I SA/Rz 834/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. Ś. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016r. nr [...], odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją własną z dnia [...] sierpnia 2015r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił A. Ś. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w kwocie 36.829 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, prawomocnym postanowieniem z dnia 14 marca 2016r., I SA/Rz 1014/15 odrzucił skargę na tę decyzję. W piśmie z dnia 29 stycznia 2016r. A. Ś. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., i o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji wcześniejszej - w związku ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13 niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r. Decyzją z dnia [...] maja 2016r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania zakończonego własną decyzją ostateczną, wskazując na brak możliwości zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. z uwagi na zmianę niekonstytucyjnych przepisów z dniem 1.01.2016r., tj. przed upływem 18-miesięcznego okresu odroczenia utraty mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., określonego wyrokiem TK z dnia 29.07.2014r. Odwołując się od decyzji i wnosząc o jej uchylenie w całości Strona zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. - poprzez odmowę wznowienia postępowania. Strona podniosła, że wyrokiem z dnia 29.07.2014r., P 49/13 TK uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), co oznacza, że podstawa prawna decyzji ostatecznej jest sprzeczna z Konstytucją. Jakkolwiek z dniem 1.01.2016r. wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i niekonstytucyjny przepis został uchylony, pozostaje to jednak bez wpływu na ocenę, że decyzja ostateczna została oparta na brzmieniu przepisu w wersji niekonstytucyjnej. Wobec tego, mimo zastosowania przez TK instytucji odroczenia i wprowadzenia przez ustawodawcę nowych przepisów, istnieją podstawy do wznowienia postępowania - organ podatkowy zachował się w sposób niekonstytucyjny orzekając na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 roku utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Odnosząc się do możliwości wznowienia przedmiotowego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. organ odwoławczy wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku, tj. w dniu 6.02.2016r. W orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014r., P 49/13 Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy administracji i sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Jednocześnie TK, akcentując konieczność zapewnienia realizacji zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, wskazał, że odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby do nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Z uwagi na fakt, że TK orzekł, że kwestionowany przepis, mimo niekonstytucyjności przez okres 18 miesięcy nadal miał być częścią systemu prawa (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), organ nie zaakceptował stanowiska Strony, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był niekonstytucyjny co najmniej od daty przyjętej w wyroku z dnia 18.07.2013r., tj. od 1.01.1998r. do momentu uchylenia tego przepisu. Zdaniem organu oznacza to, że zarówno w dacie wydania i doręczenia decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 22 sierpnia 2014r., jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015r., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił element systemu prawa, a późniejsza utrata jego mocy obowiązującej nie miała wpływu na legalność decyzji podjętych na jego podstawie. Z tego względu organ uznał za bezzasadny zarzut o wyeliminowaniu podstawy prawnej decyzji i konieczności umorzenia postępowania. Organ wskazał ponadto, że decyzje: Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].08.2014r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].08.2015r. zostały wydane już po wydaniu orzeczeń TK SK 18/09 i P 49/13 i uwzględniały wynikające z nich zalecenia. A. Ś., reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że choć 1 stycznia 2016r. weszły w życie nowe przepisy o nieujawnionych źródłach przychodu, które mają być stosowane również do poprzednich lat oraz do trwających postępowań, to jednak przepisy te są sprzeczne z art. 2 Konstytucji, gdyż łamią podstawową zasadę - nie działania prawa wstecz. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2016r., II FSK 501/14, w którym stwierdzono, że na mocy wyroku TK od 6 lutego 2016r. przepisy o dochodach z nieujawnionych źródeł z lat 2007-15 przestały obowiązywać. Skutkiem tego jest sytuacja, w której nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł zarówno przez organy administracji państwowej, jak też przez sądy. Skarżąca argumentowała, że mimo odroczenia wyroku TK i wprowadzenia nowych przepisów prawa, podstawy do wznowienia postępowania nadal istnieją. Jak wynika z obu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był niezgodny z normami konstytucyjnymi zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., przy czym ważną okolicznością jest, że w obu powyższych orzeczeniach zakwestionowana została istotna treść tego przepisu, czyli użyte w nim pojęcia mające decydujące znaczenie dla zaistnienia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania. Skoro Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, to przyjąć należy, że był on niekonstytucyjny co najmniej od daty przyjętej w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. tj. od 1 stycznia 1998r. i ten stan niezgodności z Konstytucją trwał do momentu uchylenia tego przepisu, a więc i w dacie wydania decyzji. Choć utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiła dopiero z upływem 6 lutego 2016r., a organy podatkowe w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu były obowiązane go stosować, to jednak istnieje możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Instytucja wznowienia postępowania ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność danego przepisu bez odroczenia utraty mocy obowiązującej, ale i w przypadku dokonania takiego odroczenia. Skarżąca powołując się na wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko podniosła, że jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, to należy uznać, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Skarżąca zwróciła również uwagę na art. 32 ust.1 Konstytucji, który wyraża zasadę równości wobec prawa: W niniejszej sprawie naruszeniem tej zasady było zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie może on być stosowany. Takie zróżnicowanie nie jest uzasadnione zmianą jego treści, bo nie jest to zmiana co do zasadniczych elementów przepisu, nie może też być takim uzasadnieniem konieczność "uzupełnienia" dochodów budżetowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, ponieważ Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy uznał, że nie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015r., ustalającą Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. Skarżąca wywodziła, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i we wniesionej skardze, że podstawą wniosku o wznowienie postępowania jest art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art.217 Konstytucji RP. Ponadto Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, licząc od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu ww. wyroku TK zaznaczył, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, (o ile wcześniej nie zostanie uchylony lub zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Dodatkowo w uzasadnieniu powołanego wyroku TK stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Takie stanowisko było zajmowane przez Trybunał Konstytucyjny we wcześniejszym orzecznictwie (por. wyroki Trybunału z: 31 marca 2005r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108; 16 lutego 2010r., P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Zatem stwierdzając niekonstytucyjność przepisów Trybunał dał ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Jeżeli więc ustawodawca zmieni niezgodne z Konstytucją przepisy w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia wyroku, to wówczas zmiana ta ma swoje źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – co do zasady – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (tak postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2016r., II FSK 1295/16). W ocenie Sądu istotne znaczenie ma fakt, że w systemie prawnym nie została uregulowana w sposób jasny i nie budzący wątpliwości sytuacja, w której Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, ze szczególnym uwzględnieniem skutku, jaki wywiera odroczenie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu na możliwość wznowienia postępowania administracyjnego. Z tego względu Sąd powinien uwzględnić poczynione w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zastrzeżenie (pkt 5.3.), dotyczące dopuszczalności wznowienia postępowań administracyjnych i sądowych, w których decyzje oparte zostały na niekonstytucyjnym przepisie. W związku z tym istotne i wiążące są wskazania zawarte w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych i sądowych wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z woli Trybunału Konstytucyjnego zakwestionowany przepis zachował moc obowiązującą do dnia 6 lutego 2016r., lecz wcześniej został uchylony przez ustawodawcę na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015r., poz. 251, dalej: ustawa zmieniająca). Słusznie zatem przyjął organ, że uchylenie kwestionowanego przepisu nie nastąpiło wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz w wyniku działań ustawodawcy, dlatego nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odmówił wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie, uznając, że jest ono niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Dla wznowienia postępowania nie jest wystarczający brak wyłączenia możliwości wznowienia, lecz musi istnieć przesłanka pozytywna w obowiązujących przepisach. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że nie jest trafne ujmowanie przez Skarżącą skutków orzeczenia o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jednolicie wobec brzmienia tego przepisu w wersji obowiązującej od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. oraz w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Mimo podobieństwa regulacji, sytuacja podatników w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. jest nieco odmienna, bo Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09 orzekał w odniesieniu do stanu prawnego, który już nie obowiązywał, wobec tego utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiła z dniem wejścia w życie tego orzeczenia Trybunału. Zatem zmiana tego przepisu w wersji obowiązującej od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. miała swe źródło w derogacji trybunalskiej, w przeciwieństwie do przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007r., o czym była już mowa powyżej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa, trzeba wskazać na uzasadnienie powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 49/13, w którym Trybunał dostrzegł odmienność sytuacji podatników w sprawach dotyczących 2007r., lecz jednocześnie konieczność zapobieżenia uprzywilejowania podatników uchylających się od obowiązków podatkowych. W tym celu Trybunał nakazał dalsze stosowanie przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., przy zastosowaniu szczegółowych wskazań zawartych w tym wyroku. Nie jest również trafny zarzut naruszenia przez przepisy dotyczące nieujawnionych źródeł przychodu, a które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016r. zasady nie działania prawa wstecz. Kwestia stosowania przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016r. w stosunku do zdarzeń zaistniałych przed tą datą została uregulowana w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Ten przepis przejściowy miał na celu dostosowanie regulacji prawnych do wskazań zawartych w orzeczeniu Trybunału o sygn. P 49/13, tak aby spełniały one wskazane w tym wyroku standardy konstytucyjne. Jego wprowadzenie było konieczne dla zachowania ciągłości obowiązywania przepisów prawnych, które regulowałyby zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Choć na mocy ww. wyroku TK art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym przychodów z nieujawnionych źródeł za lata 2007 – 2015 przestał obowiązywać od 6 lutego 2016r., to w tym dniu obowiązywały już przepisy w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą, które regulowały również zasady opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Nie można więc stwierdzić, że w systemie prawnym nie istniała podstawa prawna do orzekania w zakresie uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.