I SA/Rz 842/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy i Miasta na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy i Miasta kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (określany dalej jako: "Dyrektor KIS"), interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2019 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy i Miasto [...] (określanej dalej jako: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Gmina") odnośnie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na przebudowę targowiska. Wnioskiem z 23 lipca 2019 r. (doprecyzowanym pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r.) Skarżąca zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2018 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. "Przebudowa placu targowego". Zadanie to obejmowało wykonanie nawierzchni utwardzonych, miejsc handlowych, miejsc postojowych, utworzenie wewnętrznych ciągów komunikacyjnych, odwodnienie, oświetlenie, monitoring, ogrodzenie, zakup namiotów (pawilonów) zabezpieczających miejsca handlowe przed opadami oraz zakup kontenera do inspekcji sanitarnej. Przebudowa targowiska prowadzona była przez Gminę z zamiarem wykorzystania targowiska do czynności opodatkowanych. Faktury dokumentujące wydatki na przebudowę targowiska były wystawione z podaniem danych Gminy. Inwestycja została sfinansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Dla potrzeb dofinansowania podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany. Na przebudowanym placu targowym prowadzona jest działalność, polegająca na udostępnianiu odpłatnie miejsc handlowych podmiotom zajmującym się handlem. Po zakończeniu inwestycji Gmina wprowadziła opłaty pobierane na podstawie umów cywilnoprawnych każda osoba handlująca na terenie targowiska obowiązana jest do uiszczenia czynszu za wynajem miejsca handlowego. Gmina wprowadziła także dodatkowo płatną opcję rezerwacji miejsca handlowego. Rozłożenie pawilonu także podlega odrębnej opłacie. Ponadto mogą zdarzyć się sporadyczne przypadki oddania terenu targowiska w dzierżawę ( wesołe miasteczko, plac manewrowy). Sprzedaż ww. usług jest dokumentowana jest fakturami VAT i (lub) paragonami wystawionymi przez Gminę. Dodatkowo na targowisku pobierana jest opłata targowa od handlujących o charakterze daniny publicznej. W związku ze zrealizowanym zadaniem pn. "Przebudowa targowiska w R." Gmina wykonuje zadania publiczne nałożone na nią ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym"). Gmina wykonuje zadania własne obejmujące sprawy targowisk i hal targowych na podstawie art. 7 ust. 11 ustawy o samorządzie gminnym. Udostępnia miejsca handlowe oraz dokonuje rezerwacji miejsc handlowego na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z zainteresowanymi podmiotami w ramach działalności gospodarczej Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT. Czynności te mieszczą się w ramach zadań własnych, o których mowa w ww. ustawie o samorządzie gminnym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę placu targowego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina uznała, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na przebudowę targowiska miejskiego, z uwagi na fakt wykorzystywania tejże infrastruktury do działalności gospodarczej. W ocenie Gminy, plac targowy jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym Gmina jest w stanie przyporządkować nabyte w celu realizacji inwestycji towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej Gminy, a mianowicie działalności gospodarczej Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina wskazała, że plac targowy nie będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazała, że opłata targowa jest zobowiązaniem podatkowym powstałym z mocy prawa w momencie zaistnienia zdarzenia, jakim jest podjęcie handlu w każdym miejscu na terenie gminy. Opłata targowa w szczególności nie stanowi ekwiwalentu za udostępnienie miejsca targowego, lecz jest należnością o charakterze publicznoprawnym. Nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przebudową targowiska, a pobieraniem opłaty targowej - jest ona pobierana z mocy prawa od wykonywanej czynności handlu, a nie od miejsca, w którym handel jest prowadzony. Gmina wyjaśniła, że opłata targowa jest pobierana na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach opłatach lokalnych (Dz. U. 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej : u.p.o.l.). Nabyte towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji służą Gminie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne udostępnianie miejsc handlowych podmiotom zajmującym się handlem, dokonanie rezerwacji miejsca handlowego, rozłożenie pawilonu oraz ewentualne oddanie terenu targowiska w dzierżawę. Wszystkie opisane czynności są/będą realizowane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. Uzasadniając powyższy pogląd, Gmina powołała art. 86 ust. 1 2f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i wskazała, że warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i taki związek o charakterze bezpośrednim ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu wniosku Gmina powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, które - w jej ocenie - potwierdza prezentowane przez nią stanowisko. Dyrektor KIS, w wydanej w dniu [...] października 2019 r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a – 2g, ust. 22, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z ww. prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Organ wskazał, że cel prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Podkreślił, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania lub sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, a które "towarzyszą" działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Przez cele inne rozumie się sferę działalności podatnika, niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przytaczając brzmienie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, Dyrektor KIS zaznaczył, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę, w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, organ wyjaśnił, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy targowisk należy do zadań własnych gminy. Przebudowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Rozbudowując targowisko, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich rozbudowę, pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy (przebudowy) targowisk. Ponadto wykorzystywanie targowiska do czynności opodatkowanych nie oznacza, że jego przebudowa nastąpiła w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W ocenie organu wykorzystywanie targowiska do czynności opodatkowanych nie oznacza, że jego przebudowa nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zdaniem organu nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie będzie przebudowywane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk, ale w celu wykonywania zadań publicznych tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty mieszkaniowej. Organ podkreślił, że targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, a Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik. Tym samym organ uznał, że wydatki związane z przebudową targowiska będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług polegające na poborze czynszu za wynajem miejsca handlowego, opłaty rezerwacyjnej za udostępnienie stanowisk handlowych oraz ewentualnej opłaty za rozłożenie pawilonu), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające opodatkowaniu –realizacji zadań własnych). Organ zwrócił również uwagę, że pobierając na targowisku opłatę targową Wnioskodawca nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług lecz jako organ władzy publicznej. W ocenie organu Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności winien przyporządkować konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Zdaniem organu w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację zadania będącego przedmiotem wniosku, to będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie MF). Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wniosła skargę na opisaną na wstępie interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia z [...] października 2019 r., domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie: Przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na ograniczonej niewłaściwej interpretacji prowadzącej do wniosku, że podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z targowiskiem (placem targowym); b) art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że przedmiotowe regulacje (z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia MF) mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji, że Gminie przysługiwać będzie jedynie częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z targowiskiem (placem targowym). przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonywanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w podobnych przypadkach. b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS. W motywach skargi Gmina podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Gminy brak jest w przedmiotowym przypadku możliwości stosowania odliczenia proporcjonalnego w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ma bowiem "charakter przepisu szczególnego w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w tym przepisie sytuacji faktycznej. Podkreśliła, że skoro zamierza wykorzystywać targowisko, również po przebudowie, do działalności gospodarczej (będzie pobierała w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne opłaty rezerwacyjne) to nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Spór między stronami koncentruje się na prawie Gminy do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług przy zakupie z tytułu wydatków poniesionych na przebudowę targowiska. Zdaniem Skarżącej, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku, albowiem przedsięwzięcie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną w całości, a pobieranie opłaty targowej nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia. Natomiast w ocenie organu, wydatki na przebudowę targowiska będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (udostępnianie targowiska przez organ władzy publicznej). Tym samym Gmina będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i rozporządzeniu MF. W ocenie Sądu, dokonana interpretacja przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowa. Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Niesporne jest, że w zakresie związanym z udostępnianiem stanowisk handlowych na targowisku w zamian za opłaty rezerwacyjne, Gmina prowadzi działalność gospodarczą, bo świadczy odpłatnie usługi innym podmiotom. Z tego tytułu ciąży na niej obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym na podstawie art.86 ust.1 ustawy o VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z tymi czynnościami opodatkowanymi. Nie ulega też wątpliwości, że prowadzenie targowiska jest zadaniem własnym Gminy, zatem budowa czy przebudowa targowiska stanowi realizację zadania publicznego, jakie nakłada na jednostkę samorządu terytorialnego art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto w zakresie swojego władztwa publicznego Gmina pobiera opłatę targową, która jednak nie stanowi ekwiwalentu za korzystanie z targowiska, lecz jest należnością o charakterze publicznoprawnym. W ocenie Sądu brak jednak podstaw do uznania, że powyższe czynności podejmowane w zakresie władztwa publicznego stanowią o wykorzystywaniu targowiska do celów innych niż działalność gospodarcza. Jednostka samorządu terytorialnego może wykonywać zadania własne w ramach działalności gospodarczej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r. sygn. akt V CKN 756/00, OSN 2002, nr 1, s. 64, uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r. sygn. akt III CZP 43/13), polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk (art. 7 ust.1 pkt 11 u.s.g.). Tym samym dopuszczalne jest uznanie, że przebudowa targowiska i udostępnienie go mieszkańcom oraz osobom prowadzącym handel, od których pobierane są opłaty targowe i rezerwacyjne, następują w ramach prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, chociaż przedsięwzięcie to mieści się także w sferze działań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to – biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. (por. m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r. I FSK 1736/14, 20 kwietnia 2016 r. I FSK 2032/14, 22 grudnia 2016 r. I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15, 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15, 8 listopada 2017 r. I FSK 1737/15, 30 stycznia 2018 r. I FSK 110/16 i I FSK 349/16, 21 kwietnia 2016 r. I FSK 1902/14, 8 lutego 2018 r. I FSK 391/16,). Natomiast pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na targowisku nie stanowi wykorzystywania przez Gminę targowiska na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W myśl art. 15 u.p.o.l. opłata targowa, jako nieekwiwalentne, powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, obciąża podmioty z tytułu dokonywanej przez nie na targowisku sprzedaży, przy czym targowiskiem są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem budynków lub ich części. Opłatę tę pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w powyższej kwestii stwierdzając, że obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r., I FSK 2113/15 z 23 lutego 2018 r. - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Stanowiska prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie Sąd w pełni podziela i stwierdza, że wbrew interpretacji, brak podstaw do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, bo przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji tego przepisu. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że po przebudowie targowiska będzie pobierała (w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne) opłatę rezerwacyjną z tytułu korzystania z niego, to nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie więc uprawnienie Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jak i związanych z późniejszą eksploatacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji okazały się zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym nie zaistniały okoliczności uzasadniające pozbawienie Skarżącej prawa do pełnego odliczenia VAT na podstawie tych przepisów i nakazujące stosować normę szczególną z art. 86 ust. 2a ww. ustawy. Nietrafne są natomiast zarzuty naruszenia przepisów art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, bo w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z powodu wydania błędnej interpretacji. Zważywszy na powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), Sąd zasądził na rzecz Skarżącej kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.