I SA/Rz 82/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi D. Ł. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2016 r. [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku D. Ł. (dalej: wnioskodawczyni/skarżąca) z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania renty rodzinnej wypłacanej z Hiszpanii - jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku: Wnioskodawczym mieszkała wraz z rodziną w Hiszpanii, gdzie znajdowało się jej centrum życiowe. W Hiszpanii urodziły się Jej dzieci. W roku 2003 zginął jej mąż. Po śmierci męża wnioskodawczyni otrzymała rentę rodzinną, zaś po ojcu rentę otrzymały dzieci. Obecnie wnioskodawczyni mieszka w Polsce. W 2016 r. córka Wnioskodawczyni skończy 13 lat, zaś jej syn 15 lat. Dzieci uczą się w szkole podstawowej i gimnazjum. Jedynym dochodem Wnioskodawczyni i Jej dzieci jest przyznana im renta rodzinna. Wnioskodawczyni oraz jej dzieci posiadają wyłącznie obywatelstwo polskie, podobnie jej nieżyjący mąż. W Hiszpanii mąż wnioskodawczyni posiadał legalne zatrudnienie, tj. na "rezydencji" pracował 16 lat. Po śmierci męża z tytułu przepracowanych przez niego lat wnioskodawczyni oraz jej dzieciom przyznana została renta rodzinna. Wnioskodawczyni otrzymała rentę dożywotnią, zaś jej dzieci do czasu ukończenia przez nie nauki, nie dłużej niż do 25 roku życia. Wnioskodawczyni i jej dzieci z tytułu renty mają ubezpieczenie zdrowotne. Od 2008 r. mieszkają w Polsce, gdzie znajduje się ich centrum życiowe. Wnioskodawczyni posiada mieszkanie, odprowadza podatki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego renta rodzinna otrzymywana przez dzieci podlega opodatkowaniu i powinna być doliczona do dochodu wnioskodawczyni? Zdaniem wnioskodawczyni renta rodzinna jaką otrzymują obecnie dzieci nie podlega opodatkowaniu. Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z treścią ust. 1a, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W ocenie wnioskodawczyni przyznana jej oraz jej dzieciom renta rodzinna z tytułu śmierci jej męża na terytorium Hiszpanii (który przed śmiercią pracował legalnie w Hiszpanii posiadając status rezydenta) nie stanowi dochodu (przychodu) w rozumieniu powyżej przywołanego przepisu, tym samym nie podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach ogólnych. Jej zdaniem przez "źródła dochodu" w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. na gruncie przedmiotowej sprawy nie należy rozumieć wyłącznie kasy właściwego organu rentowego. Zdaniem wnioskodawczyni definicję "źródła dochodu" należy rozumieć szerzej, bowiem należy ją interpretować pod kątem publicznoprawego mechanizmu zastępowania obowiązku alimentacyjnego, jaki obciążał zmarłego i czynnego zawodowo rodzica. Źródłem dochodu nie jest zatem konkretne miejsce generowania dochodu, ale hiszpańska aktualnie obowiązująca regulacja, jaką tamtejszy organ zastosował wobec wnioskodawczyni i jej dzieci, przyznając świadczenie zabezpieczenia społecznego, które ma przez określony czas kompensować utratę środków utrzymania rodziny w następstwie śmierci męża wnioskodawczyni i ojca jej dzieci. Według wnioskodawczyni, wspomnianą powyżej regulację hiszpańską wyraża umowa międzynarodowa z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1982 r., Nr 17, poz. 127, dalej: umowa międzynarodowa między Polską a Hiszpanią). Przepis art. 18 tej umowy stanowi, że stosownie do postanowień ustępu 2 artykułu 19 emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości, będą opodatkowane tylko w tym Państwie. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 2 pkt a) umowy międzynarodowej między Polską a Hiszpanią jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną jakiejkolwiek osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, będzie opodatkowana tylko w tym Państwie. W świetle brzmienia przytoczonych powyżej regulacji, w szczególności brzmienia art. 19 ust. 2 umowy międzynarodowej między Polską a Hiszpanią, w ocenie wnioskodawczyni nie powinno budzić wątpliwości, że renta rodzinna pochodząca z Hiszpanii, wypłacana przez instytucję hiszpańską, będzie podlegać opodatkowaniu w Hiszpanii, niezależnie od miejsca zamieszkania wnioskodawczyni i jej dzieci (tj. obecnie na terytorium Polski). W świetle brzmienia w/w przepisu, podniosła wnioskodawczyni, że regulacja ta zna dwa kumulatywne warunki, jakie uzyskiwany przychód musiałby spełniać, aby być uznanym przez organy krajowe za dochód i tym samym stanowić źródło zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze, kwota pieniężna powinna być emeryturą bądź innym świadczeniem o podobnym charakterze. Świadczenia emerytalne i im podobne, to tylko te świadczenia, których ryzyko zabezpieczeniowe obejmuje staż pracy oraz wiek. Na gruncie przedmiotowej sprawy ryzykiem zabezpieczeniowym jest śmierć ubezpieczonego, nie może więc być mowy o tym, iż jest to świadczenie emerytalne lub jemu podobne. Po drugie, opodatkowanie w Polsce uzależnione zostało przez tę umowę od związku z zatrudnieniem jej w przeszłości tzn. osoby, której aktualnie przysługuje świadczenie rodzące obowiązek podatkowy. Stan faktyczny w niniejszej sprawie również nie uzasadnia według wnioskodawczyni opodatkowania w warunkach wskazanych powyżej, bowiem osobą zatrudnioną w przeszłości był jej mąż (ojciec osieroconych dzieci), a świadczenie, co do którego powstaje wątpliwość w zakresie opodatkowania w Polsce, to renta rodzinna przysługująca następcom prawnym zmarłego, a więc osobom zupełnie innym niż osoba poprzednio zatrudniona. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe w świetle obowiązującego stanu prawnego. W interpretacji przytoczono mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 3 ust 1, 1a, 2a, i 2b u.p.d.o.f. oraz art. 18, 19 ust. 2 i 21 ust 1 umowy międzynarodowej między Polską a Hiszpanią. Organ stwierdził, że skoro, zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawczyni wraz z dziećmi mieszkają w Polsce i otrzymują z Hiszpanii rentę rodzinną, w związku z uprzednim zatrudnieniem tam męża wnioskodawczyni i ojca jej dzieci, to przedmiotowych świadczeń przyznanych wnioskodawczyni oraz jej dzieciom można zakwalifikować do emerytur i innych świadczeń o podobnym charakterze, gdyż nie były one wypłacane w związku z ich zatrudnieniem w przeszłości. W konsekwencji - stosownie do art. 21 umowy międzynarodowej między Polską a Hiszpanią, w/w świadczenia wypłacane osobom mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Organ stwierdził ponadto, że nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 23 umowy międzynarodowej między Polską a Hiszpanią. Wskazał dalej organ, cytując treść przepisów art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., że tylko dochody małoletniego dziecka z jego pracy, stypendiów oraz dochody z przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku podlegają opodatkowaniu odrębnie przez podatnika – dziecko, w zeznaniu podatkowym składanym na imię i nazwisko tego dziecka, bowiem są one wyłączone z zarządu majątkiem dziecka przez rodziców. Natomiast inne dochody (w tym renta rodzinna) - co do zasady - podlegają doliczeniu do dochodu rodziców i łącznemu opodatkowaniu z dochodami rodziców. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że na gruncie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i obowiązującego stanu prawnego, renta rodzinna po zmarłym ojcu otrzymywana z Hiszpanii przez małoletnie dzieci wnioskodawczyni, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Wnioskodawczyni jako przedstawiciel ustawowy swoich małoletnich dzieci ma natomiast obowiązek doliczenia ich dochodu z tytułu w/w renty do własnego dochodu za dany rok podatkowy, dochód ten podlega bowiem łącznemu opodatkowaniu z dochodem wnioskodawczyni oraz wykazaniu w składanym przez nią zeznaniu podatkowym. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie zgadzając się z Ministrem, wnioskodawczyni jeszcze raz wyartykułowała swoje racje. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 22 listopada 2016 r. organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnioskodawczyni zarzuciła wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów interpretacji naruszenie przepisu prawa materialnego, a to: - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że renta uzyskana przez skarżącą i jej dzieci w Hiszpanii podlega podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - art. 4a u.p.d.o.f. zw. z art. 18, art. 19 ust. 2 f art. 20 umowy międzynarodowej między Polską a Hiszpanią poprzez nieuprawnione przyjęcie, że z racji samego już zamieszkiwania podatniczki i jej dzieci w Polsce, rentę rodzinną pochodzącą z Hiszpanii należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawione zostało analogiczne stanowisko prawne jaw we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem skarżącej organ wadliwie wywiódł, że treść art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, iż uzyskiwana przez skarżącą i jej dzieci renta z tytułu śmierci jej męża (wszyscy to obywatele Polski) na terytorium Hiszpanii, gdzie przed śmiercią pracował posiadając status rezydenta, stanowi dochód (przychód) w rozumieniu tego przepisu, podlega podatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych. Jej zdaniem organ pominął art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 18, art. 19 ust. 2 i art. 20 umowy międzynarodowej między Polską a Hiszpanią, a w konsekwencji w nieuprawniony sposób przyjął, że z racji zamieszkiwania podatniczki i jej dzieci w Polsce renta rodzinna pochodząca z Hiszpanii będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuj:. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 poz. 718; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według art. 146 § 1 zd. 1 tej ustawy, sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponadto w myśl art. 57a tej ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, Sąd uznał, że interpretacja ta nie narusza prawa. Przechodząc do meritum zaznaczyć wypada, że w świetle opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji hipotetycznego stanu faktycznego oraz przedstawionych tam pytań, wynika, że przedmiotem indywidualnej interpretacji w skarżonym zakresie była przede wszystkim kwestia miejsca opodatkowania dochodu otrzymywanego z Hiszpanii przez małoletnie dzieci wnioskodawczyni z tytułu renty rodzinnej po zmarłym ojcu, gdzie przed śmiercią pracował posiadając status rezydenta. Zdaniem organu zastosowanie będzie miała zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego z art. 3 ust 1 u.p.d.o.f., z kolei według skarżącej, w grę wchodzą postanowienia wiążącej Polskę i Hiszpanię umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f., które wskazują miejsce opodatkowania w/w dochodu w Hiszpanii. Zauważyć wpierw wypada, że wbrew temu co twierdzi skarżąca, organ nie pominął przy wykładni przepisów prawa mających zastosowanie do oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku treści art. 4a u.p.d.o.f. Przeanalizował bowiem odpowiednie zapisy umowy międzynarodowej między Polską a Hiszpanią, w tym także wskazane przez skarżącą zapisy w art. 18, art. 19 § 2 tej umowy, które zdaniem skarżącej pozwalają odstąpić od ustalenia miejsca opodatkowania przedmiotowego dochodu według podstawowego kryterium – miejsca zamieszkania podatnika. Co więcej dokonując interpretacji tych przepisów doszedł organ do wniosków zbieżnych z twierdzeniem skarżącej, uznając, że świadczeń przyznanych skarżącej oraz jej dzieciom nie można zakwalifikować do emerytur i innych świadczeń o podobnym charakterze, do których nawiązują komentowane zapisy umowy międzynarodowej, gdyż nie były one wypłacane w związku z ich zatrudnieniem w przeszłości. Zatem organ interpretacyjny nie mógł naruszyć wskazanych w petitum skargi przepisów art. 18 i art. 19 ust 2 umowy międzynarodowej między Polską a Hiszpanią. Tym bardziej nie mógł naruszyć kolejnego przepisu tej umowy wskazanego w skardze – art. 20, nie wymienionego przecież w zaskarżonej interpretacji, zresztą irrelewantnego dla oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, bo dotyczącego świadczeń otrzymywanych przez profesorów i studentów. Racje ma natomiast organ interpretacyjny, co z kolei skrzętnie pomija skarżąca, że doniosłość zyskuje art. 21 ust. 1 umowy międzynarodowej między Polską a Hiszpanią, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, będą opodatkowane tylko w tym Państwie. Obrazy tego przepisu, który jest kluczowy dla treści zaskarżonej decyzji, skarżący jednak nie zarzucił. Tymczasem niekwestionowane jest, że skarżąca posiada miejsce zamieszkania w Polsce oraz osiąga ona oraz jej dzieci dochód, przy czym bez znaczenia jest jakie jest jego źródło. Zgodnie bowiem art. 9 ust 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez podatnika, za wyjątkiem dochodów zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem oraz od których zaniechano poboru podatku. W kierunku ewentualnego zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, tak wniosek inicjujący postępowanie jak i później skarga nie zmierzają. Co więcej ze stanowiska skarżącej wynika, że ona i jej dzieci osiągają dochód, tyle tylko, że według skarżącej powinien być on opodatkowany w Hiszpanii. Brak zatem jakichkolwiek przesłanek na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, do przyjęcia konkluzji, że przedmiotowy dochód uzyskiwany przez skarżącą i jej dzieci z Hiszpanii, nie będzie podlegał zgodnie z wyrażonym w art. 3 ust 1 u.p.d.o.f. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Stanowi ów przepis, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Podstaw do modyfikacji tej zasady w odniesieniu do przedmiotowych świadczeń nie dostarcza też przeanalizowana przez pryzmat art. 4a u.p.d.o.f. treść umowy międzynarodowej między Polską a Hiszpanią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Reasumując, jako prawidłowe, odpowiadające prawu, ocenić należy stanowisko Ministra, że renta rodzinna po zmarłym ojcu otrzymywana z Hiszpanii przez małoletnie dzieci wnioskodawczyni, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. W konsekwencji zgodzić się też trzeba z twierdzeniem organu, że wnioskodawczyni jako przedstawiciel ustawowy swoich małoletnich dzieci ma obowiązek doliczenia ich dochodu z tytułu w/w renty do własnego dochodu za dany rok podatkowy, dochód ten podlega bowiem łącznemu wykazaniu i opodatkowaniu z dochodem wnioskodawczyni. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa i nie narusza prawa, skargę należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.