I SA/Rz 832/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. spraw ze skarg "A." spółka z o.o. z siedzibą w G. i Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [..] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie dotacji oświatowej za II półrocze 2013 roku i za cały 2014 rok uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem skarg "A" spółka z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, skarżąca) i prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: organ II instancji) z [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie dotacji oświatowej za II półrocze 2013 roku i za cały 2014 rok. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z [...] czerwca 2020 r. nr [...] Starosta (organ I instancji) ustalił dla "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Powiatu S. w wysokości 235 864,96 zł stanowiącą sumę kwot dla: 1) Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego "B" w S. w wysokości 224 901,64 zł za II-gie półrocze 2013 r. oraz za 2014 r., 2) Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego "B" w S. w wysokości 10.963,32 zł za II-gie półrocze 2013 r. Organ I instancji określił także termin naliczania odsetek i nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Adresatem decyzji była Spółka, będącą organem prowadzącym dla w/w liceów. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji poddał analizie ustalenia z audytów przeprowadzonych przez Izbę Administracji Skarbowej w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2013 i 2014 r. oraz ustalenia kontroli prowadzonych w tym samym zakresie przez Starostwo Powiatowe w [...] . Organ podał, że środki dotacji w wysokości 219 107,93 zł wykorzystane zostały niezgodnie z przeznaczeniem, tj. na kampanię społeczną, wynagrodzenie za obsługę administracyjno-prawną oraz pomoc z zakresu kadr, płac i rozliczenia dotacji, wynagrodzenie Spółki za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową, zapłatę faktur wystawionych w 2013 r. wykazanych w rozliczeniu jako zapłacone w 2014 r., wynagrodzenie nauczycieli za matury poprawkowe, usługi telekomunikacyjne i usługi pocztowe. Wydatki te nie stanowiły wydatków na zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Organ wskazał również, że kwota 16 757,03 zł została pobrana w nadmiernej wysokości przez zawyżenie liczby słuchaczy. Decyzja zapadła w okolicznościach funkcjonowania w obrocie prawnym prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Rz 869/16), w którym Sąd uchylił decyzję SKO z [...] sierpnia 2016 r. i poprzedzającą ją decyzję Starosty z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie przypadającej do zwrotu kwoty dotacji za tożsame okresy. W wyroku wskazano, że środki z dotacji mogą być wykorzystywane na takie i tylko takie działania, które służą bezpośrednio uczniowi i ich wydatkowanie przynosi dla niego korzyść w postaci jego kształcenia, wychowania lub opieki nad nim. Nie będą wchodziły w skład tego pojęcia wszelkie wydatki jakie wiążą się z utrzymaniem i działalnością szkoły, ale ich wydatkowanie nie służy bezpośrednio uczniowi. Nie będą to więc wydatki na cele ogólnoadministracyjne, cele pomocy prawnej dla szkoły, cele zapewniania szkole promocji. W wyniku odwołania Spółki organ II instancji w decyzji z [...] października 2020 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji. W części dotyczącej II półrocza roku 2013 organ odwoławczy umorzył postępowanie I instancji, natomiast w części dotyczącej roku 2014 ustalił kwotę dotacji przypadającą do zwrotu w wysokości 157 798,73 zł, na którą składają się kwoty 15 976,73 zł dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości i 141 822 zł dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W punkcie następującym po punkcie IV decyzji, któremu również nadano numer IV, wskazano jednak, że do budżetu Powiatu wraz z odsetkami należy zwrócić kwotę dotacji w wysokości 15 976,73 zł. Organ odwoławczy [...] listopada 2020 r. wydał postanowienie o sprostowaniu omyłki w decyzji z [...] października 2020 r. W części dyspozytywnej decyzji postanowiono zmienić numerację z punktu następującego po punkcie IV na punkt V i w tym punkcie wskazać w miejsce "15 976,73 zł" kwotę 157 798,73 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podał, że w trakcie przepisywania treści postanowienia omyłkowo pomylono kwotę całościową dotacji do zwrotu z kwotą wymienioną w punkcie III podpunkcie 1) (kwotą do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości), jednak omyłka ta nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia, na co wskazuje cała treść uzasadnienia. W uzasadnieniu decyzji z [...] października 2020 r. organ odwoławczy wskazał, że w zakresie dotyczącym II półrocza roku 2013 upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.). Organ przedstawił obliczenia, zgodnie z którymi pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca 2013 r., upłynąć powinien z końcem 2018 r. Jednak złożenie przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję SKO z [...] sierpnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Starosty z [...] czerwca 2016 r. i wydanie przez WSA w Rzeszowie wyroku z 19 grudnia 2016 r. w tej sprawie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 6 października 2016 r. do 6 kwietnia 2017 r., tj. od dnia złożenia skargi do dnia otrzymania wyroku przez organ odwoławczy. Tym samym według organu II instancji termin przedawnienia upłynął 30 czerwca 2020 r. W związku z tym decyzję organu I instancji w tym zakresie należało uchylić, a postępowanie pierwszoinstancyjne umorzyć. Z kolei odnośnie do roku 2014 organ odwoławczy w ślad za organem I instancji ustalił kwotę dotacji do zwrotu w wysokości 157 798,73 zł. Na powyższą decyzję organu II instancji Spółka pismem z 10 listopada 2020 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze zarzucono: naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 138 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256; dalej: K.p.a.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na niesłusznym uznaniu, że uchylając w całości decyzję organu I instancji można w części umorzyć postępowanie pierwszej instancji, a co do pozostałej części orzec co do istoty sprawy i to w sposób identyczny co organ niższego rzędu, gdy przepis stanowi, że organ II instancji może uchylić zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo alternatywnie uchylając tę decyzję – umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, w konsekwencji zaskarżona decyzja jest nieważna ze względu na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa; 2) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U z 2019 r. poz. 869 ze zm., dalej: u.f.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez ich niezastosowanie w stosunku do dotacji udzielonej w 2014 r. i orzeczenie obowiązku zwrotu dotacji za ten okres, gdy: a) nie zbadano skuteczności zawiadomienia Starosty Stalowowolskiego wydanego na podstawie art. 70c O.p., z dnia 26 czerwca 2020 r. o znaku K. 1711.2.2019.8, a nie spełniało ono wymagań o jakich mowa w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18 tj. nie zawierało prawidłowej podstawy prawnej, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co skutkuje tym, że nie wywołuje ono skutków prawnych, a w związku z tym bieg terminu przedawnienia upłynął 3 lipca 2020 r.; b) zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało doręczone do rąk Prezesa Zarządu Spółki przed końcem upływu terminu przedawnienia, co nastąpiło ze względu na wady przedmiotowego zawiadomienia w dniu 3 lipca 2020 r. lub biorąc pod uwagę decyzję organu I instancji w dniu 30 czerwca 2020 r.; c) zobowiązanie do zwrotu dotacji w dniu wydania decyzji przez organ II instancji przedawniło się, wobec czego organ ten nie miał prawa wydawać decyzji merytorycznej, lecz winien umorzyć postępowanie pierwszej instancji w całości; 3) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2020 r. poz. 1327 ze zm., dalej u.s.o.) poprzez błędną jego wykładnię i nieuwzględnienie nowelizacji przepisu u.s.o., która weszła w życie 31 marca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 357), gdy zmiana miała charakter doprecyzowujący, ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów intertemporalnych, a organy administracji nie były związane oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Rz 869/16 ze względu na zmianę przepisów prawa polegającą na dodaniu przepisu art. 7a do procedury administracyjnej; 4) art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez ich niezastosowanie, organy obu instancji nie zbadały czy zakwestionowane wydatki dotyczące wynagrodzenia Spółki były związane z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej lub stanowiły zadania organu prowadzącego, które również można sfinansować z dotacji oświatowej, przez co niesłusznie twierdzi się, iż dotacja w tym zakresie została wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem; 5) art. 90 ust. 3da u.s.o. poprzez jego niezastosowanie w skutek czego błędnie zanegowano możliwość rozliczenia z dotacji udzielonej w 2014 r. faktur z 2013 r.; 6) art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. w zw. z art. 54 § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od dotacji podlegających zwrotowi; 7) art. 252 ust. 1 u.f.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki nieudokumentowane dokumentem ich poniesienia stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, gdy po pierwsze aby mówić o wykorzystaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem musi dojść do wykorzystania dotacji, gdy organ II instancji neguje, że do poniesienia wydatku w ogóle doszło, po drugie w przypadku uznania, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem należy wyczerpująco uzasadnić dlaczego wydatki te nie realizują celów na które dotacja została przekazana, gdy organ II instancji nie przedstawił żadnego uzasadnienia w tym zakresie; naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 138 § 2 w zw. z art. 10 w zw. z art. 8 w zw. z art. 11 w zw. z art. 81 K.p.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdy nie zapewniono Spółce możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, przez co Spółka nie mogła przedstawić swojego stanowiska w sprawie, w tym do zebranych dowodów, działanie organu I instancji nie wzbudziło zaufania Spółki do władzy publicznej, ponadto organ ten w żaden sposób nie uzasadnił przesłanek odstąpienia od obowiązku określonego w art. 10 § 1 K.p.a. konsekwencją czego jest niemożność uznania za udowodnione okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i pobrania jej w nadmiernej wysokości; 2) art. 138 § 2 w zw. z art. 108 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 11 w zw. z art. 8 K.p.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdy nadanie decyzji organu niższej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności odbyło się bez wyczerpującego uzasadnienia tej części rozstrzygnięcia, co nie przekonało Spółki o zasadności zastosowania tej instytucji oraz nie wzbudziło jej zaufania do władzy publicznej; 3) art. 138 § 2 w zw. z art. 107 § 3 w zw. art. 11 w zw. z art. 8 w zw. z art. 7a w zw. z art. 15 K.p.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdy organ niższego rzędu nie uzasadnił w jakikolwiek sposób dlaczego kwestionuje poprawność sfinansowania z dotacji poszczególnych wydatków, nadto organ I instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, nie wskazano także podstawy prawnej zakwestionowania tych wydatków oraz jej nie wyjaśniono, nie uwzględniono nowelizacji ustawy o systemie oświaty, która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. i nie rozstrzygnięto wątpliwości co do treści normy prawnej na korzyść Spółki, a organ administracji nie był związany oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Rz 869/16; 4) art. 138 § 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 86 K.p.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdy zaniechano przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w tym nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków tj. nauczycieli na okoliczność zapłaty wynagrodzeń za matury poprawkowe w łącznej wysokości 4 416,00 zł, co doprowadziło do niesłusznego, niepopartego żadnymi dowodami wniosku, że powyższe wynagrodzenia nie zostały wypłacone; 5) art. 136 § 1 K.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wypłaty nauczycielom wynagrodzenia za matury oraz z załączonych do odwołania dokumentów dotyczących umorzenia postępowań karnoskarbowych; 6) art. 107 § 3 w zw. z art. 11 K.p.a. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów postawionych w odwołaniu, co nie przekonało Spółki co do słuszności rozstrzygnięcia podjętego przez organ II instancji, w tym nie wyjaśniono w sposób wyczerpujący skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za 2014 r. oraz nie podano kiedy ostatecznie upłynie przedawnienie za ten rok, a nadto uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest niezgodne z jej sentencją; 7) art. 107 § 1 pkt 5 i pkt 4 w zw. z art. 104 K.p.a. poprzez nierozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ponieważ w zaskarżonej decyzji wskazano, że dotację w kwocie 15 976,73 zł pobrano nienależnie lub w nadmiernej wysokości, przez co Spółka nie wie jaka jest dokładna podstawa zwrotu dotacji, a rozstrzygnięcie nie powinno budzić wątpliwości co do jego treści, ponadto nie wskazano pełnej podstawy prawnej decyzji mając na uwadze, że organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy. Mając powyższe na względzie, skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości ze względu na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o umorzenie postępowania administracyjnego ze względu na przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że organ II instancji uchylając w całości decyzję organu niższego rzędu niezgodnie z prawem w części umorzył postępowanie I instancji, a w pozostałej części orzekł co do istoty sprawy. Takie rozstrzygnięcie zdaniem skarżącej nie mieści się w katalogu rozstrzygnięć z art. 138 K.p.a., co stanowi rażące naruszenie prawa i powód do stwierdzenia nieważności decyzji. Spółka wskazała, że niezrozumiałe jest w jakim celu organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej 2014 r., skoro rozstrzygnięcie w tym zakresie nie uległo zmianie. Następnie skarżąca zaznaczyła, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do zawiadomienia Starosty z 26 czerwca 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie dotacji za 2014 r. Według skarżącej, zawiadomienie to nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ nie zawiera prawidłowej podstawy prawnej, a co za tym idzie zdaniem Spółki bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w części dotyczącej 2014 r. upłynął 3 lipca 2020 r, co w konsekwencji powoduje, że w tym zakresie postępowanie pierwszoinstancyjne również powinno zostać umorzone. W dalszej kolejności skarżąca rozwinęła argumentację o doprecyzowującym charakterze nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., co powoduje, że niezasadne jest kwestionowanie przez organy możliwości sfinansowania z dotacji obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej. Spółka wskazała również w szczególności na zbyt lakoniczne uzasadnienie decyzji organu I instancji, brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania przez organ odwoławczy, a także niezasadne użycie spójnika "lub" w punkcie III podpunkcie 1) zaskarżonej decyzji (dotacja pobrana "nienależnie lub w nadmiernej wysokości"), co nie spełnia wymogu kategoryczności rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Organ wyjaśnił, że oczywista omyłka w sentencji decyzji z [...] października 2020 r. została naprawiona w drodze postanowienia o sprostowaniu decyzji, zaś zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie decyzji nieopartej na katalogu określonym w art. 138 K.p.a. jest niezasadny, bowiem przedmiotowe rozstrzygnięcie tylko w taki sposób mogło zadośćuczynić obowiązkowi rozpoznania i rozstrzygnięcia całości sprawy. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, organ ocenił, że stanowią one powielenie argumentów podniesionych w odwołaniu, w stosunku do których organ podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Z kolei pismem z 9 lutego 2021 r. prokurator Prokuratury Regionalnej w R. zaskarżył decyzję z [..] października 2020 r. w części dotyczącej umorzenia postepowania organu I instancji w części dotyczącej II półrocza 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 70 § 6 O.p. i art. 67 ust. 1 u.f.p. poprzez nieuwzględnienie terminów zawieszenia biegu przedawnienia i wniesiono o jej uchylenie w zaskarżonej części. W uzasadnieniu prokurator zaznaczył, że organ II instancji nie wziął pod uwagę, że w okresie od 14 września 2018 r. do 8 lipca 2020 r. trwało postępowanie karno-skarbowe prowadzone przez Urząd Skarbowy, dotyczące nienależnego pobrania oraz nieprawidłowego wykorzystania w latach 2013 i 2014 środków publicznych. Starosta pismem z 29 listopada 2018 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a zawiadomienie to było prawidłowe i skuteczne. W konsekwencji termin przedawnienia należności z II półrocza 2013 r. upływa 20 kwietnia 2021 r. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie wskazując, że przedmiotowe zawiadomienie nie odpowiada wymogom stawianym przez ustawodawcę w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ podniósł, że w zawiadomieniu zabrakło precyzyjnych danych odnośnie do daty zawieszenia biegu przedawnienia. Stanowisko to zostało podzielone przez Spółkę w piśmie z 1 kwietnia 2021 r. Prokurator nie podzielił tego stanowiska. W odpowiedzi przytoczył brzmienie zawiadomienia z 29 listopada 2018 r. i podkreślił, że moment zawieszenia biegu przedawnienia należności został precyzyjnie podany jako dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, który również został w tym piśmie wskazany jako 14 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 111 § 1 P.p.s.a. postanowił połączyć obie sprawy ze skarg "A" sp. z o.o. (sygn. akt I SA/Rz 832/20) i prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. (sygn. akt I SA/Rz 166/21) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. I SA/Rz 832/20. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje. Skarga Prokuratora jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości, zaś skarga "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. uzasadnionych podstaw nie zawiera. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w skardze Prokuratora wskazać należy, że wykazał on, iż w istocie nie doszło do przedawnienia prawa organu do określenia kwoty podlegającej zwrotowi. W tym zakresie słusznie wskazał on, że w sprawie zastosowanie będą miały przepisy art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 i 2 o.p. Przepis art. 70 § 1 o.p. przewiduje 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego płatności, zaś przepisy art. 70§ 6 pkt 1 i 2 przewidują zawieszenie biegu tego terminu przedawniania z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego związanego z nieuiszczeniem tego zobowiązania, jak też wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzje dotyczącą tego zobowiązania. Przepisy te mają odpowiednie zastosowanie w sprawie w związku z treścią przepisu art.67 ust.1 ustawy o finansach publicznych W przedmiotowej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo ustaliło, że termin płatności należności podlegających zwrotowi za II kwartał roku 2013 upłynął w tym roku i związku z czym termin biegu przedawnienia prawa określenia zwrotu tychże należności rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2013 i upłynął by w dniu 31 grudnia 2018 roku. Tak się jednak nie stało bowiem w sprawie zaistniały okoliczności zawieszające bieg tego terminu. Po pierwsze , co uwzględniło już Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swojej decyzji bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na zaskarżenie poprzedniej, wydanej w sprawie decyzji, dotyczącej m.in. należności podlegających zwrotowi za I kwartał 2013 r. Kolegium w tym zakresie słusznie wskazało, że 6 października 2016 roku została złożona skarga do Sądu Administracyjnego, zaś wydany w sprawie wyrok ( uchylający zaskarżoną decyzję ) ze wskazaniem jego prawomocności został przesłany do SKO w dniu 6 kwietnia 2017 roku . Przez ten okres 6-ciu miesięcy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, po czym biegł w dalszym ciągu. Termin ten upływał by z dniem 30 czerwca 2019 roku ( przedłużony ). Kolegium nie uwzględniło natomiast w swoich rozważaniach okoliczności wynikających ze wszczętego postępowania przeciwko osobom odpowiedzialnym za naruszenie przepisów w tym zakresie, które skutkują obowiązkiem zwrotu należności na rzecz samorządu. W tej z kolei części sprawy prokurator słusznie wskazał w złożonej skardze, a następnie piśmie uzupełniającym, że w dniu 14 września 2018 roku doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego o czyny z art. 82 § 1 i 61 § 1 kks. Wszczęcie takiego postępowania stanowi niezależną przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jeżeli dłużnik, w tym przypadku zobowiązany, został o tym zawiadomiony. W tej z kolei części Prokurator wskazał na pismo jakie Starosta skierował do "A" sp. z o.o. z siedziba w G. zawiadamiając ją o wszczęciu takiego postępowania. W piśmie tym podano datę wszczęcia tego postępowania karnoskarbowego określając ją jako 14 września 2018 roku , co dezaktualizuje podnoszone w tym zakresie argumenty Kolegium wskazujące na niedoskonałość tego pisma. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego, jak i zawiadomienie dłużnika o tym, w trybie odpowiednio stosowanego art. 70c o.p., spowodowało, że nie można skutecznie kwestionować zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Moment wszczęcia postępowania jest precyzyjnie wskazany w tym piśmie, co w związku z treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p pozwala dłużnikowi na skuteczne ustalenie z jaka datą doszło do zawieszenia biegu tego terminu. Data wszczęcia postępowania jest bowiem data zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wykładnia wskazywana w skardze odpowiada istocie uchwały 7-miu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, w której sąd ten dokonując analizy przepisu art. 70c w aspekcie koniecznych do zamieszczenia w tego typu piśmie informacji wskazał, że istotne jest to aby na ich podstawie podatnik wiedział ,że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, i od kiedy. Sąd odrzucił zbytni formalizm przy redagowaniu tego typu pism, wskazując na praktyczne i gwarancyjne jego aspekty. W tych okolicznościach w ocenie sądu administracyjnego nie doszło do naruszenia treści art. 70c o.p., dłużnik został prawidłowo zawiadomiony. Powziął on wiadomość ,że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia i posiadał informacje do ustalenia od kiedy to nastąpiło. Decyzja SKO nie uwzgledniająca przedawniania z tego tytułu narusza prawo materialne.( art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 o.p.). Należy przy tym jednak zaznaczyć, że organ nie ma obowiązku podawania daty, kiedy dojdzie do zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też kiedy ostatecznie upłynie przedawnienie za ten rok, gdyż jest to czynnością niewykonalną. W chwili kierowania zawiadomienia z art.. 70 c o.p. nie można ustalić kiedy te terminy upłyną. Następnie doszło to podjęcia biegu przez ten termin przedawnienia po prawomocnym umorzeniu postępowania karnoskarbowego. Nastąpiło do dnia 8 lipca 2020 r. Przez okres 14 września 2018 r. do 8 lipca 2020 r. termin przedawania nie płynął. Termin ten rozpoczął swój dalszy bieg niezależnie od faktu, że postępowanie karne zakończyło się umorzeniem postępowania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 o.p. stanowi bowiem ,że termin zawieszony biegnie dalej po prawomocnym zakończeniu postępowania karnoskarbowego. Termin prawomocnego zakończenia postępowania musi być wykładany jako każda decyzja procesowa, która takie postępowanie kończy. Nie może być ono rozumiane jako tylko decyzja polegająca na stwierdzeniu winy oskarżonego w sprawie karnoskarbowej, ale też inne decyzje, które w takim postępowaniu są podejmowane i je kończą, jak chociażby jego umorzenie z przyczyn określonych w art. 17 § 1 kpk. Postępowanie karne ( w tym karnoskarbowe ) może zakończyć się różnymi decyzjami. Każda decyzja powodująca jego prawomocne zakończenie prowadzi do wznowienia biegu terminu z art. 70 § 1 op. Ustawodawca nie zawarł w o.p żadnego przepisu z którego wynikało by, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na okoliczność z art. 70 § 1 pkt 1 o.p nie wywołuje skutków prawnych jeżeli postępowanie karne skończyło się inną decyzją procesową niż stwierdzenie winy oskarżonego. Dlatego tez słusznie podniósł Prokurator, że w sprawie nie doszło do przedawania określenia kwot podlegających zwrotowi od "A" sp. z o.o, za II kwartał roku 2013 . Stwierdzenie to musi skutkować uchyleniem całej decyzji SKO. Sąd musiał orzec o uchyleniu decyzji w całości, z uwagi na zastosowana metodę rozstrzygania przez SKO, które uchyliło zaskarżona decyzję w całości i orzekło z jednej strony o umorzeniu postępowania w części, z drugiej strony określiło kwoty do zwrotu. W świetle powyższych argumentów rozstrzygnięcie SKO o uchyleniu decyzji w całości było błędne i naruszało prawo materialne, gdyż decyzja nie powinna zostać uchylona. Konieczność eliminacji tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego doprowadziła sąd do uchylenia decyzji organu II instancji w całości. Nie są natomiast zasadne argumenty zawarte w skardze "A" sp. z o,o, w tej części w której zarzucają one naruszenie przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym a to od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Sprowadzając szeroko przedstawione w skardze argumenty strony w tym zakresie sąd wskazuje ,że negują one takie rozumienie tego przepisu z którego wynikało by, że pieniądze otrzymane przez organ prowadzący szkołę w ramach dotacji nie mogą być przeznaczone na inne cele niż finansowanie świadczeń, których bezpośrednim beneficjentem jest uczeń , czyli na przykład nie mogą zostać przeznaczone na opłacanie pracowników administracyjnych, obsługi prawnej , księgowej itp. Abstrahując od podniesionych w skardze argumentów wskazać należy, że kwestia wykładni tego przepisu w interesującym sąd okresie czasu była już przedmiotem rozważań sądu w uzasadnieniu wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 19 grudnia 2-16 r. sygn. I SA/Rz 869/16. Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję w sprawie ( a więc decyzję wydaną przez organy w niniejszej sprawie uprzednio ) dokonał wykładni przepisu art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty w tym kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy aspekcie. Ponieważ rozważania te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w trym zakresie sąd przytoczy je in extenso. Wskazał zatem sąd, że : "Sama treść tego przepisu ( art. 90 ust.3d – przyp. Sądu ) wskazuje, że są to środki mające służyć kształceniu, wychowywaniu i opiece nad uczniami w szkole, jak także na tzw. profilaktykę społeczną. Z ujęcia tego przepisu wynika, że ustawodawca w sposób jasny wskazał kto jest beneficjentem tych środków. W tym ujęciu jest to uczeń. Środki te mogą być wykorzystywane na takie i tylko takie działania, które służą bezpośrednio uczniowi i ich wydatkowanie przynosi dla niego korzyść w postaci jego kształcenia wychowania lub opieki nad nim. Środki te mogą być wykorzystywane na takie i tylko takie cele. W rzeczywistości będzie to odpowiadało wydatkowaniu ich na wszystkie te cele, które wiążą się bezpośrednio z korzyścią, jaka odnosi uczeń zwiększając swoją wiedzę czy też korzystając z opieki w szkole. Nie będą wchodziły w skład tego pojęcia wszelkie wydatki jakie wiążą się z utrzymaniem i działalnością szkoły, ale ich wydatkowanie nie służy bezpośrednio uczniowi. Nie będą to więc wydatki na cele ogólnoadministracyjne, cele pomocy prawnej dla szkoły, cele zapewniania szkole promocji" Stanowisko to w myśl art. 153 ppsa musi zostać uwzględnione w sprawie niniejszej. Przepis ten stanowi mianowicie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wyrażony w uzasadnieniu wyroku pogląd co do wykładni przepisu art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty wiąże więc nie tylko organy administracji, które były zobligowane do wydania edycji uwzgledniającej taki sposób wykładni, ale także sądy, które aktualnie dokonują kontroli procedowania organu. Wyrażenie przez organ innego poglądu niż wskazany przez sąd byłoby podstawą do uchylenia decyzji niezależnie od innych okoliczności. Dodać przy tym należy, że nie doszło do zmiany przepisów okresie objętym postępowaniem. Zmiana przepisów dotyczyła okresu następnego ( od 1 stycznia 2016 r. ). Co najwyżej, w związku z argumentacją wskazywana w skardze można wywieść tezę o zmianie wykładni przepisów w związku ze zmianą tego przepisu. Ta okoliczność jednak nie uchyla związania wyrażonym poglądem przez sąd rozstrzygający sprawę, o którym mowa w art. 153 ppsa. Zmiana przepisów, o której mowa w art. 153 ppsa musi być rozumiana jako zmiana tych przepisów, tego ich brzmienia w na podstawie których organ czy sad dokonują oceny prawnej określonego stanu faktycznego. Zmiana taka może mieć miejsce, w odniesieniu do stanów faktycznych już zaistniałych np: w sytuacji nowelizacji przepisu z mocą wsteczną, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego uchylającego przepis, który był podstawą orzeczenia Dlatego też sąd, będąc związanym wcześniej wyrażonym poglądem prawnym dotyczącym aktualnie podnoszonej w skardze kwestii wykładni art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty uznał, że organy nie naruszyły prawa wydając rozstrzygniecie zgodne z zaprezentowana wykładnią. Wyrok z dnia 19 grudnia 2016 r. jest prawomocny. Strony nie wywiodły od niego skargi kasacyjnej. Powyżej przedstawione dwie kwestie są wystarczające do wydania wyroku. Sad zauważa jedynie dalej, że sprostowanie oczywistych omyłek pisarskich nastąpiło z naruszeniem treści art. 113 § 1 kpa. Organ może bowiem dokonać sprostowania błędów pisarskich i rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek w wydanych przez ten organ decyzjach. Sprostowanie takie, co jest już poglądem ugruntowanym w orzecznictwie nie może dotyczyć dyspozytywnych części decyzji, czy stanowiących istotę rozstrzygnięcia, czyli np.: kwot podlegających zwrotowi. Sprostowanie takie narusza dyspozycję tego przepisu. Wydając zatem decyzję ponownie organ powinien zadbać o prawidłowe określenie wysokości należnych do zwrotu kwot. Brak jest podstaw do omawiania zarzutów związanych ze sposobem procedowania przez organ II instancji w sytuacji, gdy orzeczenie to z przyczyn powyżej wskazanych uległo uchyleniu w całości. Rozważania te nie maja znaczenia dla rozstrzygnięcia. Podstawa wyroku jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa.