I SA/Rz 857/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 stycznia 2022 r. sprawy ze skarg B.B. i W.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz skarżących B.B. i W.P. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie solidarnie na rzecz skarżących B.B. i W.P. zwrot kwoty 142 (sto czterdzieści dwa) złote tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Przedmiotem skargi B. B. i W. P. (dalej: podatnicy/skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [.] z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] którą utrzymano decyzję Prezydenta Miasta [.] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] uchylającą decyzję własną z dnia [...] września 2017 r. nr [...] i ustalającą wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2015 r. w wysokości 8.543 zł. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji po wydaniu decyzji z dnia [...] września 2017 r. organ I instancji stwierdził, że ujawniły się nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane wówczas temu organowi, a mające wpływ na zakres i wysokość opodatkowania. Mianowicie powołał się organ na informacje uzyskane od B. B. podczas przesłuchania go w dniu [...] sierpnia 2019 r. jako strony w toku postępowań wymiarowych prowadzonych wobec "A" (dalej: Spółka) co do tytułu prawnego jakim legitymowała się Spółka w zakresie lokali niewyodrębnionych prawnie znajdujących się w budynku handlowo-usługowym położonym przy ul. L. Organ I instancji zakwestionował w związku z tymi informacjami deklaracje na podatek od nieruchomości złożone przez podatników w dniu [...] czerwca 2015r., w których zadeklarowali powierzchnię gruntów - 116 m2 oraz powierzchnię użytkową budynków - 128 m2 i 9 m2. Organ wskazał, że w okresie od 1 maja 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] w dwukondygnacyjnym budynku usytuowanym na dz. 1103 i 114/4 wyodrębnione zostały samodzielne lokale la i lb o pow. 35,6 m2 i 33,6 m2, a ich własność przeniesiona po 1/2 części na B. B. i W. P. Z własnością lokali związane były udziały w nieruchomości wspólnej wynoszące dla lokalu la - 3560/6920 i dla lokalu lb 3360/6920. Nieruchomość wspólną stanowiły: nieruchomość gruntowa - działka nr 1104/4 o pow. 2.241 m2 oraz działka nr 1103 o pow. 2.443 m2, a także części budynku, które nie służyły do wyłącznego użytku właścicieli lokali. W ewidencji gruntów i budynków w 2015 r. podatnicy widnieli jako współwłaściciele w/w lokali. Z oświadczenia Spółki z dnia [...] września 2019 r. wynika z kolei, że była ona posiadaczem zależnym całej powierzchni budynku, czego podstawą były zapisy w akcie notarialnym. W związku z koniecznością ustalenia, czy w w/w budynku występują lokale spełniające kryteria samodzielności, organ powołał biegłego J. P. i przeprowadzono oględziny budynku. Zgodnie z treścią opinii w budynku występuje 11 lokali spełniających kryteria samodzielności w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali oraz 2 lokale nie spełniające tych wymogów. Ustalono, że łączna powierzchnia użytkowa budynku handlowo-usługowego pomieszczeń o wysokości powyżej 2,2 m wynosi 2.804,61 m2, w tym powierzchnia zajęta przez [...] wynosi 382,81 m2. W ocenie organu podatkowego podatnicy faktycznie władali całą nieruchomością, nie tylko prawnie wyodrębnionymi lokalami, czego uzewnętrznionymi przejawami było przekonanie o przewłaszczeniu całej powierzchni nieruchomości na rzecz podatników oraz oddanie nieruchomości w posiadanie zależne Spółce. W związku z tym zdaniem organu podatnicy byli współwłaścicielami lokali użytkowych nr la i lb (wyodrębnionych prawnie) wraz ze związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej oraz współposiadaczami samoistnymi całej pozostałej powierzchni budynku. Według organu podatkowego powierzchnia użytkowa całego budynku wynosi 2.953 m2, przy czym powierzchnia do opodatkowania wynosiła 2.804,61 m2. Zestawiając dane z protokołu kontroli z 2012 r., protokołów z oględzin z 2016 r. i 2020 r. z opinią biegłej, organ stwierdził, że oprócz dwóch wyodrębnionych prawnie lokali w powyższym budynku w 2015 r. znajdowało się tam jeszcze 5 lokali spełniających kryteria samodzielności w oparciu o art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2018 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.w.l.) które nie zostały wyodrębnione prawnie, a co do których stan w latach 2012-2020 nie uległ zmianie. Są to: lokal 0.06 o pow. 189,72 m2, lokal 0.10 o pow. 112,25 m2, lokal 0.11 o pow. 52,47 m2, lokal 0.07 o pow. 209,02 m2, lokal 0.08 o pow. 173,79 m2. W związku z powyższym powierzchnia lokali, które w badanym okresie spełniały kryteria samodzielności w budynku przy ul. L., co do których nie zaszły istotne zmiany mające wpływ na możliwość stwierdzenia ich samodzielności w 2015 r. wynosiła 737,25 m2. W powierzchni części budynku, która została zaliczona w 2015 r. do nieruchomości wspólnej ujął organ powierzchnię lokali niespełniających kryterium samodzielności wg. opinii biegłej (suma pow. lokali nr 1.01 i 0.02), powierzchnię lokali, które w 2020 r. spełniały kryterium samodzielności, oraz powierzchnię innych pomieszczeń m.in. sanitariatów, korytarzy i pomieszczeń technicznych – łącznie 1998,16 m2.  W związku z powyższym w okresie od maja do grudnia 2015 nieruchomość została opodatkowana przez organ I instancji następująco: 1) w części jako współwłasność dwóch lokali prawnie wyodrębnionych i współposiadanie samoistne samodzielnych lokali niewyodrębnionych prawnie - powierzchnia części budynku wynosząca łącznie 806,45 m2 (423,64 m2 według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 382,81 m2 według stawek związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych) 2) w części jako współwłasność gruntu i budynku stanowiących nieruchomość wspólną: powierzchnia części budynku wynosząca 49,29 m2 oraz powierzchnia części gruntu wynosząca 115,56 m2. Odwołując się do wypowiedzi sądów administracyjnych wskazał organ, że w budynku, w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu powstaje przestrzeń stanowiąca część wspólną. Niezależnie od części budynku, którą stanowią lokale wyodrębnione prawnie i części budynku stanowiącej część wspólną, w budynku może istnieć także jego część nie będąca ani jednym ani drugim. Jest to część budynku stanowiąca indywidualną własność dotychczasowego właściciela całej nieruchomości, składającej się z niesprzedanych przez niego lokali oraz z pomieszczeń przynależnych do tych lokali, przy czym lokale te mogą być wyodrębnione jako przedmiot odrębnej własności lub mogą nie być wyodrębnione stanowiąc łącznie jego własność. Istotne jest to, czy części budynku służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, a jeżeli tak, to nie stanowią nieruchomości wspólnej. Lokal samodzielny nie może wchodzić w skład nieruchomości wspólnej, stanowi przedmiot wyłącznej własności i wyłącznego użytku właściciela lub mieszkańca. Możliwość korzystania i fakt ogólnodostępności dla wszystkich właścicieli lokali z danej części budynku, wyklucza przyjęcie, że ta część służy do wyłącznego użytku właścicieli lokali, a contrario, brak możliwości korzystania i fakt, że dana część budynku nie jest ogólnodostępna dla wszystkich właścicieli lokali, jest jedną z okoliczności wskazujących, że ta część budynku służy do wyłącznego użytku właścicieli lokali. Organ wskazał, że w przedmiotowym budynku znajdują się lokale, które są wydzielone w obrębie budynku za pomocą trwałych ścian, które nie służą realizacji celów mieszkaniowych. Ich funkcja to handel i usługi. Mają one przyciągać uwagę, zainteresowanie klientów poprzez szklane witryny eksponujące wnętrze lokalu, podnoszone rolety, żaluzje, które powodują większą dostępność lokali. Drugim kryterium dla spełnienia wymogu samodzielności jest to, że właściciel (posiadacz) i inne osoby korzystające z lokalu mają do niego swobodny dostęp oraz, że korzystanie z lokalu zgodnie z jego funkcją nie wymaga korzystania z innych samodzielnych lokali, nie stanowi on części składowej innego rodzaju lokalu. Jak wskazał organ, część lokali w budynku znajdujących się na poziomie -1 i 0 spełnia powyższe dwa kryteria, tj. są wydzielone trwałymi ścianami oraz dostęp do tych lokali jest swobodny tj. z ciągu komunikacyjnego. Ponadto korzystanie z lokali zgodnie z ich funkcją handlową i usługową nie wymaga korzystania z innych samodzielnych lokali. Realizacja funkcji tych lokali zamyka się w ich obrębie. Niektóre z lokali składają się z kilku pomieszczeń. W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego zarówno lokale wyodrębnione prawnie, jak i pozostałe lokale spełniające kryteria samodzielności, które były w posiadaniu samoistnym podatników nie stanowią nieruchomości wspólnej. Do tej części budynku (nie stanowiącej nieruchomości wspólnej) nie znajduje zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie (t.j Dz.U. z 2014 r., poz. 150, dalej: u.p.o.l.), lecz art. 3 ust. 4 tej ustawy. W sytuacji gdy współwłasność powstała wyniku wyodrębnienia lokali do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku będących we współwłasności stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Tym samym, według organu I instancji, podstawę prawną opodatkowania części budynku i gruntu stanowiącej nieruchomość wspólną w rozstrzyganej sprawie stanowi art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a podstawę prawną opodatkowania gruntu i części budynku nie stanowiącej nieruchomości wspólnej stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto w ocenie organu część budynku będąca nieruchomością wspólną podlega opodatkowaniu proporcją wskazaną w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. tylko w stosunku do dwóch wyodrębnionych prawnie lokali. Konkludując, organ uznał, że podatnikami podatku od nieruchomości od nieruchomości położonej przy ul. L. w R. są podatnicy z tytułu współwłasności wyodrębnionych 2 lokali i współposiadania samoistnego pozostałych części budynku w 2015 r. Do opodatkowania przyjęto tylko te powierzchnie (lokale) co do których organ miał pewność, że istniały jako samodzielne lokale a ich powierzchnia nie zmieniła się w stosunku do roku 2015. W odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2020 r. podatnicy zarzucili naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wznowienie postępowania mimo braku przesłanek, - art. 128 O.p. poprzez uchylenie decyzji ostatecznej, mimo nie wystąpienia przypadku określonego w przepisach, - art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, - art. 120 oraz art. 122 O.p. poprzez pominięcie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [.] z [.] października 2018 r. sygn. akt I C [.] /18 oddalającego powództwo o stwierdzenie nieważności aktu notarialnego z [.].04.2015 r., - art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w związku z uznaniem, że strony są podatnikami z tytułu  współposiadania samoistnego powierzchni nieruchomości, przy jednoczesnym zaniechaniu ustalenia właściciela, - art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania części powierzchni budynku nie będących wyodrębnionymi lokalami, - art. 2 ust. 2 i 3 u.w.l. poprzez stwierdzenie samodzielności lokali w oparciu o opinię biegłego stwierdzającą spełnienie warunków samodzielności lokalu, podczas gdy stwierdzenie to wymaga zaświadczenia wydanego przez właściwy organ, - art. 3 ust. 2 u.w.l. poprzez ustalenie, że pomieszczenia, które spełniają warunki samodzielności lokali nie stanowią nieruchomości wspólnej, mimo, że nie zostały wyodrębnione w drodze czynności prawnej, ani nie zostało wydane zaświadczenie stwierdzające samodzielność lokali przez uprawniony organ, - art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2204) poprzez kwestionowanie zgodności z rzeczywistym stanem prawnym wpisów w księgach wieczystych [...] oraz [...] z powołaniem się na ich posiadanie. Rozpatrując wniesione odwołanie SKO w [...] opisaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzje organu i instancji. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uznając, że po wydaniu ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta R. z [...] września 2017 r. (znak [...] ustalającej podatnikom wysokość zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2015, wyszła na jaw okoliczność związana z większą od zadeklarowanej przez podatników powierzchni budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchni budynku związanego z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz niższa powierzchnia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji mógł uznać jako istotną dla sprawy nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji nieznaną organowi, który wydał decyzję fakt samoistnego posiadania przez podatników części budynku, jeżeli została ona ustalona w toku postępowania prowadzonego już po dniu wydania decyzji wymiarowej. Jednocześnie wskazał, że stanowisko o samoistnym posiadaniu przez podatników części nieruchomości budynkowej organ opiera na dowodzie z przesłuchania strony z dnia [...] sierpnia 2019 r. oraz piśmie Spółki z dnia [...] września 2019 r. Dowody zebrano w związku ze sprawą prowadzoną wobec innego podatnika – Spółki, która to sprawa zakończyła się ostatecznie decyzją z [...] grudnia 2020 r.. Analiza aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2015 r. wskazuje, że została ustanowiona odrębna własność lokali i przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności na rzecz B. B. i W. P. po 1/2 części, a dopiero w wyniku postępowania wznowionego (w którym przeprowadzono także opinię biegłego) ustalono władanie przez podatników całą nieruchomością, a nie tylko prawnie wyodrębnionymi lokalami. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla kwestii wznowienia postępowania i prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie wymiaru stronom podatku pozostaje fakt wydania prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [.] z [.] października 2018 r. oddalającego powództwo o stwierdzenie nieważności w/w aktu notarialnego, bowiem organ I instancji nie podważał bowiem tego aktu, lecz jego ustalenia dotyczyły istnienia w 2015 r. części budynku, które zostały wyodrębnione faktycznie (nie prawnie) i pozostawały w samoistnym posiadaniu podatników. Wskazał organ, że z aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2015 r. wynika, że Spółka była na ten dzień właścicielem gruntów stanowiących dz. ew. 1104/4 o pow. 2.241 m2 objętej KW [...] oraz dz. ew. 1103 o pow. 2.443 m2 objętej KW [...], zabudowanych dwukondygnacyjnym budynkiem handlowo-usługowym o pow. zabudowy 1.744 m2. Na podstawie tego aktu w budynku wyodrębniono dwa samodzielne lokale nr la o pow. użytkowej 35,6 m2, z którym związany jest udział w nieruchomości wspólnej 3560/6920 części i nr lb o pow. użytkowej 33,60 m2, z którym związany jest udział w nieruchomości wspólnej 3360/6920 części. Na podstawie tego aktu została ustanowiona odrębna własność w/w lokali przewłaszczona na zabezpieczenie wierzytelności na rzecz B. B. i W. P. po Vi części. W § 10 aktu stwierdzono, że Spółka zatrzymuje w posiadaniu zależnym przewłaszczone lokale użytkowe la i lb oraz uprawniona jest do ich bezpłatnego użytkowania, pobierania z nich pożytków i innych dochodów. Dla w/w lokali założone zostały odrębne KW: [...] dla lb i [...] dla la. Obie księgi założone zostały w dniu [...] czerwca 2015 r., zamknięte następnie na skutek zniesienia odrębnej własności lokali, bowiem w dniu [...] stycznia 2016 r. zawarta została umowa o rozwiązanie umowy o ustanowienie i przewłaszczenie odrębnej własności lokali, umowa o zwrotne przeniesienie własności tych lokali na Spółkę. Powyższe zmiany związane z wyodrębnieniem lokali uwidocznione zostały w ewidencji gruntów i budynków z dnia [...].06.2015 r. W ewidencji gruntów i budynków jako powierzchnię użytkową lokali wpisano 69,2 m2 oraz jako pow. zabudowy budynku 1.744 m2, a jako współwłaścicieli wskazano wymienionych wyżej wspólników. Księgi wieczyste założone dla wyodrębnionych lokali w Dziale I-SP - "Spis praw związanych z własnością" w Rubryce 1.11 jako udział związany z nieruchomością wskazywały wielkość udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali" dla pierwszej księgi - 3560/6920 oraz dla drugiej księgi 3360/6920. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, który przyjął że pomimo wyodrębnienia w opodatkowanym budynku własności wyłącznie dwóch samodzielnych lokali, część pozostałych pomieszczeń lokalowych, spełnia kryteria samodzielnych lokali i tym samym nie stanowi części wspólnych nieruchomości, co powoduje brak możliwości ich opodatkowania na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i konieczność opodatkowania na podstawie art. 3 ust. u.p.o.l.. Takie ustalenia o samodzielności części lokali wynikają z treści opinii biegłego z [...] października 2020 r., w której dokonano szczegółowej klasyfikacji poszczególnych lokali wyodrębniając 11 z nich jako spełniające kryteria samodzielności. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że w budynku w którym wyodrębniono prawnie lokale mogą także istnieć samodzielne lokale (mieszkalne lub inne) niewyodrębnione i nie należące do części budynku mogących stanowić przedmiot współwłasności właścicieli nieruchomości lokalowych, podkreślając za poglądami w doktrynie, że nie jest nieruchomością wspólną cały budynek lub cała nieruchomość, w której ustanowiono odrębną własność lokali, i nie są nieruchomością wspólną te części, które służą do wyłącznego użytku właścicieli nieruchomości. M.in. przytoczył organ wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 grudnia 1998 r., sygn. akt I CKN 903/97, zgodnie z którym współwłasnością właścicieli wyodrębnionych lokali i dotychczasowego właściciela objęte są zatem tylko te części budynku, które nie są odrębnymi lokalami należącymi do właścicieli tych lokali i dotychczasowego właściciela nieruchomości i które nie służą wyłącznie do użytku tych właścicieli . Wskazując na definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego w art. 2 ust. 2 u.w.l., oraz na tryb wydawanym w tej kwestii zaświadczeń starosty, podzieliło także SKO twierdzenia organu podatkowego, że zaświadczenie starosty stwierdzające spełnienie warunków samodzielności ma charakter wyłączenie deklaratoryjny. Zaświadczenie wyłącznie potwierdza istniejący stan faktyczny i organ administracyjny ma prawo, by za pomocą innych niż zaświadczenie środków dowodowych wykazywać okoliczność istnienia w opodatkowanym budynku samodzielnych lokali. Następnie organ przedstawił cechy poszczególnych lokali świadczących zgodnie z opinią biegłej o ich kwalifikacji w świetle wymogów kryterium "samodzielności" to jest ich wydzielenie trwałymi ścianami w obrębie budynku, swobodny dostęp do nich z ciągu komunikacyjnego, możliwość korzystania bez konieczności korzystania z innych samodzielnych lokali, przeznaczenie do wyłącznego użytku jego właściciela. Organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji miał na uwadze, że stan faktyczny w latach 2015-2020 co do samodzielności lokali, ale w stanie istniejącym w 2015 r. powierzchnia wspólna (obejmująca także obecne lokale samodzielne, co których zmianie uległ stan faktyczny) wynosiła 1998,16 m2. Odwołując się do dyspozycji art. 3 ust. 5 u.p.o.l., który zawęża jego stosowanie do "części budynku stanowiących współwłasność", skonstatował organ odwoławczy, że w rozstrzyganej sprawie nie znajduje on zastosowania do całego budynku, lecz tylko do tej jego części, która została uznana za "nieruchomość wspólną" w stosunku odpowiadającym dwóm wyodrębnionym prawnie lokalom. Z kolei do pozostałych nieruchomości pozostających we współwłasności lub współposiadaniu (lokali wyodrębnionych i niewyodrębnionych oraz części gruntu) zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym w wypadku współwłasności nieruchomości stanowią one odrębny przedmiot opodatkowania a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. W zakresie tytułu prawnego podatników do opodatkowanych części budynku w 215 r. organ odwoławczy wskazał, że bezsporna jest współwłasność wyodrębnionych prawnie lokali nabyta na podstawie aktu notarialnego z [...] kwietnia 2015 r. Przeniesienie własności obejmowało lokale nr la i lb oraz związane z nimi udziały w nieruchomości wspólnej. Z kolei w zakresie części budynku będących lokalami samodzielnymi, lecz niewyodrębnionymi zauważył organ, że nie nastąpiło przeniesienie własności na rzecz podatników. Opierając się na zeznaniach jednego z podatników, pisma Spółki z [...] września 2019 r. oraz treści aktu notarialnego z [...] kwietnia 2015 r. ustalił organ, że Spółka była posiadaczem zależnym na podstawie umowy przewłaszczenia, z której wynikało prawo do używania wyodrębnionych lokali oraz pobieranie pożytków i innych dochodów. Z treści aktu notarialnego wynika, że ustanowiono odrębną własność lokali nr la i lb oraz przeniesiono na podatników udziały o wielkości 1/2 części w tych lokalach wraz ze związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej. W drodze powyższego aktu notarialnego ustanowiono prawo własności dla Stron jedynie w zakresie prawnie określonych lokali oraz związanych z nimi udziałów w nieruchomości wspólnej. Nie nastąpiło to natomiast w odniesieniu do tych samodzielnych lokali, które nie zostały prawnie wyodrębnione. W zakresie tych części zdaniem organu odwoławczego faktycznie władali nimi (podobnie jak całą nieruchomością) z zamiarem władania dla siebie. Jak prawidłowo zauważył organ I instancji przejawami tego było przekonanie o byciu współwłaścicielami z tytułu przewłaszczenia całej powierzchni nieruchomości oraz następnie oddanie ich w posiadanie zależne Spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którą domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym stwierdził organ, że organy podatkowe nie kwestionują treści ksiąg wieczystych prowadzonych dla wyodrębnionych prawnie lokali nr la i lb w budynku w zakresie działu II, w którym ujawniono prawo własności stron, lecz spór dotyczył istnienia samodzielnych lokali, których własności nie wyodrębniono. Domniemanie zgodności ze stanem prawnym dotyczy prawa, które zostało ujawnione w księdze wieczystej. W skardze na powyższą decyzję SKO z [...] maja 2021 r. zarzucono: I. naruszenie przepisów, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy; a) art. 240 § 1 pkt 5) O.p. poprzez wznowienie postępowania mimo braku przesłanek wznowienia określonych w tym przepisie; b) art. 128 O.p. poprzez uchylenie ostatecznej decyzji mimo niewystąpienia przypadku przewidzianego w ustawie, c) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, d) art. 120 oraz art. 122 O.p. poprzez: - pominięcie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [.] z dnia [.] października 2018 roku wydanego w sprawie I C [.] /18 oddalającego powództwo o stwierdzenie nieważności aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2015r. rep. A nr [...], - wydanie zaskarżonej decyzji bez analizy treści decyzji z dnia [...] września 2017r. oraz dowodów na podstawie których zostały ustalone istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy; e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone. f) art. 187 § 1 i § 3 O.p. poprzez uznanie, że podatnicy nie informowali organu o kwestionowanej w odwołaniu okoliczności faktu ,,samoistnego posiadania przez strony części budynku", która to okoliczność została ustalona w toku postępowania prowadzonego już po dniu wydania decyzji wymiarowej, podczas gdy z treści uchylonej decyzji z dnia [...] września 2017r. wynika, że akt notarialny z dnia [...] kwietnia 2015r. Rep. A nr [...] stanowił podstawę wydania tejże decyzji, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w stosunku do podatników, pomimo, że organ podatkowy ustalił, że są oni "współposiadaczami samoistnymi całej pozostałej powierzchni budynku", przy jednoczesnym zaniechaniu ustalenia właściciela, b) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 10 u.w.l. poprzez określenie zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania części powierzchni budynku nie będących wyodrębnionymi lokalami, c) art. 2 ust. 2 i 3 u.w.l. poprzez stwierdzenie samodzielności lokali w oparciu o opinię biegłego stwierdzającą spełnienie warunków samodzielności lokalu, podczas gdy stwierdzenie samodzielności lokalu wymaga zaświadczenia wydanego przez właściwy organ, d) art. 3 ust. 2 u.w.l. poprzez ustalenie, że pomieszczenia, które spełniają warunki samodzielności lokali nie stanowią nieruchomości wspólnej, mimo, że nie zostały wyodrębnione w drodze czynności prawnej, ani nie zostało wydane zaświadczenie stwierdzające samodzielność lokali przez uprawniony organ, e) art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez kwestionowanie zgodności z rzeczywistym stanem prawnym wpisów w księgach wieczystych [...] oraz [...] z powołaniem się na posiadanie; Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jednocześnie wnieśli o przeprowadzenie dowodów z dokumentów to jest z decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] września 2017r. oraz decyzji SKO w [...] z dnia [...] lipca 2017r. nr [...] - na okoliczność: braku podstaw do wznowienia postępowania podatkowego. Wywodząc powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie umorzenie postepowania podatkowego. W uzasadnieniu podkreślono, że organ odwoławczy bezrefleksyjnie podszedł do stwierdzonych przez siebie braków dowodowych postępowania przed organem I instancji, w szczególności niedołączenia decyzji pierwotnej, co w ostateczności nie pozwalało na pełną kontrolę okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania, na które powołał się organ podatkowy. Niezależnie od braków, podstaw do wszczęcia postępowania wznowieniowego, organy dokonały błędnych ustaleń co do podmiotu, jak i zakresu opodatkowania spornego budynku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Na wstępie wskazać należy, że poddana w niniejszej sprawie kontroli sądowej decyzja została wydana w wyniku zastosowania trybu nadzwyczajnego wznowienia postępowania z powodu, jak przyjęły organy, wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał ostateczną decyzję z dnia [...] września 2017 r. ustalającą podatnikom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Tą nową okolicznością na która powołały się organy jest okoliczność, że w II połowie 2015 r. Spółka była posiadaczem zależnym budynku handlowo-usługowej przy ul. L. na podstawie umowy przewłaszczenia, co stwierdziły organy na podstawie przesłuchania B. B. w charakterze strony w dniu [...] sierpnia 2019 r. w ramach postepowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki oraz uzyskanych w ramach tego postępowania pisemnych wyjaśnień Spółki z dnia [...] września 2019 r. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem, aby uznać, że w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o wyżej przedstawioną podstawę prawną muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w stosunku do przeprowadzonego postępowania głównego, 2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. 4) powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części Wszystkie przesłanki muszą istnieć łącznie i być oceniane pryncypialnie, bowiem chodzi o zastosowanie trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji ostatecznej, gdzie ustawodawca podnosi rygor jego zastosowania. Nie może budzić kontrowersji w sprawie, że podstawą wznowienia w niniejszej sprawie nie mogą być nowe dowody. Dowody na które powołał się organ I instancji - wyjaśnienia ustne i pisemne strony postepowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki zmaterializowały się bowiem już po wydaniu decyzji ostatecznej w postepowaniu głównym. Organ wskazał te dowody jako nośniki informacji, że Spółka w badanym okresie nie była właścicielem niewyodrębnionych prawnie powierzchni budynku przy ul. [.] nie wchodzących w zakres tzw. części wspólnej powstałej wskutek wyodrębnienia prawnego dwóch lokali, lecz tylko posiadaczem zależnym, de facto całego budynku. Niemniej jednak w obu tych środkach dowodowych, jak trafnie podnoszą to skarżący, zawarte jest odwołanie do podstawowego dowodu, dowodu pierwotnego, z którego ta okoliczność faktyczna wynika. Zasadnym jest zatem ustalenie, czy organ podatkowy dysponował tym dowodem pierwotnym w postepowaniu głównym, a więc czy dysponował obiektywną możliwością ustalenia tej okoliczności. Jeżeli tak, to nie sposób mówić, że okoliczność wynikająca z dowodów pośrednich, przeprowadzonych w późniejszym czasie, jest okolicznością nową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Przy akceptacji takiego stanowiska organy z łatwością mogłyby obchodzić rygorystycznie określone przesłanki wznowienia np. przesłuchując dowolnego świadka lub stronę na okoliczność treści dokumentu, który przeoczyły lub błędnie zinterpretowały. Ponadto wypada zauważyć, na co zwraca się uwagę w skardze, że uzasadnieniu decyzji ostatecznej w końcowym jego fragmencie zawarty został passus, że Spółka oświadczyła, że od maja do grudnia 2015 r. nie była właścicielem żadnej części budynku, a właścicielem niewyodrębnionych pomieszczeń (lokali) byli zgodnie z aktem notarialnym B. B. i W. P. Trudno zatem uznać, że ta okoliczność jest nowa, skoro jest tożsama z wypowiedziami przedstawicieli Spółki dnia [...] sierpnia 2019 r. i z dnia [...] września 2019 r. złożonymi w toku postepowania podatkowego wobec Spółki, na które organ podatkowy powołał się wykazując powzięcie wiedzy o tej okoliczności dla uzasadnienie podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Jednoznaczna weryfikacja wskazanych zależności może wszak nastąpić dopiero po skonfrontowaniu z zawartością akt sprawy głównej. Przesłanka decydująca o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. odnosi się do sfery ustaleń faktycznych organu to jest do elementów stanu faktycznego, który zakorzeniony jest w określonym materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania podatkowego (głównego). Jeżeli ustalenia faktyczne nie odpowiadają zebranym dowodom, które prawidłowo ocenione powinny prowadzić do innych ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, to taka wadliwość rozstrzygnięcia może być konwalidowana wyłącznie w ramach kontroli instancyjnej w postępowaniu głównym. Innymi słowy błędne ustalenia faktyczne nie mogą być podstawą wznowienia postępowania, w sytuacji gdy organ dysponował odpowiednią podstawą faktyczną do czynienia stanowczych i wiążących ustaleń, a co więcej odnosił się do dowodów, które wskazywały na istotne okoliczności faktyczne, lecz je błędnie interpretował. Celem komentowanego przepisu jest sanowanie pewnych uchybień, powstałych w trakcie gromadzenia materiału dowodowego, przy czym bez znaczenia jest ewentualny brak lub stopień zawinienia organu podatkowego w tym zakresie. Wznowienie postępowania podatkowego z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ma umożliwić uwzględnienie nowych okoliczność faktycznych i dowodów, które nie zostały wzięte pod uwagę w zakończonym ostatecznie postępowaniu, a które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nowe okoliczności, o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to nowe zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Dotyczą określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy też orzecznictwa (por. wyrok WSA wyrok w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2014 r. I SA/Sz 130/14, wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2017r., III SA/Wa 567/16). W postanowieniu o wznowieniu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z dnia [...] lutego 2020 r. organ podatkowy wskazał, że na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2025 r. o ustanowieniu i przewłaszczeniu odrębnej własności lokalu ustalono Spółka była posiadaczem zależnym całej powierzchni budynku przy ul. L., a więc nie tylko przewłaszczonych odrębnych lokali. Tymczasem skarżący dowodzą, że organy w postepowaniu zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej dysponowały w/w aktem notarialnym, w którym zawarta została umowa dotycząca nieruchomości przy ul. L. Do akt sprawy administracyjnej nie dołączono akt sprawy głównej, co sądowi uniemożliwia wiążące wypowiedzenie się w tej kwestii, nie wiadomo bowiem czy organ dysponował w/w aktem notarialnym i w jakiej postaci. Do takiej oceny nie jest wystarczająca sama lektura decyzji ostatecznej prezydenta Miasta R. z dnia [...] września 2017 r., której kserokopie dołączyli do skargi dopiero skarżący. Zgodzić się należy także ze skarżącymi, że organy w niniejszej sprawie nie dokonują istotnych ustaleń w sprawie, z punku widzenia wymiaru podatku od nieruchomości, to jest w zakresie tego, kto był właścicielem pozostałej części spornego budynku, wyjąwszy lokale stanowiące odrębna własność lokale nr 1a i 1b oraz związaną z tymi lokalami część wspólną. Co do zasady, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem tego podatku jest przede wszystkim właściciel. Ażeby przyjąć, że podatnikiem jest inna osoba zgodnie z dalszymi punktami wzmiankowanego przepisu, w tym także posiadacz samoistny, konieczne jest najpierw ustalenie stanu własności danego przedmiotu opodatkowania oraz relacji właściciela z innym podmiotem czy podmiotami, aby przypisać tym ostatnim status podatnika, choćby jako posiadacza samoistnego (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Organy w niniejszej sprawie przyjmują, że właścicielem nie jest Spółka, a przejawem takiego stanowiska jest fakt, że postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości wobec Spółki, obejmujące sporny budynek, zostało umorzone. Niemniej jednak wypada zauważyć, że do akt sprawy nie dołączono odpisu takiej decyzji, a sam fakt ten wynika wyłącznie z twierdzeń skarżących. Faktem jest, że tytuł umowy "o ustanowienie i przewłaszczenie odrębnej własności lokali na zabezpieczenie wierzytelności" zawartej w akcie notarialnym z dnia [...] kwietnia 2015 r. może być mylący i nie oddaje w pełni charakteru i skutków zdziałanych tym aktem czynności prawnych przez strony kontraktu. Sensem tej umowy było ustanowienie przez dotychczasowego właściciela nieruchomości – Spółkę, w budynku usytuowanym na tej nieruchomości odrębnej własności dwóch lokali i przeniesienie ich na rzecz podatników po ½ udziału, z czym wiązało się powstanie nieruchomości wspólnej obejmującej według stron kontraktu, jak dowodzi uważna lektura aktu notarialnego, cały grunt (nieruchomość gruntową). Wyodrębnione prawnie lokale powiązano więc łącznie z całym gruntem (lokal użytkowy nr 1a – udział 3560/6920, lokal użytkowy nr 1b – udział 3360/6920). Oznacza to, że z przeniesieniem na podatników wyodrębnionych lokali, Spółka przeniosła na nich własność także pozostałych (niewyodrębnionych prawnie) części budynku, które dzielą los prawny gruntu (superficies solo cedit). Stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020r., poz. 1740 ze zm.) - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych - do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część budynku może być przedmiotem samoistnego posiadania tylko wówczas, gdy stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności, co oznacza, że jeżeli część budynku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, to część składowa nie może być przedmiotem samoistnego posiadania. Bez znaczenia pozostaje już w jaki sposób strony umowy określiły w akcie notarialnym zakres nieruchomości wspólnej obejmującej budynek. Abstrahując od omawianej, konkretnej czynności prawnej, daje się wszak zauważyć swoiste podejście skarżących co do sposobu powstania wspólności przymusowej związanej z ustanowieniem w budynku odrębnej własności lokalu. Według firmowanego przez nich stanowiska część wspólna (nieruchomość wspólna) obejmuje (obok gruntu) pozostałą część budynku, to jest z wyłączeniem lokali prawnie wyodrębnionych i tych części budynku, które służą do wyłącznego z nich korzystania. Stanowisko takie jest nieuprawnione, w świetle ustawy o własności lokali, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia. Stanowisko organu podatkowego co do skutków prawnych czynności prawnych objętych aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2015 r w takim jak wyżej zaprezentowano kierunku najwyraźniej ewoluowało. Nie wynika to bynajmniej z jakichkolwiek rozważań poświęconych temu zagadnieniu czy to przez organ I czy II instancji w uzasadnieniu skarżonych decyzji, lecz z faktu, że postępowanie podatkowe wobec Spółki zostało umorzone oraz określania podatników mianem posiadaczy samoistnych w odniesieniu do części budynku nie wchodzącej w zakres nieruchomości wspólnej. Ostatniej kwestii także nie poświęcono zbytnio miejsca w motywach rozstrzygnięć, przeciwstawiając niechybnie prawo podatników do tych części budynku, uzyskanemu przez Spółkę władztwu w ramach posiadania zależnego. Notabene wypada zauważyć, że organ podatkowy najwyraźniej nie godził się z taką interpretacją wzmiankowanego aktu notarialnego podejmując odpowiednie kroki prawne w kierunku unieważnienia tego aktu notarialnego. Już tylko z informacji skarżących wynika, że powództwo wytoczone przez Prokuratora Rejonowego w [.] zostało oddalone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [.] z dnia [.] października 2018 r. sygn. akt I C [.] /18. Nie dołączenie do akt sprawy tego wyroku także należy ocenić jako brak dowodowy, gdyż dowód ten pozwalałby na szersze spektrum oceny skutków prawnych umowy zawartej w tym akcie. Przechodząc natomiast do zarzutów skargi co do błędnego pojmowania przez organy, na użytek przedmiotowej sprawy, przepisów ustawy o własności lokali w zakresie skutków prawnych ustanowienia odrębnej własności lokali oraz zakresu nieruchomości wspólnej stwierdzić przychodzi, że są one niezasadne. W ocenie Sądu skarżący w sposób uproszczony pojmują skutki ustanowienia odrębnej własności lokali w opodatkowanym budynku. W ich przekonaniu oprócz własności tych obiektów, co do całej pozostałej części budynku następuje powstanie współwłasności na rzecz właścicieli tych lokali. Taki sposób rozumowania oznaczałby, że właściciel sprzedając nawet jeden wyodrębniony prawnie lokal w użytkowym budynku, pozbawiałby się własności całej nieruchomości. Byłaby to w istocie sprzedaż całej nieruchomości, co jest sprzeczne choćby z treścią art. 4 u.w.l.. Abstrahując od treści aktu prawnego z dnia [...] kwietnia 2015 r. którego treść strony kształtowały na zasadzie swobody zawierania umów, zauważyć należy pomiędzy podmiotami powiązanymi, zestawić wystarczy wielkość powierzchni wyodrębnionych lokali - 69,2 m2 z całkowitą powierzchnią użytkową budynku - 1.744 m2, żeby uzmysłowić sobie obiektywną absurdalność takiego podejścia. Tymczasem taka współwłasność części budynku, będąca następstwem ustanowienia odrębnej własności lokalu, obejmuje nie całą pozostałą powierzchnię budynku, lecz tylko jego cześć wspólną. W razie wyodrębnienia własności choćby jednego lokalu w budynku, powstają trzy różne przedmioty władania (części budynku) o różnym reżimie prawnym. W największym uproszczeniu część budynku odpowiadająca powierzchni wyodrębnionych prawnie lokali wraz z przynależnościami znajduje się we własności nabywcy, część budynku obejmująca powierzchnie wspólne dostaje się we współwłasność właściciela budynku i nabywcy wyodrębnionego lokalu w określonej przepisami proporcji (art. 3 u.w.l.) oraz cała pozostała cześć budynku, która nie stanowi części wspólnej, pozostaje przedmiotem własności właściciela budynku. W budynku w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu powstaje przestrzeń stanowiąca część wspólną, ale niezależnie od części budynku, którą stanowią lokale wyodrębnione prawnie i części budynku stanowiącej część wspólną, w budynku będzie istnieć także jego część nie będąca ani jednym ani drugim. Jest to część budynku stanowiąca indywidualną własność dotychczasowego właściciela całej nieruchomości, składającej się z niesprzedanych przez niego lokali oraz z pomieszczeń przynależnych do tych lokali, przy czym lokale te mogą być wyodrębnione jako przedmiot odrębnej własności lub mogą być niewyodrębnione stanowiąc łącznie jego własność. Wyodrębnienie w budynku własności lokali skutkuje tym, że ten jednorodny przedmiot opodatkowania – budynek – dzieli się na 3 części pozostające jak wyżej wskazano, w różnym reżimie prawnym. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi jakoby organ podatkowy dokonał nieprawidłowych, sprzecznych z prawem ustaleń w zakresie "samodzielności" niektórych lokali w spornym budynku handlowo-usługowym. Zdaniem Sądu skarżący błędnie odnoszą ustalenia organu w tym zakresie, oparte na opinii biegłej, do pojęcia, którym ustawodawca posługuje się w art. 2 u.w.l.. Właściwe odczytanie opinii prowadzi do konkluzji, że jej przedmiotem de facto nie jest ustalanie "samodzielności" pozostałych lokali w budynku, jako etapu do ich prawnego wyodrębnienia, lecz jako podstawa do ustalenia tych powierzchni budynku, które wchodzą w zakres nieruchomości wspólnej i tych, które w skład wspólnej części nie wchodzą. Właśnie kryterium rozróżniającym jest to czy występują lokale oraz związane z nimi powierzchnie, które mają charakter samodzielności, ale w sensie ich niezależności od lokali prawnie wyodrębnionych, stanowiących odrębny przedmiot własności. Jeżeli te powierzchnie, a więc pozostałe, niewyodrębnione prawnie lokale oraz ściśle z nimi związane pomieszczenia (powierzchnie budynku) są zbędne do korzystania z wyodrębnionych prawnie lokali a umowa ustanawiająca odrębność prawną nie stanowi inaczej, wchodzą one do części budynku, nie stanowiącej cześć wspólną Tak więc wymaga podkreślenia, że organy w niniejszej sprawie nie zajmowały się samodzielnością lokalu w rozumieniu art. 2 u.w.l. lecz w kontekście ustalenia zakresu części wspólnej objętej współwłasnością przymusową. W tym znaczeniu samodzielność ma charakter funkcjonalny i pozwala ustalić, które części budynku mają charakter służebny względem wyodrębnionego prawnie lokalu, a które nie. Nie jest więc tak, jak tego chcą skarżący, że wspólność przymusowa obejmuje całą pozostałą powierzchnię budynku, wyjąwszy tylko te powierzchnie, które obejmują lokale i ewentualnie ich przynależności, co do których wykazano samodzielność w rozumieniu art. 2 u.w.l.. na podstawie zaświadczenia starosty. Ta ostatnia czynność ma charakter przygotowawczy do ustanowienia odrębnej własności lokalu. Samodzielność do której odwołuje się organ należy rozumieć, jako całkowitą niezależność od lokali prawnie wyodrębnionych, czyli jak wskazano w opinii biegłej do której odwołują się organy podatkowe - wydzielenie trwałymi ścianami, swobodny dostęp do nich z ciągu komunikacyjnego, możliwość korzystania bez konieczności korzystania z innych samodzielnych lokali, przeznaczenie do wyłącznego użytku jego właściciela. Tego rodzaju ustalenia nie wymagają potwierdzenia zaświadczeniem o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l., gdyż nie odnoszą się do trybu ustanawiania prawnej odrębności. Podsumowując, organ odwoławczy w niniejszej sprawie przeprowadzonej w trybie nadzwyczajnym, bezrefleksyjnie zaaprobował wskazaną przez organ I instancji podstawę wznowienia w niniejszej sprawie. Nie tylko, że nie zawarł własnych rozważań w tym zakresie, ale też w ogóle nie ustosunkował się do twierdzeń i argumentacji podnoszonej w odwołaniu. Gwoli ścisłości, aprobując braki dowodowe (brak decyzji i akt z postępowania głównego) pozbawiony był możliwości należytego odniesienia się do stanowiska odwołujących prezentowanego w tej kwestii. Powyższe rozważania wskazują na to, że postępowanie dowodowe w sprawie oraz następczą ocenę zebranych dowodów przeprowadzono z naruszeniem przepisów prawa procesowego określonych w art. 122, 187 § 1 oraz art. 188 O.p., przy czym naruszenia te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., z uwagi na uwzględnienie skargi w całości, obejmując nimi uiszczony wpis (200 zł) oraz wysokość należnych kosztów zastępstwa procesowego (480 zł) wynikających z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Ponadto na podstawie art. 225 P.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie skarżącym kwoty 142 złote tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy zgodnie z zawartymi wyżej wskazaniami Sądu, a następnie dokona oceny zasadności powołania się w niniejszej sprawie przez organ I instancji na podstawę wznowieniową wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uwzględniając rozważania Sądu w tym zakresie. Dopiero w razie uznania, że postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte prawidłowo, organ odwoławczy będzie mógł się ustosunkować do sposobu opodatkowania skarżących podatkiem od nieruchomości związanym przede wszystkim z budynkiem usługowo-handlowym przy ul. L. zaoferowanego w decyzji organu I instancji, przy czym także w tym zakresie stosownej oceny dokona z uwzględnieniem wyżej zawartych rozważań Sądu.