I SA/Rz 823/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonych kwot zwrotu oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań za okres od lipca 2017 r. do kwietnia 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania J. G. (dalej: skarżący/podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonych kwot zwrotu oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań za okres od lipca 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r. Jak wynika z akt sprawy na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] z dnia 27 maja 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że Firma Handlowa "T." prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieżą i obuwiem. Działalność prowadzona jest w punkcie handlowym przy ul. [...] w P., przy ul. [...] w P. oraz przy ul. [...] w R. Stwierdzono, że w miesiącach lipiec, sierpień, wrzesień , październik , listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2018 r. podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę T. E., będącą podmiotem nierzetelnym, pozorującym prowadzenie działalności, ukierunkowanym na wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż towarów nieznanego pochodzenia i maskowanie działania podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, co w rozliczeniu uczynił podatnik. Ponadto ustalono, że podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Zwrócono również uwagę na pogarszająca się sytuację finansową podatnika, wynikającą ze spadku dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2019 r. w stosunku do roku 2018 i 2017, kiedy to podatnik brał udział w dostawach w ramach tzw. łańcucha dostaw. Z uwagi na stwierdzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązań podatkowych za wskazane okresy oraz prawdopodobieństwo, że przyszłe, określone podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane NUS wydał w dniu [...] czerwca 2020 r. decyzję nr [...] określającą w podatku od towarów i usług: 1) przybliżone kwoty: - nienależnie otrzymanego zwrotu za lipiec 2017 r. w kwocie 12.885,00 zł, - zobowiązania podatkowego za sierpień 2017 r. w kwocie 35.279,00 zł, - nienależnie otrzymanego zwrotu za listopad 2017 r. w kwocie 82.412,00 zł, - nienależnie otrzymanego zwrotu za grudzień 2017 r. w kwocie 76.695,00 zł, - nienależnie otrzymanego zwrotu za styczeń 2018 r. w kwocie 50.905,00 zł, - nienależnie otrzymanego zwrotu za luty 2018 r. w kwocie 54.840,00 zł, - nienależnie otrzymanego zwrotu za marzec 2018 r. w kwocie 74.549,00 zł, - zobowiązania podatkowego za kwiecień 2018 r. w kwocie 16.487,00 zł, - nienależnie otrzymanego zwrotu za kwiecień 2018 r. w kwocie 30.000,00 zł 2) kwoty należnych odsetek za zwłokę od ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 15.628,00 zł naliczonych na dzień wydania przedmiotowej decyzji, 3) kwoty należnych odsetek za zwłokę od ww. nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 100.105,00 zł naliczonych na dzień wydania przedmiotowej decyzji oraz 4) zabezpieczenia wyżej wymienionych należności budżetowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych oraz określającej zwrot podatku, gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostaną one wykonane. Organ I instancji, w zakresie wydanego przez siebie rozstrzygnięcia, powołując się na art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) , dalej: Ordynacja podatkowa, wskazał, że wydanie decyzji zabezpieczającej było uzasadnione z uwagi na okoliczność posługiwania się przez podatnika fakturami, świadczącymi o nabywaniu towaru, będącego przedmiotem oszustw podatkowych a także z uwagi na fakt sukcesywnego wyzbywania się przez podatnika majątku, który posiada. W odwołaniu od powyżej decyzji podatnik zarzucił naruszenie 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne jego zastosowanie. Podkreślił, że stosuje się do poleceń dotyczących obowiązków podatkowych wynikających z kontroli prowadzonych wobec N. s.c., której jest wspólnikiem, zgodził się z ustaleniami organu podatkowego i skorygował deklaracje w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tej spółki, zawarł układ ratalny z NUS i terminowo uiszcza ustalone raty, co świadczy to o tym, że wywiązuje się obowiązków podatkowych. Podniósł, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji odwołał się do jego działań związanych z restrukturyzacją firmy, mylnie wskazując te działania jako związane ze zbywaniem majątku. W jego ocenie decyzja o zabezpieczeniu jest przedwczesna i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał treść art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz przedstawił charakter postępowania prowadzonego w trybie tych przepisów. Odnosząc następnie te przepisy do realiów rozpoznawanej sprawy przypomniał, że przybliżone kwoty zobowiązań dla podatnika w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe zostały określone przez organ I instancji w oparciu o zgromadzone dotychczas informacje i nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania kontrolnego, wszczętego wobec podatnika w dniu 27 maja 2020 r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego podatnika prawidłowo jako przesłankę mogącą mieć wpływ na niewykonanie zobowiązania przyjął czynności podatnika polegające na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję a także ujawnione transakcje z podmiotem nierzetelnym wystawiającym faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zwrócił uwagę, na fakt że niezwłocznie po zakończeniu kontroli podatkowej (które miało miejsce dnia 12 grudnia 2019 r.) prowadzonej w Przedsiębiorstwie N. s.c., którego skarżący jest wspólnikiem i posiada 80% udziałów, w dniu 24 grudnia 2019 r. aktem notarialnym Rep. A [...] podatnik dokonał darowizny lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...] swojej córce A. G. Następnie czynił przygotowania do zbycia swojego przedsiębiorstwa o czym świadczył złożony w dniu 18 maja 2020 r. wniosek o wydanie zaświadczenia o wysokości długów zbywającego czyli firmy T., złożony przez potencjalnego nabywcę – T. sp. z o.o. sp. Komandytową [...], zarejestrowaną dnia 24 lutego 2020 r., której jednym z udziałowców jest J. G. (50% udziałów), a później odnotowane wzmianki w Księgach Wieczystych w Dziale II Własność dotyczące nieruchomości zabudowanych położonych w P. przy ul. [...] i [...] wykorzystywanych do prowadzenia przez podatnika indywidualnej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że w konsekwencji podatnik sprzedał majątek firmy o czym świadczy akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 1 czerwca 2020 r., w którym dokonał przeniesienia własności przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą Firma Handlowa T., [...], ul. [...], NIP [...] na rzecz T. sp. z o.o. sp. kom. z siedzibą w R., [...], [...], NIP [...] o wartości 5.422.774,84 zł. W skład zbytego przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości zabudowane położone w P. przy ul. [...] i [...] oraz samochody, pojazdy, urządzenia, maszyny, towary handlowe, środki pieniężne, należności. Organ odwoławczy podkreślił, że przeniesienia własności przedsiębiorstwa prowadzącego dotychczas pod nazwą Firma Handlowa T. dokonał w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej wszczętej w dniu 27 maja 2020 r. DIAS podkreślił ponadto, że w trakcie postępowania kontrolnego zwrócono się do podatnika, o złożenie oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, jednak powyższego oświadczenia podatnik nie złożył. Organ odwoławczy zwrócił uwagę również na fakt, że roczne dochody uzyskane przez podatnika w związku z prowadzoną indywidualną działalnością gospodarczą oraz w Przedsiębiorstwie N. s.c. za 2019 r., w stosunku do roku 2018 r. spadły prawie trzykrotnie ulegając zmniejszeniu o 615.929,97 zł i w 2019 r. wynosiły 352.073,81 zł. Natomiast spółka N. za 2019 r. odnotowała stratę, której wysokość przypadająca na udział podatnika wynosi 197.248,09 zł, co również w ocenie organu, świadczy o uzasadnionej obawie, że podatnik nie będzie dysponował środkami finansowymi na zapłatę zabezpieczonych zaskarżoną decyzją należności. Organ odwoławczy wskazał także, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej dowodzi, że dostawca towarów do firmy podatnika spółka T. E. jest podmiotem nierzetelnym, pozorującym prowadzenie działalności, ukierunkowanym na wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż towarów nieznanego pochodzenia i maskowanie działania. Czynności podmiotu związane z obrotem towarami miały jedynie stwarzać pozory działalności gospodarczej w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej kosztem budżetu państwa. Analogiczne nieprawidłowości w działaniu firmy podatnika z udziałem T. sp. z o.o. stwierdzono w trakcie kontroli prowadzonej w PPHU N. s.c., którego podatnik jest wspólnikiem i posiada 80% udziałów. Wówczas podatnik zgodził się z ustaleniami kontroli i skorygował deklaracje. DIAS podkreślił, że z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności rozliczania podatku VAT w oparciu o faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stwarza podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Wobec powyższego uznał, że należy zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że w sprawie zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. Podatnik nie zgodził się z decyzją DIAS z dnia [...] czerwca 2020 r. i zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1. postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy t. j.: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak zebrania wszystkich dowodów umożliwiających dokonanie oceny prawnej - oparcie się głównie na ustaleniach zawartych w dokumentacji podatkowej dotyczącej innych podatników (kontrahentów spółki), w konsekwencji czego nie doszło do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w rezultacie prowadzi także do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 120 w zw. z 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika oraz poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, polegające na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; 2. prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo braku zaistnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego, a w szczególności braku wystąpienia uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe i nie zostanie wykonane. Mając na uwadze powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów sądowych w wysokości określonej przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że wskazane w decyzji przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na jego majątku są wadliwe i logicznie sprzeczne. Wskazał, że w sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego organy podatkowe niesłusznie obawę niewywiązywania się ze zobowiązań podatkowych wyprowadziły z rzekomego spadku obrotów w jego firmie a także z faktu, że jego kontrahent okazał się podmiotem nierzetelnym, pozorującym prowadzenie działalności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który w sprawie nie ma zastosowania). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporem objęta jest kwestia istnienia podstaw prawnych i faktycznych do zastosowania przez organy podatkowe wobec skarżącego instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z powyższego wynika, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest przede wszystkim istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", wskazał jednak przykładowo dwa przypadki, które mogą uzasadniać taką obawę. Są to mianowicie sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności" wskazuje, że wymienione w nim przypadki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, nie stanowią katalogu zamkniętego. To oznacza, że organ podatkowy może wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 461/18 - wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Okolicznościami, na które mogą powołać się organy, mogą być ujawnione podczas postępowania kontrolnego, fakty podejrzenia posługiwania się przez skarżącego w rozliczeniach podatkowych nierzetelnymi fakturami, sytuacja finansowa i stan majątku skarżącego w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1253/17). Do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (por. NSA w wyroku z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1032/18). Kluczowa jest przy tym konstatacja, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie określenie kwoty zobowiązania podatkowego, a zapewnienie ochrony prawnej wykonania zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. Obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych. Samo uprawdopodobnienie nie może być utożsamiane z pewnością zaistnienia określonego stanu rzeczy, lecz wskazuje jedynie na prawdopodobieństwo wystąpienia określonego faktu. Organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, nie posiada kompetencji do dokonywania oceny dowodów dotyczących wymiaru podatku. Dlatego też kwestia nierzetelności faktur VAT dla potrzeb wydania decyzji o zabezpieczeniu wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia (por. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 461/18, WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 497/18, WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 270/20). W pierwszej kolejności, niezbędne było zatem ustalenie, czy organy podatkowe wykazały w sposób przekonujący, że w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącego zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że wystąpiły podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W sprawie została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego. Wykazana została pogarszająca się sytuacja finansowa podatnika, wynikająca ze spadku dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2019 r. w stosunku do roku 2018 i 2017, kiedy to podatnik brał udział w dostawach w ramach tzw. łańcucha dostaw. Spadek ten, powiązany jest z ustalonymi w toku kontroli podatkowej, nieprawidłowościami w prowadzonej działalności, których istotą nie był obrót gospodarczy, tylko działalność ukierunkowana na zaniżanie zobowiązań podatkowych i uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. Nieprawidłowości powstały w wyniku rozliczenia dostaw towarów do firm skarżącego, w latach 2017-2018, na podstawie faktur wystawionych przez T. będącą podmiotem nierzetelnym, pozorującym prowadzenie działalności, ukierunkowanym na wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż towarów nieznanego pochodzenia i maskowanie działania podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Czynności podmiotu związane z obrotem tymi towarami miały jedynie stwarzać pozory działalności gospodarczej w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej kosztem budżetu państwa. Należy zauważyć, że jedną z okoliczności stanowiących uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jest, zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jeżeli zatem skarżący rozliczał podatek VAT na podstawie faktur, dokumentujących zakupy od spółki T., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jego zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa (zobowiązanie podatkowe w podatku VAT) przez cały okres udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" było zaniżane. Zatem należy stwierdzić, że trwale (w okresie udziału w karuzeli) nie uiszczał zobowiązań podatkowych powstałych w określonej prawidłowej wysokości z mocy prawa. W związku z powyższym ziściła się również ww. przesłanka stanowiąca podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. W tym miejscu wskazać należy również na fakt wyzbywania się majątku przez skarżącego, co również rodzi realną i uzasadnioną obawę uchylania się od uiszczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w decyzji wymiarowej. Ponadto podkreślić należy, że skarżący znajduje się w trudnej sytuacji finansowej co potwierdzają wskazane przez jego pełnomocnika w skardze okoliczności dotyczące zaległości podatkowych N. s.c., której skarżący jest wspólnikiem. W przedmiotowej sprawie zaistniała zatem uzasadniona obawa, że zobowiązania w podatku VAT nie zostaną wykonane, co w sposób wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Reasumując należało stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza art. 33 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających m.in. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, który podlega zastosowaniu w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dało się usunąć w drodze wykładni gramatycznej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Sądu nie sposób przypisać dowolności poczynionym przez organ ustaleniom zarówno co do szacunkowej kwoty zobowiązania, jak i co do realizacji przesłanek niezbędnych do udzielenia zabezpieczenia. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.