I SA/Rz 83/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] odmawiającą A. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (zwaną dalej spółką lub skarżącą) zmiany zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 5 maja 2016 r. w zakresie ilości i masy towaru objętego procedurą składowania celnego i odmówił sprostowania zgłoszenia celnego [...] z dnia 5 maja 2016 OGL w zakresie ilości i masy towaru objętego procedurą składowania celnego. Przedmiotowe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wydał na podstawie art. 5 pkt 39, art. 22, art. 173 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013r., str. 1, ze zm., dalej UKC), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 858 ze zm., dalej: p.c.), zaś okoliczności sprawy przedstawiały się następująco: W dniu 5 maja 2016 r. w Oddziale Celnym w [...], spółka przedstawiła towar, objęty procedurą tranzytu wg numeru ewidencyjnego zgłoszenia tranzytowego (MRN) [...], (MRN) [...] oraz (MRN) [...], wszystkie z dnia 4 maja 2016 r. Kontrola zamknięcia procedury w urzędzie celnym przeznaczenia w Oddziale Celnym w [...] nie wykazała żadnych nieprawidłowości, co oznaczało, że procedury tranzytowe zostały zakończone. Nie przeprowadzono rewizji celnej towaru. W tym samym dniu, tj. 5 maja 2016 r. w Oddziale Celnym w [...] przyjęto zgłoszenie celne do procedury składowania celnego towaru: macbook Apple w ilości 93 szt., klawiatury Apple w ilości 3 szt., rysik Apple w ilości 3 szt., myszki Apple w ilości 20 szt., stacja bazowa w ilości 1 szt., panele dotykowe Apple w ilości 4 szt., tablety iPad Apple w ilości 102 szt., telefony iPhone Apple w ilości 81 szt., zegarki Apple w ilości 34 szt., kamery Go pro w ilości 25 szt., wyświetlacze Imac Apple w ilości 15 szt., soczewki okularowe w ilości 2712 par, kamery do monitoringu w ilości 453 szt. Zgłoszenie celne zostało zarejestrowane pod pozycją [...]. Weryfikacji, w tym rewizji celnej nie przeprowadzono, a towar został zwolniony do procedury składowania celnego. Następnie spółka pismem z dnia 9 maja 2016 r. złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o dokonanie korekty w w/w zgłoszeniu celnym nr [...], argumentując go stwierdzoną w składzie celnym różnicą między zgłoszeniem celnym nr [...], a stanem faktycznym. Jak wyjaśniono, w wyniku szczegółowego przeliczenia stwierdzono brak 6 sztuk towaru o nazwie towarowej Macbook Apple. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniu [...] sierpnia 2016 r. wydał decyzję, w której odmówił zmiany zgłoszenia celnego [...] z 5 maja 2016 r., w zakresie ilości i masy towaru objętego procedurą składowania celnego. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia spółka zarzuciła organowi brak wyczerpującego rozpatrzeniu całego materiału dowodowego poprzez uznanie, że spółka nie wskazała precyzyjnie towaru, którego korekty się domaga, pominięcie okoliczności oraz że oględziny środka przewozowego i zamknięć celnych na niego nałożonych dokonane przez funkcjonariusza Oddziału Celnego w [...] nie wykazały nieprawidłowości. Spółka zarzuciła także brak przytoczenia przez organ w sposób dostateczny podstawy prawnej w sentencji oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w [...] nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania spółki. Organ przeanalizował w decyzji m.in. art. 5 pkt 12 UKC i art. 5 pkt 26 UKC, definiujące zgłoszenie celne i zwolnienie towarów oraz kolejno: art. 5 pkt 33 UKC (przedstawienie towarów), art. 158 ust. 1 UKC, art. 162 UKC, art. 163 ust. 1 UKC, art. 170 ust. 1 UKC, art. 172 ust. 1 i ust. 2 UKC dotyczące zgłoszenia celnego. Przytoczone zostały przepisy dotyczące sprostowania zgłoszenia celnego (art. 173 ust. 1 UKC, art. 173 ust. 2 lit. c i ust. 3 UKC). Organ wyjaśnił, że w art. 176 akapit pierwszy lit. c UKC zawarta jest delegacja dla Komisji Europejskiej do określenia w drodze aktu wykonawczego przepisów proceduralnych dotyczących sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów zgodnie z art. 173 ust. 3 UKC, jednakże delegacja ta nie została zrealizowana przez Komisję Europejską, dlatego podstawą zastosowania instytucji "sprostowania zgłoszenia celnego na wniosek strony po zwolnieniu towarów" jest wyłącznie zakres przepisu zawartego w art. 173 ust. 3 UKC. Szczegółowo organ omówił elektroniczne zgłoszenie celne, wyjaśniając, że przyjęte i zweryfikowane przez organ celny pod względem formalnym otrzymuje w systemie teleinformatycznym "CELINA" nazwę "Poświadczone Zgłoszenie Celne" tzw. PZC. Jest to elektroniczne zgłoszenie dostarczone przez zgłaszającego, z uwzględnieniem ewentualnie dokonanych sprostowań i poświadczone przez system teleinformatyczny w rozumieniu art. 15 ust. 2 UKC. PZC jest dokumentem celnym tworzonym w ramach operacji zwolnienia towaru do procedury, zastępującym zgłaszającemu poświadczoną przez organ celny papierową kartę 8 zgłoszenia celnego dokonywanego na formularzu SAD. Forma elektronicznego zgłoszenia celnego, na co zwrócił uwagę organ, przyczynia się do odformalizowania czynności związanych z dokonaniem zgłoszenia poprzez odejście od formy papierowej i skrócenie czasu odprawy celnej. Umożliwia zgłaszającemu dokonanie zgłoszenia z dowolnego miejsca, bez konieczności przedkładania załączników do zgłoszenia i fizycznej obecności samego zgłaszającego w oddziale celnym. Organ podkreślił, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących sprowadzonego towaru oraz, że dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny i zweryfikowanym lub bez przeprowadzenia weryfikacji, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego, co wynika z przepisów. W sprawie natomiast zgodnie z dokumentem PZC zgłoszenie towaru o objęcie procedurą składowania celnego dokonane przez spółkę organ celny przyjął 25 maja 2016r. o godz. 09:54 (winno być 5 maja 2016 r. PZC k.13 akt administracyjnych – uwaga sądu) i tego samego dnia o godz. 09:58 zwolnił towar bez przeprowadzenia weryfikacji do wnioskowanej procedury. Warunkiem przyjęcia zgłoszenia celnego jest przedstawienie towarów, których to zgłoszenie dotyczy. W takiej sytuacji organ odwoławczy za nieprawidłowy uznał pogląd spółki, że skoro w momencie kontroli organ nie stwierdził żadnych nieprawidłowości to jednoznacznie wskazuje to, że doszło do błędu w zgłoszeniu celnym. W sprawie funkcjonariusz celny dokonał oględzin środka przewozowego i zamknięć celnych na niego nałożonych podczas kontroli zamknięcia procedury tranzytu. W tym zakresie nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Ten sam towar, bezpośrednio na tym samym środku transportu został przedstawiony wraz ze zgłoszeniem do procedury składowania celnego towaru. Weryfikacji, w tym rewizji celnej nie przeprowadzono, a więc na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu nastąpiło zwolnienie do objęcia wnioskowaną procedurą celną. Brak części towaru objętego procedurą składowania celnego stwierdzono bez udziału organów celnych (przeliczenie ilości oraz sprawdzenie rodzaju towarów odbyło się bez udziału funkcjonariusza celnego poza terenem oddziału celnego), kiedy to towar znajdował się już na terenie składu celnego, zatem wyniki nie są wiarygodne dla organów celnych a tym samym, nie mogą stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie dotyczącym wagi i ilości towaru objętego zgłoszeniem celnym. Organ przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, że okoliczności oraz zebrane dokumenty mogą świadczyć, że towar został usunięty spod dozoru celnego, co stanowić będzie przedmiot odrębnego postępowania. Ponadto Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że spółka na etapie toczącego się postępowania nie przedłożyła dowodów wskazujących, że przedmiotem transakcji jest odmienna ilość towarów niż wynikająca z dokumentów handlowych. Co również nie mniej ważne, spółka w dniu 5 maja 2016 r. złożyła zawiadomienie w sprawie włamania do jej samochodu i kradzieży towaru do niej należącego. Zawiadomienie nastąpiło po przeliczeniu towaru w siedzibie skarżącej, czyli po przemieszczeniu pojazdu z towarem z terenu oddziału celnego na teren składu celnego, po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury celnej. Zdaniem organu odwoławczego fakty te wskazują, iż do manipulacji towarem doszło już po zwolnieniu przedmiotowego towaru do wnioskowanej procedury składowania celnego. Jednocześnie organ zaznaczył, że przepisy umożliwiają zgłaszającemu sprostowanie zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru w myśl zasady określonej w art. 173 UKC, natomiast w sprawie spółka wnioskuje o sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów w oparciu o art. 173 ust. 3 UKC. Według tej wyjątkowej regulacji, na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. Zgodnie z art. 173 UKC organ celny wyrażając zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów musi mieć na uwadze, że sprostowanie nie spowoduje, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć innych towarów (w tym ilości i masy) niż te, których dotyczyło w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. W sprawie zaś nie ma pewności, że ilość towaru ustalona po przeliczeniu na terenie składu celnego jest identyczna z ilością towaru znajdującą się na środku transportu w momencie jego przedstawienia na terenie oddziału celnego w [...] w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Odnosząc się do zarzutu spółki niewskazania przez organ celny I instancji podstawy prawnej, zarówno w sentencji jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że od dnia 1 maja 2016 r. organ celny może wydać decyzję zmieniającą zgłoszenie celne po zwolnieniu towarów do objęcia procedurą celną na podstawie art. 48 UKC. W powyższej regulacji został wskazany zakres kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, w wyniku, której może być wydana decyzja zmieniająca zgłoszenie celne. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w wyniku prowadzonego postępowania celnego prawidłowo uznał, że brak przesłanek do zmiany zgłoszenia celnego prowadzi w konsekwencji do negatywnego rozpatrzenia wniosku o sprostowanie przedmiotowego zgłoszenia. Decyzja odmawiająca żądania spółki wydana została w trybie postępowania właściwym do wydania decyzji niekorzystnej z prawem do wysłuchania, o którym mowa w art. 22 ust. 6 UKC. Jednocześnie organ zgadzając się ze stanowiskiem spółki, że podstawą sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru na wniosek strony jest art. 173 ust. 3 UKC przyznał, że przepis ten nie został przywołany w decyzji pierwszoinstancyjnej, to jednak nie sposób mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a organ celny dokonał jedynie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. Organ odwoławczy wskazując na istotę postępowania odwoławczego podkreślił, że polega ona na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (celnej), która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej, zaś prowadząc postępowanie odwoławcze zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę. Decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] odmawiająca zmiany zgłoszenia celnego [...] z dnia 5 maja 2016 r., jako decyzja niekorzystna w rozumieniu przepisów UKC powinna określić podstawy na których ją oparto. Organ przyznał, że wniosek spółki dotyczył korekty (sprostowania) zgłoszenia celnego, natomiast organ pierwszej instancji odmówił zmiany tego zgłoszenia co nie jest tożsame z czynnością wnioskowaną, nie odnosząc się w rozstrzygnięciu do przepisów UKC regulujących możliwości sprostowania zgłoszenia, a w uzasadnieniu decyzji nie wykazując w dostateczny sposób przesłanek odmowy sprostowania zgłoszenia. Dyrektor Izby Celnej uznał zatem, że w powyższych okoliczności zastosowanie znajduje art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a o.p., ponieważ nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i organ nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, wobec czego ma obowiązek zastosować instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy. Co się zaś tyczy niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...], a w konsekwencji uznanie, że spółka nie wskazała precyzyjnie towaru, którego korekty się domaga, Dyrektor Izby Celnej w [...] zaznaczył, że spółka nie wskazała we wniosku o dokonanie korekty zgłoszenia celnego, która pozycja zgłoszenia powinna zostać zmieniona i w jakim zakresie. Wniosek zawiera jedynie informację o stwierdzonym podczas rozładunku braku towaru, z podaniem rodzaju i masy brakującego towaru. Zgłoszenie celne nr [...] z dnia 5 maja 2016 r. jest zgłoszeniem wielopozycyjnym, tak więc zgodnie z postanowieniami art. 222 Rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2015.2447 z dnia 24.11.2015r. ustanawiającego szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 343 z 29.12.1015r., str.558, dalej rozporządzenie wykonawcze) dane zawarte w takim zgłoszeniu dotyczące każdej pozycji uważa się za stanowiące odrębne zgłoszenie. Organ celny w prowadzonym postępowaniu mając obowiązek wyjaśnić wszelkie wątpliwości, mógł wezwać spółkę do sprecyzowania w tym zakresie wniosku, czego jednak nie uczynił. Jednak Dyrektor Izby Celnej przyjął, że powyższe nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie odmowy sprostowania przedmiotowego zgłoszenia celnego. Zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności, że oględziny środka przewozowego i zamknięć celnych na niego nałożonych dokonane przez funkcjonariusza Oddziału Celnego w [...] nie wykazały nieprawidłowości, Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał za całkowicie chybiony. Materia na jaką powołuje się spółka, zdaniem Dyrektora nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, że skoro zamknięcia celne nałożone na towar na środku transportu w celu zachowania jego tożsamości w procedurze tranzytu były nienaruszone to doszło do błędu w zgłoszeniu celnym do objęcia procedurą składowania celnego. Zdaniem organu odwoławczego fakt ten jedynie wskazuje, iż przedmiotowe zgłoszenie celne do procedury składowania celnego w całości obejmowało towar przedstawiony do tego zgłoszenia, znajdujący się na środku transportu, co do którego została w sposób prawidłowy zakończona procedura tranzytu. Natomiast zawiadomienie w sprawie włamania do skrzyni ładunkowej pojazdu, złożone zostało po zwolnieniu towarów do procedury celnej i przybyciu środka transportu przewożącego przedmiotowe towary w dniu 5 maja 2016 r. w siedzibie odbiorcy towarów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] materiał dowodowy niniejszej sprawy pozwolił na uznanie, że sprostowanie zgłoszenia celnego [...] z 5.05.2016 r. w zakresie ilości i masy towaru objętego procedurą składowania celnego spowodowałoby, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie, a zatem sprostowanie zgłoszenia w zakresie wnioskowanym jest niemożliwe. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 73 p.c., polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji i orzeczeniu, co do istoty sprawy, co stanowi naruszenie wynikającej z art. 127 o.p. dotyczące zasady dwuinstancyjności. Skarżąca podniosła naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady obowiązku organu udzielania informacji faktycznej i prawnej wynikającą z art. 121 § 2 o.p. i zasady przekonywania określoną w art. 124 o.p. Ponad wymienione zarzuty spółka wytknęła również organowi naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 73 p.c., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego przejawiające się w uznaniu, że skarżąca nie wskazała precyzyjnie towaru, którego korekty się domaga i nie wezwanie jej do uzupełnienia ewentualnych braków lub złożenia wyjaśnień w tym zakresie oraz naruszenie przejawiające się w błędnej ocenie, że skoro oględziny środka przewozowego i zamknięć celnych na niego nałożonych dokonane przez funkcjonariusza Oddziału Celnego w [...] nie wykazały nieprawidłowości, to doszło do ubytku towaru po przedstawieniu go organom celnym. Skarżąca podkreśliła, że decyzja organu I instancji jest dotknięta poważnymi brakami albowiem zarówno w jej sentencji jak również w treści uzasadnienia brak jest przytoczenia podstawy prawnej zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, co podnoszono już w odwołaniu wskazując na naruszenie przepisów postępowania w postaci braku przytoczenia w sposób dostateczny podstawy prawnej w sentencji oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a z kolei organ odwoławczy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie można mówić o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. W takiej sytuacji organ II instancji uznając, że jego zadaniem jest nie tylko kontrola ale również merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, co do istoty sprawy. Wobec powyższego nie doszło w ogóle do rozpoznania zarzutu zgłoszonego przez skarżącą pomimo, że skarżąca wskazywała na okoliczność, że decyzja organu I instancji została wydana bez wskazania podstawy prawnej (tj. z jej pominięciem), a nie bez podstawy prawnej. Skarżąca podkreśliła, że podstawa prawna decyzji winna być powołana dokładnie, gdyż wskazuje nie tylko na zastosowane przez organ przepisy prawa, ale i na stan prawny obowiązujący w czasie orzekania w sprawie, co w niniejszej sprawie jest o tyle istotne, że doszło do uchylenia Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), a w jego miejsce zastosowanie mają przepisy Unijnego Kodeksu Celnego (UKC). Ponadto w ramach powołania podstawy prawnej organ administracji nie może ograniczyć się do wskazania jedynie nazw aktów prawnych, ale jest zobowiązany powołać konkretne przepisy, tj. artykuły, paragrafy, ustępy, itd. ze zmianami oraz miejsce ich publikacji. Z kolei uzasadnienie prawne decyzji, jak podkreśliła skarżąca, polega na wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, tj. na podaniu treści tych przepisów, ale także na wytłumaczeniu, dlaczego właściwy organ orzekający zastosował określony przepis rozstrzygając sprawę, a tego według skarżącej spółki zabrakło w przedmiotowej decyzji. Zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu decyzji nie wskazano na przepisy stanowiące podstawę do odmowy korekty zgłoszenia celnego. Co więcej w uzasadnieniu decyzji brak było również odniesienia się do jakichkolwiek przepisów prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. W sytuacji, w której strona nie zna w ogóle podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia, złożenie merytorycznego odwołania od decyzji jest bardzo utrudnione lub wręcz niemożliwie. Dopiero organ II instancji w swojej decyzji dokonując merytorycznego rozpoznania sprawy powołał podstawę prawną oraz zawarł uzasadnienie prawnej decyzji. W związku z powyższym podstawa prawna stała się skarżącej wiadoma dopiero w momencie wydania decyzji przez organ lI instancji, co sprawia że została zamknięta droga do możliwości sformułowania zarzutów przeciwko materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej powyższa sytuacja jest analogiczna do sytuacji, w której organ II instancji orzeka w oparciu o inny przepis prawa materialnego, niż organ I instancji, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz narusza zasady ogólne postępowania podatkowego, mianowicie zasadę obowiązku organów udzielania informacji faktycznej i prawnej wynikającą z art. 121 § 2 o.p. i zasadę przekonywania określoną w art. 124 o.p. Dlatego też zdaniem skarżącej decyzja organu I instancji jako wadliwa winna być uchylona i przekazana organowi I instancji do ponownego rozpoznania ze wskazaniem, że organ powinien ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe, tak aby dokonać subsumpcji zaistniałego stanu faktycznego pod konkretny przepis prawa materialnego. Decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie jest decyzją wydaną bez podstawy prawnej (co w takim wypadku skutkuje stwierdzeniem jej nieważności), lecz jedynie dotknięta jest wadą formalną z racji naruszenia art. 210 o.p. Jest to uchybienie przepisom postępowania administracyjnego, które może skutkować uchyleniem decyzji. Skarżąca podkreśliła w skardze, że wskazała precyzyjnie jakiej zmiany (korekty) w zgłoszeniu celnym się domaga. We wniosku wskazano bowiem brak jakich towarów stwierdzono, w jakiej ilości oraz wymieniono dokumenty, w których brakujące towary były ujęte. Tym samym twierdzenie organu I instancji, że strona nie wskazała we wniosku dokładnie dla której pozycji towarowej i w jakiej części zgłoszenie ma być skorygowane nie polega na prawdzie, zaś Naczelnik Urzędu Celnego nie wskazał na przepis prawa, który nakładałby obowiązek wskazania ww. informacji. Dalej skarżąca wywiodła, że w sytuacji, w której wniosek zawierałby braki formalne organ mógł wezwać skarżącą do ich uzupełnienia lub złożenia wyjaśnień, czego jednak nie uczynił. Natomiast twierdzenie, że skarżąca jako przedsiębiorca powinna była sama wiedzieć jak sprecyzować ów wniosek stanowi nadużycie. To po stronie organów administracji leży obowiązek udzielania informacji i wyjaśniania przepisów prawa. Błąd ten mógł być naprawiony przez organ II instancji, jednakże organ ten również zaniechał wezwania strony do sprecyzowania złożonego wniosku. Ponadto - zdaniem skarżącej - organy obu instancji błędnie zinterpretowały okoliczność, że z faktu, że: oględziny środka przewozowego i zamknięć celnych na niego nałożonych dokonane przez funkcjonariusza Oddziału Celnego w [...] nie wykazały nieprawidłowości, wynika że doszło do ubytku towaru po przedstawieniu go organom celnym. Powyższa okoliczność może również świadczyć o tym, że w sprawie nie doszło do ubytku w towarze, a od samego początku błędnie wskazano na ilość przewożonych urządzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod tym kątem stwierdzić przychodzi, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarżąca stawia przede wszystkim zarzut naruszenia prawa procesowego przez organ odwoławczy, który wydał decyzję reformatoryjną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit.a o.p., podczas gdy zdaniem skarżącej, wobec bezspornych nieprawidłowości decyzji organu celnego I instancji, powinna zapaść decyzja kasatoryjna z art. 233 § 2 o.p., to jest uchylającą decyzję organu I instancji i następczo przekazująca mu sprawę do ponownego rozpoznania. Wypada zauważyć, że zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Komentowany przepis należy stosować ostrożnie, wyjątkowo, z uwzględnieniem okoliczności sprawy, stanowi bowiem pewien wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego w postępowaniu administracyjnym, gdyż regułą powinno być ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ II instancji, co sprzyja celowi szybkości i sprawności działania organów administracji. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, co powinno być jednak wyjątkiem od reguły, ale tylko wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki określone w w/w przepisie. Przesłanką takiego rozstrzygnięcia jest więc zgodnie z omawianą regulacją stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p. W niniejszej sprawie taki układ procesowy nie nastąpił, skarżąca nawet nie wskazuje jaki materiał dowodowy powinien być uzupełniony, a i sąd takiej potrzeby nie dostrzega. Oparcie więc decyzji przez organ odwoławczy na wskazanej przez skarżącą podstawie stanowiłoby o istotnym naruszeniu przepisów prawa procesowego. Zdaniem skarżącej decyzja organu I instancji jest dotknięta poważnymi brakami albowiem zarówno w jej sentencji jak również w treści uzasadnienia brak jest przytoczenia podstawy prawnej zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Jest to okoliczność bezsporna i jej stwierdzenie przez organ odwoławczy w ramach kontroli odwoławczej skutkowało wyeliminowaniem tej decyzji z obrotu prawnego. Następczym rozstrzygnięciem nie mogło być, jak wyżej wskazano, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a więc w ramach zamkniętego katalogu możliwych rozstrzygnięć z art. 233 o.p. pozostawało merytoryczne rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że istota postepowania odwoławczego polega ona na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (celnej), która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu i instancji, a więc nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, w tym prawidłowości przyjętej podstawy prawnej. Dla uzupełnienia dodać należy, że nie wystąpiły podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, co zdaje się skarżąca dostrzegać. Wzmiankowana decyzja nie została bowiem wydana bez podstawy prawnej, lecz wydana bez wskazania (z pominięciem) podstawy prawnej wbrew dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 o.p.. Nie można więc twierdzić, że organ I instancji nie rozpoznał sprawy, gdyż żądanie strony zostało rozpatrzone i załatwione negatywnie, lecz rozstrzygniecie zawierało wady prawne, nie świadczące jeszcze o nieważności decyzji. Organ odwoławczy mógł więc sprawę rozpoznać ponownie zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wydając rozstrzygniecie eliminujące wady organu I instancji. Organ nie naruszył też w ten sposób wskazywanych w skardze zasad ogólnych postepowania to jest zasady zaufania i zasady przekonywania. Przeciwnie sposób redakcji zaskarżonej decyzji i drobiazgowe omówienie wszelkich aspektów sprawy zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że zasady te zostały w pełni respektowane. Tym samym w nieuprawniony sposób skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu uchybienie art. 233 § 1 pkt 2 a o.p. i art. 127 o.p. w zw. z art. 73 p.c., gdyż nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji w oparciu o art. 233 § 2 o.p. Przechodząc do meritum sprawy stwierdzić należy, że podstawą rozstrzygnięcia jest przepis art. 173 UKC, który przewiduje możliwość dokonania przez zgłaszającego, tak jak w niniejszej sprawie, już po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia. Rzecz jednak w tym, że takie sprostowanie nie może nastąpić w każdym przypadku i w każdym czasie. Zgodnie bowiem z art. 173 ust. 1 zdanie drugie UKC zabronione jest takie sprostowanie, które spowodowałoby, że zgłoszenie dotyczyłoby towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Poza tym, co bardziej istotne, w świetle art. 173 ust. 2 UKC nie jest możliwe takie sprostowanie, jeżeli żądanie w tym kierunku zostało zgłoszone po tym, jak organy celne: a. poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, b. stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, c. zwolniły towary. Treść powyższego przepisu jest jasna i jednoznaczna. Nie jest możliwe takie sprostowanie jeżeli stosowne żądanie zgłoszone jest już po zwolnieniu towaru do procedury celnej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, wniosek o "korektę" zgłoszenia celnego został złożony w dniu 9 maja 2016 r., to jest po dniu 5 maja 2016 r. w którym nastąpiło zwolnienia towarów. Nie ulega wątpliwości, że osoba dokonująca zgłoszenia ponosi odpowiedzialność za jego treść, a możliwość jego zmiany kończy się co do zasady najpóźniej w dacie zwolnienia towarów. Wprawdzie przepis art. 173 ust. 3 UKC zawiera regulację wyjątkową, według której na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. W ocenie sądu brak również powodów do zakwestionowania braku oparcia rozstrzygnięcia o tę przesłankę sprostowania zgłoszenia celnego. Opisana wyżej instytucja zmiany treści zgłoszenia celnego, dotyczyć powinna jedynie sytuacji, gdy w ten sposób przywrócona zostanie obiektywna niezgodność pomiędzy treścią zgłoszenia a rzeczywistością istniejącą w chwili dokonywania zgłoszenia. Chodzi więc o rozbieżności, które powstały w chwili dokonania zgłoszenia, a nie jakiekolwiek zmiany faktyczne lub prawne, które powstały po jego przyjęciu. Organ odwoławczy dokonując analizy całokształtu materiału dowodowego oraz wynikających z niego okoliczności doszedł do przekonania, że nie ma pewności, że ilość towaru ustalona po przeliczeniu na terenie składu celnego jest identyczna z ilością tego towaru znajdującą się na środku transportu w momencie jego przedstawienia na terenie oddziału celnego w [...] w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Z tą oceną należy się zgodzić bowiem jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie bez znaczenia dla takiej oceny czasu czy powodów zaistnienia rozbieżności pomiędzy ilością towarów zgłoszonych do określonej procedury celnej a ilością tych towarów, które trafiły ostatecznie do magazynu skarżącej, jest okoliczność, że ta złożyła zawiadomienie w sprawie włamania do jej samochodu i kradzieży towaru do niej należącego. Owo zawiadomienie zostało dokonane już po przeliczeniu towaru w siedzibie skarżącej, czyli po przemieszczeniu pojazdu z towarem z terenu oddziału celnego na teren składu celnego, a więc po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury celnej. Tak więc składając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, skarżąca braki stanu towarowego wiązała ewidentnie z zachowaniem osób trzecich a nie pomyłką uczestników danej procedury celnej. Instytucja sprostowania zgłoszenia celnego znajduje zastosowanie do sytuacji, gdy treść zgłoszenia od początku nie odpowiada stanowi faktycznemu np. w zakresie ilości i masie zgłoszonych towarów, a nie może mieć zastosowania do korygowania zmian stanu faktycznego. Organ odwoławczy trafnie akcentuje uwarunkowania sprawy, że przepisy prawa celnego umożliwiają uczestnikowi danej procedury sprawdzenie w drodze rewizji celnej np. ilości sprowadzonego towaru, tak przed dokonaniem zgłoszenia celnego jak i przed zwolnieniem towaru do procedury. W badanej sprawie skarżąca nie skorzystała z takiej możliwości i przeliczenie ilości towaru nastąpiło po zwolnieniu towaru do procedury składowania celnego, już na terenie składu celnego, bez obecności funkcjonariusza celnego. Także te okoliczności przemawiają przeciwko uwzględnieniu żądania skarżącej o sprostowanie zgłoszenia celnego. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy nie przesądził jednoznacznie, że rozbieżności nastąpiły już po dokonaniu zgłoszenia celnego, lecz stwierdził, że nie zostało wykazane, że stan rozbieżności w zakresie ilości towarów istniał już w momencie jego przedstawienia wraz ze zgłoszeniem do procedury składowania celnego, czy poprzedzającej ją procedury tranzytu zewnętrznego, to znaczy, że stan towarów stwierdzonych w magazynie skarżącej był identyczny z tym zgłoszonym do danej procedury celnej. Takie ustalenie w ramach swobodnej oceny dowodów uprawniało zaś do podjęcia dyskrecjonalnej decyzji w oparciu o art. 173 ust 3 UKC. Mając to wszystko na względzie, skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.