I SA/Rz 856/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 12 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia {...} listopada 2010 r. nr {...} w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołania, małoletniego B.B. reprezentowanego przez matkę, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2010r. znak: [...], ustalającej małoletniemu podatek od spadków i darowizn w kwocie 4.085 zł, - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W dniu [...] lipca 2010 r. do urzędu skarbowego w T. wpłynęło zeznanie podatkowe B.B. o nabyciu tytułem dziedziczenia po zmarłej K. T., udziału wynoszącego 4/5 w następującej masie spadkowej: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w T., o wartości 66.000 zł, ½ gospodarstwa rolnego o powierzchni 3,40 ha o wartości 8.000 zł, działka zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni 70 m2, o wartości 25.000 zł, stodołą o wartości 5.000 zł oraz stajnią o wartości 6.000 zł, ¼ nieruchomości rolnej o powierzchni 0,50 ha położonej w P. o wartości 600 zł, ½ nieruchomości (las i grunty leśne) o powierzchni 0,72 ha położonej w C. o wartości 5.000 zł. Nabycie spadku potwierdzone zostało postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 19 kwietnia 2010r. Sygn. akt [...], który stwierdził, że spadek po K. T. zmarłej w dniu 24 kwietnia 2005 r., na podstawie testamentów z dnia 25 marca 2003 r., nabyli: syn R. T. w 1/5 części oraz wnuczek B.B. w 4/5 części. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r., znak: [...], ustalił B.B. podatek od spadków i darowizn w wysokości 4.085 zł. Wartość masy spadkowej w kwocie 115.600 zł (odpowiadającą wartości podanej w zeznaniu podatkowym) pomniejszono o wartość zwolnionego z podatku - na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) - nabycia udziału w gospodarstwie rolnym, którego wartość wyliczono łącznie na kwotę 19 600 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto wartość 4/5 udziału w masie spadkowej - kwotę 76.800 zł, pomniejszoną następnie o kwotę wolną od podatku dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej w wysokości 9.637 zł. Od tak obliczonej podstawy opodatkowania w wysokości 67 163 zł. naliczono podatek według skali podatkowej z art. 15 ust 1 pkt 1 ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji, przedstawicielka ustawowa małoletniego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez odmowę zastosowania ustanowionego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. W jej ocenie, skoro obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał - w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku - już pod rządami znowelizowanych od 1.01.2007r. przepisów ustawy, należy zastosować w sprawie przepis art. 4a ust. 1 ustawy, co oznacza zwolnienie od opodatkowania odziedziczonego przez B.B. majątku spadkowego w pełnej wysokości. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż organ I instancji w sposób prawidłowy zastosował obowiązujące w dniu otwarcia spadku przepisy prawa materialnego oraz ustalił w sposób właściwy wysokość zobowiązania. W odpowiedzi na zarzuty strony, organ podkreślił, iż z mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przed dniem 1.01.2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Oznacza to, iż nowa regulacja, w tym również przepis art. 4a ustawy, wprowadzający zwolnienie podatkowe, którego zastosowania domaga się strona skarżąca, dotyczy jedynie spadków nabytych od daty wejścia w życie znowelizowanej ustawy, tj. od 1.01.2007 r. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nabycie spadku, zgodnie z przepisami art. 924 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 24 kwietnia 2005r. a zatem przed datą wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Tym samym, wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn - przewidujący zwolnienie podatkowe, dotyczące nieodpłatnego nabycia rzeczy i praw majątkowych przez członków najbliższej rodziny - który wszedł w życie z dniem 1.01.2007r., nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ podkreślił, iż dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie przedmiotowego spadku (tj. 11 maja 2010 r.), zgodnie z art. 6 ustawy, decyduje o dacie powstania obowiązku podatkowego i wskazuje początek miesięcznego terminu do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Wbrew twierdzeniom strony, data ta nie ma jednak wpływu na kwestię zastosowania zwolnienia od podatku, gdyż w świetle powołanych wyżej przepisów przejściowych, decydujące znaczenie należy przypisać dacie otwarcia spadku (nabycia spadku), a nie dacie wydania przez sąd postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Ustawodawca bowiem powiązał zastosowanie omawianej ulgi jedynie z datą faktycznego nabycia spadku, nie zaś z faktem sądowego stwierdzenia tego nabycia. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego tytułu nabycia spadku przez skarżącego B.B., w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym jej od dnia 1 stycznia 2007r. skutkować powinna stwierdzeniem, iż opisane nabycie spadku nie rodziło zobowiązania podatkowego. Strona, powołując się na liczne orzecznictwo sadów administracyjnych, wskazała, iż sporny obowiązek podatkowy powstał w czasie obowiązywania znowelizowanej już ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego zgodnie z art. 4a nabycie przez małoletniego opisanego wyżej majątku spadkowego, winno zostać zwolnione z opodatkowania w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej ppsa., zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak zakreślonych granicach kognicji sądu, przedmiotowa skarga podlega oddaleniu, gdyż Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zwolnienie podatkowe, którego zastosowania w przedmiotowej sprawie domaga się strona skarżąca, wynika z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obejmuje ono wymienione enumeratywnie w ustawie osoby najbliższe spadkodawcy, w tym zstępnych bez ograniczenia stopnia pokrewieństwa, którym to osobom, pod warunkiem, iż w odpowiednim terminie zgłoszą organom podatkowym fakt nabycia spadku, przysługiwać będzie zwolnienie od podatku w stosunku do całej wartości nabytego majątku spadkowego. Przepis ten wprowadzono do ustawy na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2006 nr 222 poz1629) - zwanej dalej ustawą nowelizującą, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007r. Ustawa ta zawiera również odpowiednie przepisy przejściowe rozstrzygające w kwestii właściwości przepisów mających zastosowanie do istniejących już stanów fatycznych. Zgodnie z art. 3 ustawy nowelizującej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Oznacza to, iż ustawa ta w jej znowelizowanym brzmieniu tj. obejmującym również zwolnienie podatkowe, którego zastosowania domaga się strona skarżąca, ma zastosowanie jedynie do spadków otwartych od chwili obowiązywania nowych przepisów tj. od dnia 1 stycznia 2007r. Do spadków w tej dacie już nabytych zastosowanie mają natomiast dotychczasowe przepisy ustawy, które nie przewidywały tak daleko idących zwolnień. W związku z tym należy przychylić się do stwierdzenia organu podatkowego, iż to chwila faktycznego nabycia spadku, a nie data powstania obowiązku podatkowego, związana z sądowym potwierdzeniem tego nabycia, jest miarodajna dla ustalenia obowiązujących w sprawie przepisów ustawy w tym przysługujących stronie zwolnień podatkowych. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie nabycie spadku, które zgodnie z art. 924 KC następuje zawsze z chwilą śmierci spadkodawcy, niezależnie od tego czy spadkobierca wie o tytule swojego powołania, nastąpiło w dniu 24 kwietnia 2005r. tj. przed dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów ustawy – w szczególności przed wprowadzeniem przepisu art. 4a ustawy, nabycie to, pomimo iż stwierdzone zostało dopiero w roku 2010r. już pod rządami znowelizowanych przepisów - nie korzysta z uregulowanego w art. 4a ustawy zwolnienia podatkowego. Stosownie do powyższego należy zatem stwierdzić, iż zaskarżona decyzja wydana została zgodnie zobowiązującym prawem, a zatem przedmiotowa skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.