I SA/Rz 832/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Grzegorz Panek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2014r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania R. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn po zmarłym J. K. w kwocie 1.458,80 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...], ustalił R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.395 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym J. K.. Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...]. Na skutek złożonego przez skarżącego, wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powyższą decyzją ostateczną, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], wydaną w trybie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia rozstrzygnięcia - nie stwierdzając przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...]. Wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2013 r. R. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku z powyższego tytułu. Jako podstawę swojego żądania wskazał postanowienie Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] czerwca 2013 r., sygn. akt [...], w sprawie działu spadku, zgodnie z którym w spadku po zmarłym J. K. otrzymał ostatecznie kwotę 6.137,80 zł oraz 3.266,66 zł od siostry – A. P. W związku z powyższym wniósł o weryfikację wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn ("o wydanie aktualnej już decyzji o wymiarze podatku od spadków i darowizn przy uwzględnieniu ustawowych zwolnień dotyczących wielkości kwoty otrzymanej w spadku jak i zwolnień związanych ze stosunkami finansowymi między rodzeństwem"). Do przedmiotowego wniosku R. K. załączył kopie dowodów zapłaty kwot 1.403,80 zł oraz 55 zł (odpowiednio w dniach 7 maja 2013 r. i 17 maja 2013 r.), dokonanych tytułem zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn. Organ I instancji uznał, że obowiązek R. K. w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po J. K. powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2009 r., sygn. akt [...], a dla powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje sprawa działu spadku, na które to okoliczności powoływał się podatnik, wnosząc o weryfikację wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenia nadpłaty. Wskazano również, że dla organów podatkowych wiążące jest wyłącznie wskazane prawomocne postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, które nie zostało w żaden sposób wzruszone. W odwołaniu od decyzji organu I instancji R. K. zarzucił rażące naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez nierozpatrzenie oczywistych w sprawie okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazał między innymi, że działając pod presją decyzji Urzędu Skarbowego, zapłacił podatek od spadków i darowizn w ustalonej wysokości, mimo że ostateczna wielkość spadku, jaki otrzymał była niższa niż to przyjęły organy. W jego ocenie nastąpiła zatem nadpłata podatku, bowiem tytułem spadku otrzymał ostatecznie jedynie kwotę 9.404,46 zł. Zarzucił także, że organ podatkowy nie zwrócił uwagi, że w pewnym zakresie doszło do podwójnego zapłacenia tego samego podatku. Raz przez niego a drugi raz przez S. M., która zapłaciła podatek od tej zwiększonej (w stosunku do stwierdzenia nabycia praw do spadku) wartości schedy po J. K.. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy R. K. w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po J. K. powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2009 r., sygn. akt [...], stwierdzającego nabycie spadku, tj. z dniem 15 maja 2009 r. Podkreślił, że dla powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostawała sprawa działu spadku. Dla organów podatkowych wiążące jest tylko prawomocne postanowienie sądu powszechnego w przedmiocie stwierdzenia nabycia praw do spadku. Jedynie wzruszenie tego postanowienia (na skutek jego zmiany lub uchylenia) wywoływałoby prawne konsekwencje dla ustalenia obowiązku podatkowego. Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma w związku z tym znaczenia czy spadkobierca faktycznie włada udziałem w spadku. Spadkobiercy mogą dokonać działu spadku oraz zniesienia współwłasność, przy czym dział spadku może nigdy nie nastąpić. Dział spadku jest czynnością odrębną i zarazem wtórną w stosunku do nabycia spadku. Przy czym organ odwoławczy nie kwestionował, że na moment działu spadku wartość składników spadku przyznanych podatnikowi była inna (niższa), niż wynikałoby to ze stwierdzenia nabycia spadku, jednakże pozostawało to w jego ocenie bez znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że R. K. swoje roszczenie o nadpłatę oparł jedynie o fakt otrzymania w wyniku działu spadku kwoty 9.404,46 zł (zamiast 29.503 zł), które to okoliczności nie mają znaczenia dla ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.395 zł. Odnosząc się końcowo do zarzutu, że za tę samą wartość spadku płacą równocześnie dwie osoby a S. M. uregulowała już podatek od zwiększonej (w stosunku do stwierdzenia nabycia praw do spadku) wartości spadku po zmarłym J. K. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie dotyczące zobowiązania w podatku od spadków i darowizn/nadpłaty w tym podatku toczyło się w stosunku do R. K., nie zaś wobec innych osób. Podniesione okoliczności pozostają w związku z tym bez znaczenia w niniejszej sprawie. Ostateczne rozstrzygnięcie w tej sprawie nie zostało uchylone, zmienione, nie stwierdzono również jego nieważności, a strona nie wnosiła skargi na decyzję ostateczną. Reasumując, R. K. podatek od spadków i darowizn uregulował w prawidłowej wysokości, tj. wynikającej z ostatecznej decyzji, która podlegała wykonaniu i pozostaje w obrocie prawnym, nie powstała nadpłata, zatem zasadnym była odmowa stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem R. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się w niej uchylenia skarżonej decyzji, jako rażąco naruszającej prawo i stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.458,80 zł. W uzasadnieniu skargi podniósł, że została ona wydana z naruszeniem: - art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, że hipotetyczne - określone w części idealnej nabycie prawa do spadku, kreuje jego realną wartość podlegającą opodatkowaniu, - art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie jest nadpłatą zapłacenie podatku od tej jego wartości, której w toku postępowania sądowego (najpierw stwierdzenia a potem działu spadku) nie otrzymał skarżący, a za tę część spadku został uiszczony podatek przez tę osobę, która tę właśnie sporną część majątku otrzymała w dziale spadku. Skarżący podkreślił, że został wezwany przez Urząd Skarbowy do określenia wartości spadku po J. K., a następnie do zapłaty tego podatku. W trakcie postępowania skarżący podnosił, że mimo stwierdzenia nabycia spadku jego rzeczywista wysokość może być niższa wobec faktu, że spadkobierczyni S. M. dysponuje testamentem. Zapłacił jednak podatek w żądanej wysokości, bowiem grożono mu egzekucją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - określanej dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznanych sprawach Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. Na wstępie należy zauważyć, że w przypadku odrębnego prowadzenia postępowań w sprawie nadpłaty i w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego kwestia nadpłaty jest w takiej konfiguracji kwestią wtórną w tym znaczeniu, że o jej istnieniu stanowi wynik porównania wysokości zobowiązania, jakie wynika z decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z wysokością faktycznie zapłaconego podatku. Podstawą, w oparciu o którą organ podatkowy ocenia czy żądnie podatnika dotyczące nadpłaty jest zasadne wynika ze stosunkowo prostego porównania wysokości ciążącego na nim ciężaru publicznoprawnego z tym co on faktycznie zapłacił rozliczając tenże ciężar. W momencie zatem wydawania decyzji dotyczącej nadpłaty musi istnieć podstawa, z której wynika wysokość zobowiązania. Podstawą taką jest decyzja ustalająca wysokość danego zobowiązania. Jest ona punktem odniesienia wymaganym do stwierdzenia zasadności żądania w przedmiocie nadpłaty. To porównanie daje odpowiedź, czy istnieje nadpłata, a jeśli tak to jaka jest jej wysokość. Uiszczona kwota podatku w takiej części w jakiej przewyższa zobowiązanie będzie nadpłaconym podatkiem, a więc nadpłatą. W przypadku zaś wpłaty w wysokości równej zobowiązaniu podatkowemu nadpłata nie wystąpi. Podkreślić jednocześnie należy, że omówione relacje między zobowiązaniem podatkowym a nadpłatą sprawiają, zdaniem Sądu, że decyzja dotycząca zobowiązania, jeśli jest wydawana odrębnym aktem, stanowi w istocie podstawę do wydania decyzji dotyczącej nadpłaty. Zależność tych dwu decyzji jest o takim charakterze, że w przypadku uchylenia decyzji dotyczącej zobowiązania, powstaje podstawa do wznowienia postępowania z powołaniem się na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która następnie została uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Bez wątpienia omówiona wyżej zależność między powołanymi decyzjami zachodzi, a ściślej rzecz ujmując występuje wpływ zmiany decyzji dotyczącej określenia bądź ustalenia zobowiązania podatkowego na decyzję wydaną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn tytułem nabycia spadku po zmarłym J. K.. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...]. Od tej decyzji nie była wnoszona skarga do sądu administracyjnego. Na skutek wniosku o wznowienie postepowania została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. Z kolei ta decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...]. Także od tej decyzji nie była wnoszona skarga do sądu administracyjnego. Zatem wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r. nie została w skuteczny sposób zakwestionowana. Wysokość ustalonego tą decyzją zobowiązania podatkowego jest wiążąca, jako że decyzja ta korzysta z zasady trwałości decyzji podatkowych (art. 128 Ordynacji podatkowej). Podkreślenia wymaga, że zasada trwałości decyzji podatkowych służy ochronie praw nabytych podatnika i ochronie ogólnego porządku prawnego. Tylko nowa decyzja, wydana w przepisanym prawem trybie, o którym mowa w zdaniu drugim tego przepisu, może zmienić decyzję ostateczną. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie ulega żadnej wątpliwości, że decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku jest konsekwencją - o czym była już wyżej mowa - ostatecznej decyzji wymiarowej i organy nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mają możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 223/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Należało zatem uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, uwzględniając wiążący dla niniejszej sprawy charakter decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Z punktu widzenia legalności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, argumentacja skargi nie mogła mieć żadnego znaczenia. Jak już była o tym mowa, organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie dokonuje ponownej weryfikacji przyjętej podstawy opodatkowania. Ten element był bowiem przedmiotem badania w postępowaniu w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn tytułem nabycia spadku po zmarłym J. K.. W konsekwencji zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość przyjętej przez organy podstawy opodatkowania nie mogły zostać uwzględnione w postępowaniu dotyczącym nadpłaty w tym podatku. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. W oparciu o ten przepis Sąd orzekł zatem jak w sentencji.