I SA/Rz 85/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. spraw ze skarg E. G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. - nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r., - [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia [...] grudnia 2017 r.: - nr [...], [...] po rozpatrzeniu odwołania E. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r., nr: [...], 1. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika: E. G. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące, odpowiednio, od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz określającej wysokość należności z tytułu niepobranego za ww. miesiące podatku w łącznej kwocie 2.509 zł, 2. umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące, od stycznia do marca 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji; - nr [...], [...] po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...], 1) orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika: E. G. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące, odpowiednio, od stycznia do listopada 2013 r. oraz określającej wysokość należności z tytułu niepopranego za ww. miesiące podatku; 2) umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2013 r., I. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od czerwca do listopada 2013 r. oraz określającej wysokość należności z tytułu niepobranego za ww. miesiące podatku, II. orzekł o odpowiedzialności podatkowej E. G. jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. (od wypłat ze stosunku pracy) oraz określił wysokość należności z tego tytułu: III. w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w firmie "A", w zakresie m.in. wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01 01.2012 r. do 31.12.2013 r. Ustalono, że E. G. (określana dalej zamiennie jako strona, skarżąca) prowadziła działalność gospodarczą - sklep spożywczo-przemysłowy (w lokalu położonym w D.) i zatrudniała pracowników/sprzedawców. W badanym okresie korzystała z usług outsourcingu personalnego w oparciu o umowy: 1) z "B" spółka z o.o. z siedzibą we W., dalej: "B": - umowa - porozumienie z dnia 2.01.2012 r., w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników zawarta na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy; obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, dalej: "K.p."), - umowa o świadczenie usług z dnia 1.03.2012 r. - regulująca kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u Usługobiorcy" ("obsługa klientów w jego sklepach"); zgodnie z treścią pisma z dnia 31.10.2012 r., z tym dniem umowa ta została rozwiązana; 2) z "C" sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "C"): - umowa - porozumienie z dnia 31.10.2012 r. z "B" i "C", w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników nowemu pracodawcy ("C"); - umowa o świadczenie usług z dnia 1.11.2012 r. regulująca kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u Usługobiorcy" ("obsługa klientów w (...) sklepach"); zgodnie z treścią pisma z dnia 28.02.2013 r. z tym dniem umowa ta została rozwiązana a pracownicy zostali "przekazani" przez "C" do holdingu finansowego "D" sp. z o.o.; ""D*" sp. z o.o. z siedzibą we W. (po zmianie nazwy firmy), dalej: "D" . 3) z "D": -umowa o świadczenie usług z dnia 1.03.2013 r. regulująca kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u Usługobiorcy" ("obsługa klientów w (...) sklepach"). Oceniając umowy w kontekście ich skutków podatkowych organ I instancji stwierdził, że nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę - nie zaistniał skutek z art. 231 K.p. - wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Spółki: "B", "C" i "D" faktycznie przejęły obsługę w zakresie prowadzenia dokumentacji pracowniczej i płacowej; Umowy - porozumienia pomiędzy skarżącą a "B" oraz "B" i "C" nie skutkowały przejściem jakiejkolwiek części zakładu pracy w znaczeniu przedmiotowym (zadań/kontrahentów). Wszyscy pracownicy, pomimo informacji o nowym pracodawcy, wykonywali pracę w tym samym miejscu, według tych samych zasad i pod tym samym kierownictwem; zmienił się podmiot wypłacający wynagrodzenie za pracę, nie wypłacał ich jednak z własnych funduszy, lecz ze środków przekazanych na ten cel przez usługobiorcę ("byłego pracodawcę"). Umowy - porozumienia nie określały warunków, przyczyn i sposobu, w tym tytułu prawnego przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę: tworzyły tylko wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę i zachowali należne im prawa; firmy "przejmujące" naruszyły prawa pracownicze: nie wydały świadectw pracy, nie odprowadziły zaliczek na podatek dochodowy; konstrukcja umów wskazuje, że usługobiorca mógł przewidzieć, że "nowy pracodawca" nie wywiąże się z obowiązków płatnika podatku. Zdaniem organu E. G. nie przekazała składników materialnych niezbędnych dla realizacji zadań, zachowała natomiast wpływ na prawa i obowiązki pracowników (strukturę zarządczą). Organ I instancji ocenił, że nie doszło do przejęcia pracowników ani nie nastąpiła zmiana płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracodawcą ("zakładem pracy") dla osób świadczących pracę w "A" była E. G. - właścicielka sklepu prowadząca indywidualną działalność gospodarczą. Zdaniem organu stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", skarżąca była zobowiązana - jako płatnik tego podatku - do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłaconych pracownikom. Stwierdzono, że pracownikom świadczącym pracę u E. G. zostały wypłacone wynagrodzenia: - przez "B" - za okres od marca do października 2012 r., w miesiącach od kwietnia do listopada 2012 r.; - przez "C" - za okres od listopada 2012 do października 2013 r., w miesiącach od grudnia 2012 do listopada 2013 r.; - przez E. G. - za styczeń i luty 2012 r. oraz listopad i grudzień 2013 r., w tych miesiącach. Za okres od 1.04.2012 do 31.11.2013 r. E. G. nie wykazała w kartach przychodów pracowników "przejętych" przez "B" ("C", "D") uzyskanych przez nich kwot wynagrodzeń; wobec tego w tej części nie uznano za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto ustalono, że: - wartość wypłaconego w 2012 r. wynagrodzenia ogółem przez "B" i "C" wynosiła 44.224,48 zł, w tym: 39.776,96 zł - przez "B" (kwiecień - listopad 2012 r.); 4.447,52 zł - przez "C" (grudzień 2012 r.); - informacje o wysokości wypłat i zaliczkach na podatek sporządziły spółki "B" i "C"; - w oparciu o listy płac pracowników przekazane przez Komendę Wojewódzką Policji przy piśmie z dnia 12.12.2015 r. wyliczono wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy na kwotę 2.509 zł (2.237 zł - od wynagrodzeń wypłaconych przez "B"+ 272 zł - od wynagrodzeń wypłaconych przez "C"). W związku z tymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2012 r., następnie, decyzją z dnia [...].11.2016 r., znak: [...], orzekł o tej odpowiedzialności skarżącej i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku: 299 zł - za kwiecień 272 zł - za lipiec 263 zł - za październik 321 zł - za maj 272 zł - za sierpień 272 zł - za listopad 272 zł - za czerwiec 266 zł - za wrzesień 272 zł - za grudzień oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w tym zakresie za miesiące od stycznia do marca 2012 r. Jeśli chodzi o 2013 r. ustalono, wartość wypłaconego w 2013 r. wynagrodzenia ogółem przez "C" wynosiła 59.231,90 zł, informacje o wysokości wypłat i zaliczkach na podatek sporządziły spółki "B" i "C" a także w oparciu o listy płac pracowników przekazane przez Komendę Wojewódzką Policji przy piśmie z dnia 12.12.2015 r. wyliczono wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy na kwotę 4.438 zł. W związku z tymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2013 r., następnie, decyzją z dnia [...].11.2016 r., nr [...], orzekł o tej odpowiedzialności i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku: 269 zł - za styczeń 308 zł - za maj 525 zł - za wrzesień 308 zł - za luty 390 zł - za czerwiec 517 zł - za październik 308 zł - za marzec 451 zł - za lipiec 529 zł - za listopad 308 zł - za kwiecień 525 zł - za sierpień oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w tym zakresie za miesiąc grudzień 2013 r. Od powyższych decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. strona wniosła odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, organ II Instancji) zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2017 nr [...], [...] odpowiednio utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] , zaś decyzją nr [...], [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r nr 1820-PP.4221.2.2016 w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika E. G. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od czerwca do listopada 2013 r. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego za ww. miesiące podatku i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji w oparciu o stan faktyczny i prawny przedmiotowych spraw organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, w myśl którego osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę , objęte porozumieniem z "B"., "C", "D" w rzeczywistości pozostawały pracownikami strony skarżącej, jest w pełni uzasadnione. Wskazując na materiał dowodowy, w tym zeznania pracowników organ II Instancji podniósł, że pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Właścicielem sklepu nadal była E. G. Ona wydawała polecenia. Jedyna różnica dotyczyła sposobu wypłaty wynagrodzenia, które przekazywane było na konta pracowników. Faktyczny nadzór nad pracownikami pełniła E. G. Żadna z przesłuchiwanych osób nie miała kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia – a tym samym zawierania umów z nowym pracodawcą – jak i w trakcie wykonywania pracy. O przejęciu prze "D" nawet nie wiedzieli. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę jest instytucją prawa pracy uregulowaną przepisem art. 231 K.p. Skuteczne przejście wywiera ten skutek prawny, że zakład pracy, bądź jego część, przechodzi z posiadania dotychczasowego pracodawcy w posiadanie kolejnego podmiotu, który wskutek tego staje się pracodawcą dla przejętych pracowników. W efekcie nabywca zakładu wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy będącego do tej pory stroną w stosunkach pracy z pracownikami. Przejście zakładu pracy na innego pracodawcę następuje, gdy zaistnieją zdarzenia lub dokonane zostaną czynności prawne, których skutkiem jest przejęcie przez inny podmiot zespołu składników majątkowych oraz zadań, z którymi związane jest zatrudnienie pracowników. Nie ma przy tym znaczenia, czy składniki majątku stanowiące zakład pracy lub jego część zostały przeniesione trwale (na własność) czy czasowo oraz czy przejęcie nastąpiło w wyniku działania pracodawców, czy innych okoliczności. Zdaniem organu o spełnieniu przesłanek art. 231 K.p. nie decyduje samo zawarcie umów i porozumień między kontrahentami, ich treść, oraz zachowanie procedur informacyjnych, lecz okoliczności faktyczne, identyfikujące pojęcie przejścia zakładu pracy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że outsourcing stanowi współczesną strategię -zarządzania, polegającą na oddaniu innemu przedsiębiorstwu zadań niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością firmy, dzięki czemu może ona skupić swoje zasoby i środki finansowe na tych obszarach, które stanowią podstawę jej działania i w których osiąga przewagę konkurencyjną. Innymi słowy jest to wydzielenie struktury organizacyjnej macierzystego przedsiębiorstwa realizowanych przez nie funkcji i przekazanie ich do realizacji innym podmiotom, co pozwala na redukcję kosztów pracodawcy, przez zlecanie określonych usług podmiotowi zewnętrznemu. W ramach świadczenia usług podmiot ten zapewnia personel posiadający kwalifikacje i doświadczenie wymagane do wykonania zleconych zadań. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie doszło do przekazania żadnych materialnych i niematerialnych składników mienia, mogących stanowić odrębną placówkę zatrudnienia pracowników. Nie zmieniono struktury organizacyjnej zakładu pracy, kierowania i nadzoru nad pracownikami, oraz sposobu świadczenia pracy. Pracownicy podlegali kierownictwu dotychczasowej pracodawczyni, która w dalszym ciągu wykonywała obowiązki pracodawcy i wypłacała pracownikom wynagrodzenie. Nie zmienił się stan zatrudnienia i zakres realizowanych zadań. W związku z powyższym, zasadnie organ podatkowy I instancji przyjął, że na skarżącej jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych ciążył obowiązek pobrania zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych, ą skoro obowiązek nie został wykonany, koniecznym było orzeczenie o odpowiedzialności płatnika za niepobrany i nieodprowadzony podatek. W skargach na powyższe decyzję skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o umorzenie postępowania, zarzuciła błędna wykładnię przepisu art. 231 Kp, naruszenie przepisów art. 210 § 4, 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, jak również wydanie decyzji z błędem co do osoby zobowiązanej, tj. z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji do osoby me będącej stroną w sprawie. W uzasadnieniu skarg wywiedziono, że w umowie z firmami outsourcingowymi jest wyraźny zapis, iż pracownicy nadal pozostają w miejscu swojego zatrudnienia, mają takie samo wynagrodzenie, korzystają z tych samych urządzeń i zaplecza socjalnego, a kwestia obecności dotychczasowego pracodawcy jest oczywista, ponieważ jest właścicielem firmy. Pracownicy nie mieli kontaktu z przedstawicielami firm outsourcingowych, ponieważ została wyznaczona osoba do kontaktu, która załatwiała wszelkie formalności kadrowe, personalne itp. W ocenie skarżącej pociągnięcie do odpowiedzialności podmiotu który nie jest pracodawcą, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Zdaniem skarżącej doszło do przejścia zakładu pracy na rzecz innego pracodawcy, który powinien ponieść odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy wymienione w decyzjach oraz określenia należności w tym podatku z powyższego tytułu. W stanie faktycznym sprawy spółka prowadząc działalność gospodarczą w postaci handlu detalicznego zwarła ze spółkami wymienionymi w decyzjach umowy w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników oraz o świadczenie usług - w sprawie oddelegowania do pracy w przedsiębiorstwie skarżącej spółki. Zasadniczą do rozstrzygnięcia kwestią jest zatem czy doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącego przez nowych pracodawców i w konsekwencji czy zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom powinny odprowadzić te spółki - jak twierdzi skarżąca, czy też obowiązek ten spoczywał na skarżącej - jak stwierdziły organy podatkowe. Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącej przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe, zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy, pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na rzecz skarżącej, która w dalszym ciągu wykonywała obowiązki pracodawcy, a w konsekwencji to na skarżącej spoczywały obowiązki w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Skarżąca natomiast uważa, że doszło od skutecznego przejścia jej pracowników do spółek outsourcingowych, argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników jako pracodawcy wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że mimo formalnie zawartych umów między skarżącą a wspomnianymi spółkami, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników zatrudnionych przez skarżącą w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona nowy podmiot posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 Kodeksu pracy). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K. p., LEX). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 Kodeksu pracy jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczas. W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, istotną okolicznością jest również fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010r., III UK 75/09, LEX nr 585849). Jak wynika z akt sprawy pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem skarżącej w określonej przez nią czasie i miejscu. Skarżąca decydowała o zatrudnieniu pracowników i dokonywała oceny ich pracy. Zatem podległość pracowników wobec skarżącej nie uległa zmianie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu ww. spółek, a te nie wykonywały w stosunku do pracowników obowiązków pracodawcy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, w sytuacji, gdy zawarte umowy - porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy, a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącej, która obliczała wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych według załączonych list płac. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi części zakładu pracy w postaci zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej - czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś - konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dost. CBOiS.) W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie handlu detalicznego nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącej, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych służących wykonywaniu tych zadań. Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania skarżąca potrzebowała nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie bowiem działalność zakładu skarżącej opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza. Wbrew zarzutom skargi, stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C-232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C-29/91, EU:C:1992:220). Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 Kodeksu pracy. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 400 Kodeksu pracy oraz art. 83 Kodeksu pracy. Przepis art. 58 § 1 k.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis powoduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Natomiast art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych, stanowiąc, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, dost. CBOiS). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może dokonać samodzielniej weryfikacji umów w ujęciu podatkowym i oceny ich skutków na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że mimo formalnie zawartych umów między skarżącą, a wskazanymi spółkami nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy, zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że wspomniane umowy o "przekazaniu pracowników" nie wywarły skutków w zakresie zmiany podmiotu - płatnika zobowiązanego do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom - podmiotem zobowiązanym do obliczenia, pobrania i wpłacenia tych zaliczek we właściwym terminie do właściwego urzędu skarbowego, pozostała skarżąca (art. 8 i art. 31 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie stwierdziły natomiast nieważności tych umów, ani pozorności oświadczeń woli złożonych przez strony tych umów. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.