I SA/Rz 815/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2013r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargę- I SA/Rz 815/13 UZASADNIENIE W dniu 26 marca 2013r. "A" SA w R. (dalej zwana Skarżącą) wniosła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest sprzedawcą energii elektrycznej. Jako sprzedawca energii elektrycznej jest podatnikiem podatku akcyzowego. Od Skarżącej energię elektryczną nabywa m.in. spółka "B" sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz spółka "C" SA z siedzibą w J. Głównym przedmiotem działania przedsiębiorstwa należącego do "B" jest produkcja elementów elektronicznych - elementów ferrytowych, przy zastosowaniu procesów mineralogicznych. "Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych", zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, zmienionym Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 29/2002 z dnia 19 grudnia 2001r. Profil działalności obu spółek związany jest z wysokim zużyciem energii elektrycznej. Energia elektryczna w Polsce opodatkowana jest podatkiem akcyzowym w wysokości 20 złotych za 1 megawatogodzinę MWh. W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której ciężar ekonomiczny podatku ponosi nabywca energii elektrycznej tj. "B" oraz "C" w J. natomiast podatnikiem jest sprzedawca energii Skarżąca. Koszt energii elektrycznej w procesie produkcyjnym realizowanym przez spółki stanowi istotny składnik ceny końcowej produktu. Podatek akcyzowy obciążający energię elektryczną zwiększa koszt energii elektrycznej, przez co jest istotnym ograniczeniem konkurencyjności cenowej towarów produkowanych przez spółki w stosunku do towarów importowanych spoza Unii Europejskiej. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy energia elektryczna nabywana od Skarżącej przez "B" oraz "C" J. wykorzystywana przez ww. spółki w procesach mineralogicznych i metalurgicznych, winna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy w świetle art. 1, 2 ust 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UEL 283/51) w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a, art. 1 ust. 2, art. 1 ust. 3 lit. a, art. 48 ust. 1 b Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UEL 9/12) energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych i metalurgicznych, jako nieobjęta zastosowaniem dyrektywy 2003/96/WE, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym? W swoim stanowisku Skarżąca stwierdziła, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych, metalurgicznych, nie podlega ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu i wobec niedostosowania polskich przepisów o podatku akcyzowym do regulacji prawa UE dotyczących podatku akcyzowego oraz zasady bezpośredniego skutku dyrektywy energia nabywana przez "B" oraz "C" J., wykorzystywana w procesach mineralogicznych, metalurgicznych, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu [...] czerwca 2013r. wydał indywidualną interpretację znak [...] uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej h podtrzymał dotychczasowe stanowisko uznając jednocześnie brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Skarżąca wnosząc o: 1. uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013r. znak [...]; 2. zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. 1. art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. 2011, Nr 108 poz. 626 ze zm. - zwana dalej pa) w związku z art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/13/EWG (Dz. U. UE L 9/12 dalej zwana - nowa dyrektywą horyzontalną) i art. 2 ust. 2 i ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283/51 zwana dalej - dyrektywą energetyczną), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że energia elektryczna wykorzystywana do procesów mineralogicznych i metalurgicznych, która nie została objęta systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, może zostać objęta przez polskiego ustawodawcę tym samym zharmonizowanym podatkiem akcyzowym co wyroby akcyzowe objęte zastosowaniem ww. dyrektyw unijnych, prowadzące w konsekwencji do opodatkowania w Rzeczpospolitej Polsce podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych i metalurgicznych; 2. art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Rzeczpospolitej Polski do Unii Europejskiej, objętego Traktatem podpisanym w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. 2004, Nr 90 poz. 864, ze zm. zwany dalej Traktatem akcesyjnym) w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 2004, Nr 90 poz. 864, ze zm. -dalej zwany TUE) i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004, Nr 90 poz. 864/2, ze zm. zwany dalej TFUE), poprzez odmowę zastosowania bezpośrednio skutecznych norm prawa unijnego, a także dokonania prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy akcyzowej, tak aby urzeczywistnić cele nowej dyrektywy horyzontalnej oraz dyrektywy energetycznej w postaci zharmonizowania na szczeblu wspólnotowym podatku akcyzowego nakładanego na energię elektryczną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest stwierdzenie zgodności prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego, a w szczególności czy prawo krajowe (polskie) w świetle prawa wspólnotowego, prawidłowo opodatkowało energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych i metalurgicznych. Aby rozstrzygnąć tę kwestię konieczne jest przedstawienie unormowań tak prawa krajowego jak i wspólnotowego, by następnie odnieść do nich przedstawiony stan faktyczny. Na gruncie prawa polskiego kwestię podatku akcyzowego reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. 2011 Nr 108 poz. 626 ze zm. zwana dalej pa). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 pa wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie do art. 9 ust. 1 pa w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; _@POCZ@__@KON@_2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię; 3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2; 4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię; 5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Zgodnie z art. 11 pa w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje: 1) w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju; 3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6; 4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 pa podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Opodatkowaniu akcyzą podlega zatem zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 pa wydanie energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terenie kraju, a stawka podatku stosownie do art. 89 ust. 3 pa wynosi 20 zł za MWk. Przepis art. 30 ust. 1 pa przewiduje zwolnienie od akcyzy energię elektryczną wytworzoną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego. Natomiast przepis art. 30 ust. 6 i 7 pa zwalnia od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesach produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych oraz w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach. Na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 2013.212) zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Następnie należy przytoczyć unormowania prawa wspólnotowego w interesującej sąd dziedzinie. Kwestia objęcia podatkiem akcyzowym oraz zasady postępowania z towarami akcyzowymi została unormowana w trzech dyrektywach Rady, a mianowicie z dnia 25 lutego 1992r. nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywanie, przepływu oraz kontroli (Dz. U. UE L Nr 76/1 dalej zwana "dyrektywą horyzontalną"), dyrektywą z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 9/12 zwana dalej "nową dyrektywą horyzontalną") oraz dyrektywa z dnia 27 października 2003r. nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283/51 dalej zwana "dyrektywą energetyczną"). Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, niniejsza dyrektywa stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: - olejów mineralnych, - alkoholi i napojów alkoholowych, - wyrobów tytoniowych. W myśl art. 3 Dyrektywy Energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Natomiast art. 2 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej wskazuje, że niniejsza dyrektywa ma również zastosowanie do: energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. Nowa dyrektywa horyzontalna w art. 1 ust. 1 określa, że niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanymi dalej "wyrobami akcyzowymi": produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE; alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG; wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; a) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b tiret 3-5 Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: - energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, - energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztów produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz kosztu personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie, - procesów mineralogicznych. W końcu należy przedstawić unormowanie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (aktualnie art. 210 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Przepis ten stanowi, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Mając na uwadze przedstawione regulacje prawa krajowego i prawa wspólnotowego Sąd stanął na stanowisku, że prawo krajowe nie narusza unormowań zawartych w wyżej wskazanych dyrektywach. Nałożony bowiem na podstawie prawa krajowego przez ustawę o podatku akcyzowym podatek pozostaje poza zakresem regulacji wskazanych dyrektyw. W tym miejscu należy powołać treść art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (poprzednio art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Przepis ten rozróżnia dwa rodzaje aktów prawnych wydanych przez organy Unii Europejskiej są to rozporządzenia i dyrektywy. W odniesieniu do tego drugiego aktu stanowi, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W związku z treścią tego przepisu musi być rozstrzygana kwestia zgodności prawa krajowego ze wspólnotowym. W tym zakresie należy zawsze ustalić zakres przedmiotowy dyrektywy - zakres objętej nią regulacji w szczególności cel jaki powinien zostać osiągnięty poprzez dostosowanie prawa krajowego do norm prawa wspólnotowego przy czym sposób realizacji tegoż pozostawiony jest ustawodawcy krajowemu. W tym zakresie Sąd powołuje się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2012r. sygn. akt I GSK 817/10, który stwierdził, że "dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Powyższe oznacza, że dyrektywy nie wiążą we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu, który ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Władze mają obowiązek wybrania takich form i metod, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. Przy czym podkreśla się, że sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art. 249 TWE. Dyrektywy są zatem adresowane do państw członkowskich, nie są kierowane natomiast do innych podmiotów prawa. W doktrynie wskazuje się, że dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych". Mając na uwadze wyżej wskazane unormowania prawa krajowego i prawa wspólnotowego należy stwierdzić, że prawo krajowe (polskie) zwalnia od podatku akcyzowego energię elektryczną w zakresie wyżej wskazanym wnikającym z przepisów art. 30 ust. 1, 6 i 7 pa oraz rozporządzenia wykonawczego wydanego w oparciu o art. 39 ust. 1 pkt 2 pa. Zwolnieniem tym nie została objęta energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych i mineralogicznych. Dlatego sprzedaż energii elektrycznej końcowemu nabywcy przez Skarżącą na potrzeby obu wskazanych procesów podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 pa. Skarżąca w związku z tymi czynnościami jest podatnikiem podatku akcyzowego obowiązanym do zapłaty podatku (art. 13 ust. 1 pa). W przypadku regulacji wspólnotowej energia elektryczna podlega opodatkowaniu ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym jedynie wówczas gdy jest objęta zakresem działania Dyrektywy Europejskiej. Na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej energia elektryczna wykorzystywanej do procesów metalurgicznych i mineralogicznych wprost została wyłączona z zakresu stosowania tej dyrektywy. Skoro ustawodawca wspólnotowy nie zdecydowała się na wprowadzenie wspólnego systemu opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych i mineralogicznych należy stanąć na stanowisku, że przepisy krajowe nie są sprzeczne z tą dyrektywą, gdyż zakres regulacji nią objęty nie pokrywa się z omawianymi unormowaniami prawa krajowego. Zatem Dyrektywa Energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo Członkowskie takich uregulowań krajowych, które pozwalałoby pobierać podatek konsumpcyjny od energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania tej dyrektywy. Wyłączenie energii elektrycznej, na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania przez państwo członkowskie w ramach krajowego systemu. Wyłączenie to nie oznacza także, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Skoro energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych i mineralogicznych znajduje się poza zakresem obowiązywania Dyrektywy Energetycznej, to ustawodawca krajowy nie musiał dostosowywać prawa krajowego do prawa wspólnotowego odnośnie tego towaru. Jednocześnie ustawodawca krajowy korzystając z unormowań zawartych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 3 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej mógł opodatkować energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych i mineralogicznych podatkiem akcyzowym pod warunkiem, że zwiększył on formalności związanych z przekroczeniem granicy. W zakresie zdefiniowania pojęcia formalności związanych z przekroczeniem granicy Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dodatkowe formalności związane z przekraczaniem granicy to faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przewozu do państwa docelowego. Złożenie deklaracji uproszczonej po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru zatem w związku z przekroczeniem granicy jest formalnością związaną z zapłatą podatku, nie zaś z przekroczeniem granicy (wyrok NSA z 31 stycznia 2012r. sygn. akt I GSK 801/10). Z uwagi na właściwości towaru jakim jest energia elektryczna, nie sposób wskazać formalności stosowanych przy przepływie energii siecią energetyczną do Polski z innego państwa członkowskiego. Zdaniem Sądu należy także rozważyć kwestię zgodności polskich regulacji w tym zakresie z regulacją prawa pierwotnego to jest art. 25 i 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej wskazaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w połączonych spawach C-145/06 i C-146/06 (wielokrotnie przywoływanych w niniejszej sprawie). Kwestia przepisu art. 25 TWE (aktualnie art. 30 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) stanowiącego, że cło przewozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, przy czym zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalny nie budzi wątpliwości. Pozostaje on poza zakresem niniejszej sprawy, bowiem podatek akcyzowy, co oczywiste nie ma charakteru cła i kwestia ta nie wymaga szerszego omówienia. Odnośnie art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE) należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 gdzie udzielono odpowiedzi jak należy go interpretować. Przepis art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoznacznym. Celem tych postanowień jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowania wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Podatek akcyzowy w stosunku do energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych i mineralogicznych nie jest nakładany w związku z przekroczeniem granicy, albowiem w takiej samej wysokości nakładany jest na energię elektryczną produkowaną w kraju. Jest to podatek wewnętrzny stosowany do energii elektrycznej z zakresu działania Dyrektywy Energetycznej, niezależnie od jej pochodzenia. Wysokość opodatkowani akcyzą energii elektrycznej nie jest związana ze sposobem jej nabycia. Dodatkowo obojętna jest okoliczność czy zużyta energia elektryczna nabyta zostanie w kraju czy też jakimkolwiek innym państwie członkowskim. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, zarzuty zawarte w skardze należy uznać za bezzasadne, a złożona skarga stanowi polemikę z prawidłowo wydaną indywidualną interpretacją prawa podatkowego. Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organu, że wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych i mineralogicznych spod działania Dyrektyw Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego. Nie stosuje się również do niej art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 1 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, lecz odpowiednio art. 3 ust. 3 i art. 1 ust. 3 lit. a, które stanowią, iż Państwa Członkowskie mogą nakładać podatek na wyroby inne niż te wymienione odpowiednio w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 1 ust. 1 lit. a Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej (ujednoliconej na poziomie wspólnotowym) nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Także okoliczność, że w rozwiązaniach przyjętych w ustawie nie stanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, skoro w ujęciu wprowadzonym w powyższej ustawie, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym samo zaliczenie energii elektrycznej do produktów wyłączonych spod harmonizacji nie daje podstaw do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłyby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowej energii elektrycznej. Dlatego też Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepis art. 151 ppsa.