I SA/Rz 813/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Spółki "A" Sp. z o.o. S.K.A. z/s w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki "A" Sp. z o.o. S.K.A. z/s w Ł. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 813/17 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2017r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] sierpnia 2017r., nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 30 maja 2017r. "A" Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: wnioskodawca/spółka/skarżąca) wystąpiła do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania do zera faktury dokumentującej transakcję sprzedaży praw do znaków towarów i autorskiego prawa majątkowego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu 15 października 2015r. wnioskodawca sprzedał prawa do znaków towarowych oraz autorskie prawo majątkowe na rzecz "B" sp. z o. o. (dalej: spółka z o.o.). Transakcja została udokumentowana fakturą z dnia 19 października 2015r. W związku z powyższą transakcją spółka z o.o. w deklaracji VAT-7 za październik 2015r. wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu, a wnioskodawca w deklaracji za IV kwartał 2015r. wykazał analogiczną kwotę podatku należnego wynikającego z powyższej sprzedaży. Wobec spółki z o.o. wszczęto postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia tej spółce kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł; kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 626 zł; zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł. W wydanych rozstrzygnięciach ograny podatkowe stwierdziły, że transakcja sprzedaży praw do znaków towarowych i autorskiego prawa majątkowego miała charakter sztuczny i dokonana została w warunkach nadużycia prawa, w konsekwencji spółka z o.o. nie jest uprawniona do odliczenia VAT z tego tytułu. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA ) w Rzeszowie, przed którym obecnie toczy się w tym przedmiocie postępowanie sądowoadministracyjne. Wnioskodawca wskazał, że nie uiścił zobowiązania podatkowego wynikającego z kwot wykazanych w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2015r. - zobowiązanie podatkowe wynikało m.in. ze sprzedaży znaków towarowych i autorskiego prawa majątkowego na rzecz spółki z o.o. i rozważa dostosowanie swoich rozliczeń w zakresie podatku VAT do wskazań organów podatkowych wyrażonych w związku z kontrolą przeprowadzoną u kontrahenta – spółki z o.o. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytania: 1) Czy w świetle opisanego powyżej zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawca uprawniony jest do skorygowania do zera swojej faktury z dnia 19 października 2015r., dokumentującej transakcję sprzedaży praw do znaków towarowych oraz autorskiego prawa majątkowego? 2) W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe - w jakim okresie rozliczeniowym wnioskodawca zobowiązany będzie do ujęcia wskazanej faktury korygującej? Zdaniem wnioskodawcy jest on uprawniony do skorygowania do zera ww. faktury dokumentującej transakcję sprzedaży praw do znaków towarowych i autorskiego prawa majątkowego, a faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniu za IV kwartał 2015r., tj. w okresie rozliczeniowym ujęcia pierwotnie wystawionej faktury. DKIS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego DKIS powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] września 2017r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. DKIS wskazał, że zgodnie z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.), wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych i stwierdził, że "zdarzenie przyszłe", na tle którego może być wydana interpretacja, to taka sytuacja, która w wyniku podjętych przez wnioskodawcę działań, winna nastąpić. Zdaniem organu interpretacyjnego, nie sposób uznać opisaną w przedmiotowym wniosku sytuację za zdarzenie przyszłe w powyższym rozumieniu. Wnioskodawca za zdarzenie przyszłe (stan faktyczny) przyjmuje bowiem ustalenia dokonane w wyniku kontroli, że jego świadczenie miało charakter sztuczny, które jednak ma być zweryfikowane przez sąd. Oczekuje zatem wydania interpretacji indywidualnej do sytuacji, w której zasadniczy element został oparty na wnioskach organu podatkowego, a ostateczne ustalenie charakteru transakcji nastąpi w wyniku postępowania sądowego. W ocenie DKIS, tak przedstawione zdarzenie przyszłe, należy traktować jak warunkowe, a przez to niejednoznaczne, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji nie mamy do czynienia ze "zdarzeniem przyszłym" w powyższym rozumieniu, lecz z pewną sytuacją, która potencjalnie może wystąpić, a jej wystąpienie nie zależy od działań podjętych przez spółkę lecz od rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Warunkowość przedstawionego zdarzenia przyszłego potwierdza sam wnioskodawca, który zauważa, że wniosek o wydanie interpretacji a tym samym i sama interpretacja stanie się bezprzedmiotowa w sytuacji, w której WSA potwierdzi, że transakcja nie miała charakteru sztucznego i nie została dokonana w warunkach naruszenia prawa. DKIS stwierdził, że wydanie interpretacji w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z koniecznością oceny prawidłowości wydanych wobec kontrahenta spółki decyzji podatkowych oraz z ustaleniem elementów stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne w ramach interpretacji indywidualnych. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do WSA w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której powinien znaleźć zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w konsekwencji czego DKIS utrzymał w mocy wydane przez siebie postanowienie, na które zażalenie wniosła skarżąca, zamiast je uchylić i nie wydał interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały spełnione przez skarżącą, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; 2. art. 13 § 2a O.p., art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 120 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.; 3. art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 120 O.p. przez uznanie, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, jak również elementy zaistniałego już stanu faktycznego, wymagają dalszej weryfikacji przez organ oraz wszczęcia postępowania dowodowego, mimo iż spółka precyzyjnie opisała stan faktyczny/zdarzenie przyszłe; 4. art. 14b § 5 O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył takich elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które w dniu złożenia wniosku o interpretację nie były przedmiotem toczącego się wobec skarżącej postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ani w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej wydanej dla skarżącej; 5. art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego; 6. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe spełniało kryteria określone w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdyż zostało opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wydana interpretacja byłaby warunkowa. Zdaniem skarżącej, przedstawione przez nią zdarzenie przyszłe nie może zostać uznane za hipotetyczne, gdyż na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji przyjęto, że transakcja nie wywoływała skutków prawnych w podatku VAT, co znajduje odzwierciedlenie w decyzjach organów podatkowych obu instancji. Skarżąca zarzuciła również, że organ interpretacyjny nie miał prawa odmówić wydania interpretacji z tego powodu, że zdarzenie przyszłe nie cechuje się dostateczną prawdopodobnością, gdyż takiej przesłanki nie ma w obowiązujących przepisach. Ponadto zdaniem skarżącej, organ interpretacyjny nie powinien weryfikować okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a jedynie zinterpretować przepisy prawa mające zastosowanie. Według skarżącej nie ma przeszkód faktycznych ani prawnych, aby organ interpretacyjny wydał interpretację indywidulaną, gdyż w przypadku uchylenia decyzji podatkowej, interpretacja straci jedynie moc ochronną. Skarżąca podkreśliła, że - wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - nie było potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego w celu weryfikacji decyzji wydanej w stosunku do spółki z o.o., gdyż strona nie pytała we wniosku o zasadność wyników kontroli. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania do zera faktury dokumentującej transakcję sprzedaży praw do znaków towarów i autorskiego prawa majątkowego. W zaskarżonym postanowieniu DKIS stwierdził, że wydanie interpretacji w niniejszej sprawie jest niedopuszczalne, ponieważ przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest warunkowe i niejednoznaczne. Za zdarzenie przyszłe przyjęto bowiem ustalenia dokonane w wyniku kontroli wobec kontrahenta skarżącej, które stały się podstawą do wydania wobec niego decyzji podatkowych, stwierdzających, że transakcja sprzedaży praw do znaków towarowych i autorskiego prawa majątkowego miała charakter sztuczny i nie wywarła skutków w zakresie podatku od towarów i usług, które zostały poddane kontroli sądu administracyjnego. Zdaniem organu interpretacyjnego, opisany we wniosku stan faktyczny nie jest "zdarzeniem przyszłym", lecz sytuacją, która potencjalnie może wystąpić, zależną od rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, a wydanie interpretacji stanowiłoby niedopuszczalną w takim postępowaniu weryfikację wydanych wobec kontrahenta spółki decyzji podatkowych. Natomiast według skarżącej, organ interpretacyjny zobowiązany był do wydania interpretacji indywidulanej, gdyż przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe zostało opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Ponadto organ interpretacyjny nie powinien weryfikować okoliczności stanu faktycznego, a jedynie zinterpretować przepisy prawa mające do niego zastosowanie. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko skarżącej. Stosownie do art. 165a § 1 O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Powyższy przepis ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych (art. 14h O.p.). Ponadto ustawodawca posłużył się swoistego rodzaju klauzulą generalną obejmującą inne przyczyny, z powodu zaistnienia których, postępowanie nie może być wszczęte. Inne przyczyny niedopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej zostały określone w art. 14b § 5–5c O.p. Przepis art. 14b § 5 O.p. wprowadza zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Przepis dotyczy zaistniałych elementów stanu faktycznego, nie dotyczy natomiast zdarzeń przyszłych, które nie zaistniały, nie wywoływały skutków prawnych i nie mogą być przedmiotem toczącego się postępowania. W takim zakresie złożenie wniosku o interpretację indywidualną jest możliwe (zob. Teszner Krzysztof, Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, dost. Lex.pl). Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji nie może być natomiast wynikiem istniejących po stronie organu wątpliwości, co do kwestii prawnych lub faktycznych. Przypomnieć należy, że organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku i w pismach uzupełniających, nie jest uprawniony do weryfikacji tego stanu faktycznego, jak również do dokonywania własnych ustaleń. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyłącznie ocena prawna stanowiska wnioskodawcy na gruncie bezspornego stanu faktycznego, którego organ nie może modyfikować. Z przedstawionego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego, wynika, że skarżąca jest w posiadaniu informacji, że w wyniku kontroli u jej kontrahenta organ podatkowy uznał, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w wydanych w stosunku do tego podmiotu decyzjach organów podatkowych. W niniejszej sprawie wiążące dla organu interpretacyjnego są zatem sformułowania zawarte we wniosku, że transakcja sprzedaży praw do znaków towarowych i autorskiego prawa majątkowego miała charakter "sztuczny" w konsekwencji czego spółka z o.o. nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z tego tytułu. Organ powinien stwierdzenia te potraktować jako elementy stanu faktycznego, który może mieć charakter hipotetyczny. Skarżąca zdaje sobie sprawę, że niezależnie od jej stanowiska odnośnie prawdziwości transakcji i rzetelności dokumentującej ją faktury, w przyszłości w wyniku przeprowadzonej u niej kontroli, organ może przesądzić, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedlała prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca zadała więc pytanie, czy wobec uznania przez organ podatkowy w wyniku kontroli u jej kontrahenta, że dokumentująca przedmiotową transakcję faktura z dnia 19 października 2015r. nie odzwierciedlała prawdziwych zdarzeń gospodarczych, może już skorygować tę fakturę. Udzielając odpowiedzi na postawione przez skarżącą pytania organ powinien zatem oprzeć się na przedstawionym przez nią stanie faktycznym i wskazać, czy w jej sytuacji korekta taka jest możliwa. Strona nie pytała we wniosku o zasadność wyników kontroli przeprowadzonej u kontrahenta, ani o prawidłowość wydanych wobec niego decyzji organów podatkowych, nie było zatem potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego, do którego rzeczywiście w tym postępowaniu organ interpretacyjny nie jest uprawniony, ani weryfikacji prawidłowości wydanych przez organy decyzji podatkowych wobec kontrahenta skarżącej. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego okoliczność, że prawidłowość wydanych w stosunku do kontrahenta skarżącej decyzji podatkowych zostanie zweryfikowana przez sąd administracyjny, nie stanowiła przeszkody do wydania interpretacji. Moc ochronna interpretacji dotyczy bowiem jedynie okoliczności wskazanych przez wnioskodawcę, gdyby zatem w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie zaistniał, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie wywarłaby określonych w przepisach skutków. W tym miejscu należy jedynie zasygnalizować, że kwestia dopuszczalności korekt faktur, w kontekście ich kwestionowanej rzetelności, była wielokrotnie przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czego wyrazem są chociażby orzeczenia wydane w sprawach: C-138/12 – wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-643/11 – wyrok z dnia 31 stycznia 2013r. Problematyka tego rodzaju była również przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z dnia 20 września 2013r., sygn. I FSK 1309/12 i 3 czerwca 2015r., sygn. I FSK 315/14 (dost. w CBOiS), co potwierdza, że jest ona związana z wykładnią przepisów prawa podatkowego i jako taka może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 14 b O.p. Z przedstawionych względów, Sąd uznał, że odmowa wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego była nieuzasadniona, w świetle przepisów O.p., w szczególności art. 165a i art. 14b i nast. tej ustawy, a co za tym idzie, DKIS wydając zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające go postanowienie z dnia [...] sierpnia 2017r., dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające go postanowienie z dnia [...] sierpnia 2017r. Na podstawie art. 200 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 100 zł stanowiącą uiszczony wpis od skargi.