydrukowana na potrzeby kontroli UCS. Ujęta została ona w ewidencji przychodu za grudzień 2018 r., (tom I poz. 98). Zatem organy podatkowe dysponowały tą fakturą i włączyły ją do akt sprawy. Ponadto nie zainteresowały się tą fakturą, mimo iż wersja wydruku jaką ma oznaczoną w stopce, jest taka sama jak korekta faktury nr K2, którą organ uznał za wystawioną na potrzeby kontroli (a nie w 2018 r.). Zgodnie z zaświadczeniem nr 1438-SOB-1.4052.2757.2024 z 30.12.2014 r. wydanym przez Naczelnika US [...], faktura nr [...] z 6 grudnia 2018 r., wystawiona na rzecz W. sp. z o.o. Sp.j. na kwotę [...], nie została ujęta w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., a deklaracja VAT została złożona przez niedoszłego nabywcę. Zgodnie z obowiązującymi w 2018 r., przepisami skarżący jako podwykonawca nie naliczał do kwoty netto wykonanych usług budowlanych podatku od towarów i usług. Mechanizm przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 8, w zw. z ust. 1h ustawy VAT w brzemieniu obowiązującym w 2018 r. wymuszał na nabywcy usług budowlanych samoobliczenie VAT. Obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT. Skoro zatem faktura wystawiona w grudniu 2018r. miałaby dokumentować wykonane usługi budowlane, których dotyczył mechanizm odwrotnego obciążenia VAT, to nabywca tych usług zobowiązany był do rozpoznania i rozliczenia VAT należnego również w grudniu 2018 r. Brak rozliczenia tej faktury, brak zapłaty oraz brak faktycznych podstaw do wystawienia tej faktury, wskazuje iż podatnik zawyżył roczny przychód o kwotę [...] zł. Organy podatkowe nierzetelnie zaś przeprowadziły kontrolę i postępowanie podatkowe pomijając tak istotne aspekty sprawy. Skoro zakres postępowania obejmował 2018 i 2019 r., to organy podatkowe powinny na przełomie lat sprawdzić czy podatnik prawidłowo rozpoznał przychód. Ponadto fakt, że w stopce tej faktury widnieje wersja 23.02.01, również była okolicznością, która powinna zainteresować organy podatkowe. Skoro ta wersja programu sugerowała wystawienie lub wydrukowanie faktury w 2023 r., to organy podatkowe powinny przynajmniej zapytać podatnika również o tę fakturę. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe dysponując wszystkimi fakturami i wyciągami bankowymi, powinny zauważyć wyżej wskazaną nieprawidłowość o obniżyć kwotę zobowiązania podatkowego za 2018 rok. Zatem błąd organu podatkowego jest naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuwzględnienie danej okoliczności o której organ podatkowy wiedział, nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, a okoliczności która organ pominął. Kolejno pełnomocnik odniósł się do faktury numer K2 z 30 grudnia 2018 r. podkreślając, że w rzeczywistości została ona wystawiona w 2018 r. skutecznie obniżając przychód roczny z tytułu sprzedaży. Potwierdzeniem autentyczności ww. faktury były zeznania świadków oraz umowa nr 10850/731/2017 z firmą B., w której opisano sytuację korekty ceny w związku z wykonaniem zastępczym określając, że zamawiający według uznania może potrącić koszty wykonania zastępczego wszelkimi wierzytelnościami Wykonawcy oraz/lub pokryć je z zabezpieczeń finansowych. Końcowo strona odniosła się do umieszonej na powyższej fakturze/korekcie, wersji programu w którym ją wystawiono, podnosząc że numer wersji umieszczany jest automatycznie w chwili dokonywania wydruku lub korekty. Zatem w 2023 r. nie było możliwości wydrukowania korekty faktury z oznaczeniem wersji programu obowiązującej w 2018 r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wnosząc o jej oddalenie. DIAS podniósł, że strona na etapie skargi wskazała na okoliczności, których nie podnosiła wcześniej oraz powołuje się na dowody nieocenione wcześniej, w tym nieistniejące w chwili wydania zaskarżonej decyzji, a to: - pismo skarżącego z 7 stycznia 2025 r., skierowane do W. Sp. z o.o. Sp.j. oraz odpowiedź tej spółki z 8 stycznia 2025 r., - wniosek skarżącego z 19 grudnia 2024 r. o wydanie zaświadczenia oraz Zaświadczenie ZAS-KP 1438- SOB-1.4052.2757.2024, wydane przez Naczelnika US [...]. Jednocześnie skarżący nie formułuje żądania wznowienia postępowania podatkowego (zaprzecza wręcz możliwości zastosowania tej instytucji), które organ II instancji musiałby rozpatrywać. Podatnik najpierw (w zeznaniu PiT-28 za 2018 r. i jego pierwszej korekcie) deklaruje określony przychód, następnie - już w trakcie kontroli i jej ustaleń - sam podważa rzetelność zeznania, wskazując rzekome podstawy do jego korekty (obniżenia). Na etapie skargi - znając stanowisko organu odwoławczego co do faktury K2, w tym co do jej wejścia do obrotu prawnego - przedstawia nową argumentację, "uwzględniającą" wcześniejsze zastrzeżenia organów. Działanie takie, wobec obowiązku rzetelnego rozliczenia i przechowywania dokumentacji podatkowej, nie może uzasadniać zarzutu naruszenia przez organy przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga została oddalona w całości, bowiem nie okazała się zasadna. Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych i objętych zaniechaniem poboru podatku (ust. 1, la i 2). Dochodem ze źródła przychodów jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z tej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 u.p.d.o.f). Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (art. 24 ust, 2 u.p.d.o.f.) Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie, stanowi dochód ustalony zgodnie m.in. z art. 9 i art. 24 ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek na ubezpieczenia społeczne. Podatek na zasadach ogólnych obliczany jest wg skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.). Podstawową formą opodatkowania PIT są tzw. zasady ogólne - określone w u.p.d.o.f., ustawodawca dopuścił również opodatkowanie przychodów w formie zryczałtowanej: na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie m.in. osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wymaga to spełnienia określonych warunków: Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o ryczałcie podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 250.000 euro. Limit przychodów uzyskanych w 2018 r., który uprawniał do opodatkowania za 2019 r. w formie ryczałtu, wynosił [...] zł (podana wyżej wysokość limitu w euro, przeliczona wg kursu NBP obowiązującego 1 października 2018 r., tabela nr 190/A/N BP/2018 z 1 października 2018 r. - na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o ryczałcie). Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem przychodów z działalności gospodarczej na dany rok podatkowy podatnik składa do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu (art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie). Wybór ten dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w tym samym terminie złoży pisemne oświadczenie o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo w terminie określonym w art. 29 ust. 1 złoży pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy (art. 9 ust.1b ustawy o ryczałcie). Dla zachowania uprawnienia do opodatkowania ryczałtem, każdorazowo, w odniesieniu do każdego roku podatkowego, należy mieć na uwadze powołany limit przychodów uzyskanych w poprzednim roku przychodów. W razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba, że jest zwolniony z tego obowiązku i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach (art. 22 ust. 1 ustawy o ryczałcie). Nie ulega wątpliwości ocena spełnienia warunków (i ich zachowania) do opodatkowania ryczałtem następuje w momencie wyboru tej formy oraz na bieżąco, w trakcie roku podatkowego. Decyduje to i o możliwości takiego opodatkowania, i o skutkach dla kolejnego roku podatkowego. Podatnicy opodatkowani ryczałtem są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie (art. 15 ust. 1 ustawy o ryczałcie). W świetle przepisów art. 20 obowiązujących w 2018 r., podatnicy uzyskujący przychody z działalności gospodarczej byli obowiązani: - ust. 1 - sporządzić spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków, odpadów (spis z natury), na dzień zaprowadzenia ewidencji oraz na koniec każdego roku podatkowego; - ust. 5 - wpisać do ewidencji spis z natury według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie to powinno być przechowywane łącznie z ewidencją. Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o ryczałcie, ryczałt wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Na podstawie art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej; dotyczy to również ewidencji przychodów (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Ani ustawa o ryczałcie (w szczególności powołany art. 15 ust. 1), ani u.p.d.o.f. nie zwalnia z tego obowiązku. Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2018 r., którego poziom warunkuje możliwość zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a w konsekwencji - do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., po utracie przez skarżącego prawa do opodatkowania w tej formie. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy skarżący w złożonej dnia 24 stycznia 2019 r. deklaracji PIT-28 za 2018 rok oraz w dokonanej korekcie z 27 lutego 2019 r. określił swój przychód na kwotę [...] zł. W wyniku wszczętej w dniu 21 marca 2023 r. kontroli celno-skarbowej skarżący dokonał dozwolonych korekt przychodu obniżając przychód za 2018 r. do kwoty [...] zł. Różnica ta, wynosząca [...] zł skutkowała prawem do wyboru ryczałtu w 2019 r. ze względu na limit wynoszący [...] zł. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego przez Sąd na podstawie zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz reguł właściwej oceny dowodów, jednoznacznie wynika, że tzw. faktura korygująca K2, datowana na 30 grudnia 2018 r., na kwotę netto [...] zł, nie została w rzeczywistości wystawiona w tym terminie, lecz najwcześniej w marcu 2023 r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wszystkie okoliczności towarzyszące powstaniu tego dokumentu przeczą jego rzeczywistej dacie wystawienia, wskazanej na samej fakturze. Zarówno wersja programu księgowego "Ramzes" oznaczona numerem 23.02.01, widniejąca w stopce wydruku faktury korygującej K2, jak również na duplikacie tej faktury oraz w przedstawionej ewidencji przychodów, została udostępniona użytkownikom dopiero 13 marca 2023 r., co nie pozostawia wątpliwości co do tego, że przed tą datą dokument ten nie mógł fizycznie zostać sporządzony. Podobnie, ewidencja przychodów, przedstawiona przez podatnika dopiero w toku kontroli celno-skarbowej w dniu 18 kwietnia 2023 r., została wydrukowana 4 kwietnia 2023 r., a także zawiera oznaczenie wersji oprogramowania 23.02.01. Brak jest w aktach jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, by ta ewidencja istniała wcześniej lub była źródłem pierwotnie złożonego zeznania PIT-28 za 2018 r., ani jego pierwszej korekty. Podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, nie przedstawił ewidencji przychodów, na podstawie której zostało sporządzone pierwotne zeznanie PIT-28 za 2018 r. oraz jego pierwsza korekta. W zaprezentowanej ewidencji przychód został już pomniejszony o kwotę [...] zł, tj. o kwotę objętą sporną fakturą korygującą. Wskazuje to jednoznacznie, że ewidencja ta została dostosowana post factum do nowej wersji zdarzeń prezentowanej przez Podatnika w toku kontroli. W tym kontekście twierdzenia skarżącego, jakoby faktura korygująca została rzeczywiście wystawiona w grudniu 2018 r., są całkowicie niewiarygodne i niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie sposób bowiem przyjąć, aby dokument rzeczywiście wystawiony w 2018 r. zawierał w stopce oznaczenie wersji programu komputerowego, która wówczas jeszcze nie istniała. Dodatkowo, wcześniejsze faktury z 31 grudnia 2018 r. wystawione przez tego samego podatnika, zawierają oznaczenie wcześniejszej wersji programu "18.57.02", co jedynie potwierdza późniejsze stworzenie dokumentu objętego sporem. Niezależnie od powyższego, brak jest jakichkolwiek dowodów na to, aby sporna faktura korygująca została kiedykolwiek przekazana kontrahentowi, tj. B., zarówno w roku 2018, jak i w latach następnych. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że duplikat tej faktury przekazano dopiero po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, co świadczy o działaniach mających charakter wyłącznie reaktywny i nakierowanych na obronę przed zarzutami, a nie o rzeczywistym funkcjonowaniu tej faktury w obrocie prawnym. W tym miejscu Sąd podkreśla, że dla sprawy fundamentalne znaczenie ma nie tyle sama data wydrukowania dokumentów, lecz istnienie rzeczywistych podstaw do ich sporządzenia oraz zgodność z faktycznym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na to, że istniała rzeczywista potrzeba dokonania korekty przychodu za 2018 r. o wskazaną kwotę, ani że taka korekta została przeprowadzona zgodnie z przepisami i praktyką obrotu gospodarczego. W ocenie Sądu również argumentacja dotycząca możliwości wprowadzenia korekty na podstawie postanowień umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem a B. nie znajduje oparcia w treści tejże umowy. Zgodnie z ustaleniami Dyrektora IAS w Rzeszowie, umowa przewidywała ryczałtowe wynagrodzenie, bez jakichkolwiek postanowień umożliwiających jego korygowanie w drodze jednostronnej faktury korygującej. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że miała nastąpić kompensata czy potrącenie z innych należności (np. kaucji). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku przesłuchania żony skarżącego, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wniosek ten nie wskazywał, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miałoby przesłuchanie świadka. Ewentualna pomoc żony podatnika przy prowadzeniu dokumentacji nie czyni jej źródłem wiedzy o okolicznościach faktycznych istotnych dla rozliczenia podatkowego, szczególnie wobec faktu, że nie była zatrudniona ani nie pełniła żadnych formalnych funkcji w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Sąd zwraca również uwagę, że dowody z zeznań świadków, nawet gdyby potwierdzały datę wystawienia faktury, nie mogą zastąpić dokumentacji źródłowej. W sprawie tej to dokumentacja księgowa - a nie relacje osób prywatnych - powinna dostarczać odpowiedzi na pytanie, czy przychód został prawidłowo wykazany i ewentualnie skorygowany. Wreszcie, logika, zasady doświadczenia życiowego i zgodność chronologiczna wersji oprogramowania użytego do sporządzenia dokumentów jednoznacznie podważają prezentowaną przez Skarżącego narrację. Nie można racjonalnie uznać, że faktura rzeczywiście wystawiona w 2018 r. została sporządzona w programie, który nie istniał przed marcem 2023 r. Z tych wszystkich względów, Sąd uznaje, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wiarygodność przedłożonej faktury korygującej K2, a działania skarżącego miały na celu retroaktywne ukształtowanie stanu faktycznego dla obrony przed skutkami podatkowymi, a nie odzwierciedlenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z 2018 r. W skardze pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, polegający na pominięciu istotnych okoliczności faktycznych, a mianowicie tego, że faktura [...] z dnia 6 grudnia 2018 r., wystawiona na rzecz spółki W. Sp. z o.o. Sp.j. na kwotę [...] zł, rzekomo nie istnieje w obrocie gospodarczym. Skarżący twierdzi, że faktura ta została wystawiona omyłkowo, nie dokumentuje wykonania rzeczywistych usług, a także nie została doręczona kontrahentowi ani przez niego zaksięgowana. Skarżący podnosi również, że w treści opisu usług wskazanych na tej fakturze wystąpił błąd, a sam dokument - jego zdaniem - został wygenerowany jedynie na potrzeby kontroli, o czym ma świadczyć identyfikator wersji wydruku. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący wskazał, że: - w dniu 19 grudnia 2024 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 306 a Ordynacji podatkowej, potwierdzającego, że kontrahent wskazany na fakturze [...] nie ujął jej w swoich rozliczeniach podatkowych; - w dniu 8 stycznia 2025 r. uzyskał pisemne oświadczenie kontrahenta (spółki W. Sp. z o.o. Sp.j.), w którym ten stwierdził, że nie otrzymał przedmiotowej faktury, nie zlecał usług, które miałyby być nią dokumentowane, nie potwierdził ich wykonania ani nie uiścił za nie zapłaty, jak również nie ujął tej faktury w swoich rozliczeniach podatkowych; - w dniu 30 grudnia 2024 r. uzyskał zaświadczenie nr 1438-SOB-1.4052.2757.2024, wydane przez Naczelnika US [...], z którego wynika, iż przedmiotowa faktura nie została wykazana przez nabywcę w ewidencji VAT. Zauważyć tutaj trzeba, że okoliczności te, choć mogłyby mieć potencjalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zostały przez skarżącego podniesione ani w toku kontroli podatkowej, ani w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, ani też w odwołaniu rozpoznanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jak wynika z akt sprawy, skarżący - pomimo że w toku kontroli dokonywał przeglądu posiadanych dokumentów i składał pisemne wyjaśnienia (m.in. pismo z dnia 28 kwietnia 2023 r.) - nie zgłaszał wówczas zastrzeżeń co do przedmiotowej faktury [...], przeciwnie: przyznawał, że przeprowadził samodzielną weryfikację dokumentacji księgowej i uznał, że jedyną nieprawidłowością było nieujęcie faktury korygującej K2 z dnia 30 grudnia 2018 r. Twierdzenie skarżącego, że dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego powziął wiedzę o braku podstaw do wystawienia faktury [...], budzi poważne wątpliwości. Jak słusznie zauważył organ, nie sposób przyjąć za wiarygodne, że podatnik - prowadząc działalność gospodarczą i będąc zobowiązanym do rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych - nie zorientował się wcześniej, że ujęta w jego rozliczeniu faktura opiewa na usługę niewykonaną, a przez kontrahenta niezleconą i nierozliczoną. Tym bardziej, że - jak wskazano - sam fakt wystawienia i zaksięgowania faktury [...] przyczynił się do zwiększenia przychodu za 2018 r., wpływając tym samym na wysokość podstawy opodatkowania i formę opodatkowania w 2019 r. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie miały ani podstaw faktycznych, ani prawnych do zakwestionowania przedmiotowej faktury z urzędu. W toku postępowania organy dokonały analizy dokumentów przedstawionych przez podatnika i nie stwierdziły, by przedmiotowa faktura budziła wątpliwości co do jej autentyczności czy zasadności. Skarżący, mimo że miał możliwość przedstawienia wszelkich dowodów, także na etapie zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z tej możliwości nie skorzystał. Brak reakcji na tym etapie nie może być obecnie uznany za błąd organów w postępowaniu, które zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że podatnik, składając zeznanie roczne PIT-28 za 2018 r. w dniu 24 stycznia 2019 r., jak również jego pierwszą korektę z dnia 27 lutego 2019 r., samodzielnie wykazał przychód wynikający z faktury [...], zaś w kolejnych korektach (pomijając ich skuteczność) nie kwestionował tej pozycji przychodowej. Fakt ten pozostaje w sprzeczności z obecną argumentacją, zgodnie z którą faktura ta miała nigdy nie wejść do obrotu prawnego. Odnosząc się do przedłożonych na etapie skargi dokumentów - w szczególności odpowiedzi kontrahenta z 8 stycznia 2025 r. oraz zaświadczenia z 30 grudnia 2024 r. - należy wskazać, że nie istniały one w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie zostały ocenione przez organ podatkowy. Skarżący nie złożył również wniosku o wznowienie postępowania, pomimo że wskazuje na nowe dowody i okoliczności faktyczne. Tym samym nie sposób uznać, aby organy podatkowe naruszyły obowiązki procesowe wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezbadanie. W istocie mamy do czynienia z nową argumentacją strony, która pojawiła się dopiero po zakończeniu postępowania administracyjnego, a jej celem wydaje się być zakwestionowanie prawidłowości uprzednio deklarowanego przychodu i zmiana formy opodatkowania w kolejnym roku podatkowym. W konsekwencji podniesiony w skardze zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe wskazanych wyżej okoliczności nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Organy podatkowe działały w ramach przysługujących im kompetencji i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który nie zawierał wskazówek co do kwestionowania faktury [...], w związku z czym zarzuty skargi w tej części nie zasługują na uwzględnienie. Skarga pomija również, że to podatnik nie przedłożył - mimo wezwania i obowiązku przechowywania ksiąg wynikającego z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej - ewidencji przychodów, na podstawie której wypełnił pierwotne zeznanie PIT-28 i jego pierwszą korektę; w okazanej ewidencji (która została wydrukowana dopiero 4.04.2023 r. przy użyciu wersji "23.02.01") wykazał przychód w wysokości zmniejszonej - w stosunku do zeznania i pierwszej korekty - o [...] zł, tj. o kwotę, która miałaby wskazywać na nieprzekroczenie limitu uprawniającego do opodatkowania ryczałtem w 2019 r. Postępowanie organów podatkowych zmierzało do dokonania ustaleń w tym zakresie; stwierdzono jednak, że informacje, materiały i dowody przedstawiane przez skarżącego nie potwierdzają niższej wysokości przychodów. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a jego datą powstania jest co do zasady dzień wykonania usługi albo częściowego jej wykonania, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności (ust. 1c pkt 1 i 2). Organy podatkowe, działając zgodnie z zasadą zaufania i domniemania uczciwości podatnika, nie mogą odrzucać istnienia przychodu wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury bez zaistnienia uzasadnionych wątpliwości. Niemniej jednak, jeśli podatnik nie współdziała z organem - mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - i nie przedstawia ewidencji, dokumentów źródłowych ani przekonujących wyjaśnień, nie może oczekiwać, że to organ jednostronnie ustali dla niego korzystne okoliczności. W takim rozumieniu brak przedstawienia ewidencji przychodów oraz dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego powoływanie się na fakturę, która jak się okazuje - nie istniała - nie może być kwalifikowane jako naruszenie przez organy podatkowe zasad praworządności postępowania, a zwłaszcza przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli rzeczywiście w toku postępowania przed sądem pojawiła się nowa okoliczność faktyczna, jaką jest brak autentyczności faktury - nie może ona zostać uwzględniona w postępowaniu sądowoadministracyjnym, lecz ewentualnie może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Reasumując, organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonując wszechstronnej i rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Na podstawie tych ustaleń właściwie zastosowano normy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej subsumpcji do zaistniałego stanu faktycznego. Postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady prawdy obiektywnej, zaufania do organów podatkowych oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej. Prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym doprowadziło do stwierdzenia, że podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu za rok 2019, co stanowiło bezpośrednią konsekwencję zaistniałych okoliczności faktycznych i prawnych. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skarga podlega oddaleniu.