I SA/Rz 859/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant Sekr. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A." na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ), indywidualną interpretacją z 9 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.131.2021.2.MAZ, po rozpatrzeniu wniosku E. A. sp. z o.o., z siedzibą w J. - dalej Spółka lub Skarżąca, uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w kwestii możliwości uzyskania przez nią zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego, przeznaczonego do serwisu, konserwacji i napraw silników lotniczych. Występując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka przedstawiła opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym jest ona innowacyjną firmą, zajmującą się przede wszystkim serwisem i naprawami specjalistycznych silników dla statków powietrznych. Spółka, to przedsięwzięcie realizowane pomiędzy dwiema wiodącymi firmami z branży lotniczej, L. T. A. (50%) oraz M. A. E. A. (50%). Wspólna inicjatywa zaowocowała ideą utworzenia jednego z najnowocześniejszych centrów serwisowych M. dla najnowszej generacji silników turbowentylatorowych przekładniowych (...). Nowoczesny zakład zlokalizowany jest w [...] Polsce, w [...] J.. Firma rozpoczęła działalność w [...] roku. Pełna gotowość operacyjna E. A. planowana jest na rok 2026, a szacowana wydajność zakładu to ponad 450 wizyt serwisowych rocznie. Nowo powstałe centrum zatrudni ponad 1000 wykwalifikowanych pracowników. Obydwaj partnerzy przedsięwzięcia wnieśli swoje doświadczenie i praktyczną wiedzę w budowę zakładu spółki. Firma powstawała w oparciu o najnowocześniejsze technologie, przy zachowaniu najwyższych standardów. Spółka czerpie z ponad 50-letniego doświadczenia firmy L. T., kontynuując działalność jako jeden z najbardziej zaawansowanych dostawców usług M. G.. Spółka wykorzystuje najnowocześniejsze technologie, aby zapewnić klientom najwyższej jakości usługi. Dzięki bogatemu doświadczeniu M., fachowej wiedzy technicznej i znajomości rynku, Spółka ma ogromne szanse stać się wiodącym specjalistą w dziedzinie serwisowania silników turbowentylatorowych przekładniowych [...] na świecie. W ramach powyższej działalności Spółka wykorzystuje nie tylko najnowocześniejsze technologie (urządzenia i instalacje oraz oprogramowanie), ale również korzysta ze specjalistycznych zasobów w zakresie środków ochronnych, substancji chemicznych, niezbędnych do realizacji omawianych usług. Świadczone przez Spółkę usługi odnoszą się tylko i wyłącznie do sektora lotnictwa komercyjnego (tj. do znaczących przewoźników osobowych i towarowych - bez usług dla drobnych podmiotów, wykorzystujących samoloty do celów prywatnych). Wśród substancji, które Spółka wykorzystuje, znajduje się, między innymi, oprócz rozpuszczalników i substancji czyszczących, alkohol etylowy (CN 2207). Spółka podkreśliła, że ze względu na wysoce zaawansowany proces technologiczny oraz specjalistyczny rodzaj realizowanych usług, stosowany przez nią alkohol nie będzie mógł być przedmiotem skażenia (całkowitego lub częściowego), z uwagi na styczność z bardzo wrażliwymi komponentami i instalacjami. W związku z koniecznością stosowania alkoholu etylowego Spółka jest zainteresowana stosowaniem zwolnienia z akcyzy, w odniesieniu do nabywanego alkoholu etylowego, wykorzystywanego w jej działalności. Tak więc deklaruje dopełnienie wszelkich formalnych warunków korzystania ze zwolnienia z akcyzy, przewidzianych w art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-6b, ust. 12 i ust. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.)- dalej: ustawa akcyzowa. Skarżąca zadeklarowała, że alkohol etylowy nie zostanie przez nią użyty do jakichkolwiek innych celów, poza serwisowaniem, naprawą i konserwacją silników statków powietrznych. Spółka zaznaczyła, że w procesie świadczenia opisanych wyżej usług dokonuje wielu prób produkcyjnych, polegających na próbnych (testowych) uruchomieniach naprawianych i serwisowanych silników, ich elementów i podzespołów. W ramach tych prób musi dokonywać czyszczenia poszczególnych elementów i części serwisowych urządzeń, do czego będzie zużywać alkohol etylowy. Uzupełniając swój wniosek, a także opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka podała, że alkohol etylowy nie będzie przez nią używany do celów napędowych i opałowych. Jako przepisy mające być przedmiotem interpretacji Spółka wskazała § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. poz. 2525 ze zm.)- zwane dalej rozporządzeniem z 2018r. Na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka sformułowała następujące pytanie: czy w opisanych powyżej okolicznościach przysługuje jej uprawnienie do stosowania zwolnienia z akcyzy, w odniesieniu do alkoholu etylowego, używanego do niezbędnych prób produkcyjnych w ramach realizowanych usług serwisowych, dotyczących silników statków powietrznych, przy założeniu spełnienia warunków formalnych, przewidzianych w art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-6b, ust. 12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym? Jej zdaniem odpowiedź na przedstawione wyżej pytanie musi być twierdząca. Zgodnie bowiem z § 9 ust 1 rozporządzenia z 2018 r. zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako: próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych, do badań naukowych, do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Skarżąca zaznaczyła, że ani regulacje krajowe, ani unijne nie zawierają doprecyzowania pojęcia "niezbędnych prób produkcyjnych". Pod tym pojęciem należy zaś rozumieć sytuację, w której dokonanie danej czynności stanowi niezbędny element realizacji danego procesu, w tym usługi serwisowej dla sektora lotniczego. Przykładowo, jeżeli Spółka dokonała serwisu silnika lotniczego lub jego podzespołów, przed zwrotem danego urządzenia do zleceniodawcy musi dokonać testów jego sprawności. W jej przypadku wykorzystanie alkoholu etylowego nosi znamiona niezbędności, ze względów zarówno prawnych, jak i kontraktowych albowiem jest ona zobligowana do przeprowadzenia wspomnianych prób i testów. Bez tego bowiem usługa nie będzie zrealizowana zgodnie z przepisami, ani obowiązującymi ją zaleceniami. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wezwał spółkę do uzupełnienia jej wniosku o wydanie interpretacji poprzez wskazanie do jakich niezbędnych prób produkcyjnych będzie zużywany przedmiotowy alkohol etylowy, a także podanie na czym te próby produkcyjne będą polegały? Oprócz tego zwrócił się o podanie, czy zużycie alkoholu etylowego nastąpi wyłącznie do czyszczenia elementów i części serwisowych urządzeń, czy także do celów napędowych lub opałowych ? W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Spółka wyjaśniła, że rozpuszczalniki oraz substancje czyszczące będą używane wyłącznie do czyszczenia elementów i części serwisowych urządzeń, w celu ich konserwacji i serwisu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wspomnianą interpretacją indywidualną z 9 sierpnia 2021 r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ zaznaczył, że zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. poz. 1178 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane jako: 1) próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych, 2) do badań naukowych, 3) do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. W myśl art. 92 ustawy akcyzowej, do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Organ zwrócił uwagę, że w swoim wniosku Spółka powołała się na nieobowiązujący już akt prawny, tj. rozporządzenie z 2018 r., jednakże treść aktualnie obowiązującego aktu jest identyczna (uchylenie rozporządzenia z 2018 r. i zastąpienie go innym aktem prawnym nastąpiło po wniesieniu przez spółkę wniosku o wydanie interpretacji – przypis Sądu). Definiując tak przedmiot sporu organ wskazał, że sprowadza się on do interpretacji § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, dotyczącego zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego, używanego do niezbędnych prób produkcyjnych, w ramach realizowanych przez spółkę usług. Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wobec braku definicji pojęcia "niezbędnych prób produkcyjnych", należy odwołać się do literalnej wykładni składających się na tę definicje terminów. Zdaniem organu, wykładnia gramatyczna korzysta z pierwszeństwa przed innymi rodzajami wykładni i jako taka winna mieć decydujące znaczenie. Odwołując się do słownikowych znaczeń poszczególnych pojęć organ stwierdził, że niezbędne procesy produkcyjne to działania zmierzające do wytworzenia jakichś towarów, a wiec takie które zmierzają do wytworzenia określonych rzeczy, a wykorzystanie alkoholu etylowego ma w tym wypadku stanowić niezbędny etap produkcji. Tymczasem Skarżąca świadczy usługi w zakresie serwisowania, naprawy i konserwacji określonych rzeczy, z tego więc względu nie sposób jest uznać, że zmierza tym samym do wyprodukowania, wytworzenia określonych wyrobów. Niezależnie od powyższego organ zaznaczył, że indywidualna interpretacja, na którą Spółka się powołuje, została wydana w indywidualnej sprawie i odnosi się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjującym tę sprawę wniosku. Wnosząc skargę na interpretację z 9 sierpnia 2021 r. Spółka zwróciła się o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2018 r. (przypis nr 2 zamieszczony w treści skargi odsyła do rozporządzenia z 2018 r.), poprzez błędne przyjęcie, że literalna wykładnia tego przepisu daje niebudzące wątpliwości wyniki, tj. prowadzi do wniosku, że serwis, konserwacja i naprawa nie mieszczą się w zakresie pojęcia niezbędnych prób produkcyjnych i w konsekwencji niesłuszne uznanie, że Spółka nie będzie uprawniona do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zasadniczym powodem błędnego rozumowania przez organ jest nieuprawnione przyjęcie, że sformułowanie "niezbędne próby produkcyjne" jest sformułowaniem niebudzącym wątpliwości, co do jego interpretacji. Tymczasem przepis § 9 rozporządzenia może być rozumiany w różny sposób. Kreowane nim zwolnienie, z uwagi na reguły wykładni systemowej i celowościowej, winno obejmować również alkohol etylowy przeznaczony do napraw i serwisu silników statków powietrznych. Skarżąca dodała, że z powodu braku doprecyzowania rozumienia pojęcia "niezbędnych prób produkcyjnych" w przepisach krajowych i unijnych, zaprezentowała swoje stanowisko w tym przedmiocie, uwzględniające niezbędność elementu realizacji procesu. Zdaniem Spółki zarówno cel, jak i istota § 9 rozporządzenia z 2018r., nie powinny budzić wątpliwości. Za wprowadzeniem zwolnień z akcyzy stało zmniejszenie obciążeń producentów, wykorzystujących w swojej działalności alkohol etylowy, a także wytwórców i naukowców. Do tej grupy Skarżąca zalicza także siebie. Jej zdaniem, z definicji procesu produkcji wynika, że jego ekonomicznym efektem jest pewna wartość dodana, tj. nie tylko w postaci gotowego wyrobu, w znaczeniu jego powstania "od zera". Wartością dodaną jest także naprawiony i przetestowany silnik, który został wytworzony już wcześniej. Sprawny silnik może być uznany za gotowy wyrób, w przeciwieństwie do silnika niesprawnego lub podlegającego niezbędnej konserwacji. Elementami procesu produkcyjnego są: proces technologiczny (podstawowy), procesy pomocnicze, kontrola jakości, a nawet magazynowanie i transport wewnętrzny. Zdaniem Skarżącej, zaprezentowana przez organ wykładnia § 9 rozporządzenia z 2018r., jest tylko jedną z możliwych. Tak więc w tej sytuacji odwołanie się do pozajęzykowych reguł wykładni jest celowe i zasadne. W dalszej części swoich wywodów Skarżąca odniosła się do kwestii niezbędności stosowania alkoholu etylowego w swojej działalności. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2021 r. nr 0111-KDIB3.-3.4013.81.2021.2MAZ, w której przyznano, że wnioskodawca, w ramach wykonywanych badań laboratoryjnych żywności, wykorzystuje alkohol etylowy nieskażony (czysty), sklasyfikowany pod kodem CN 2207 IO OO, o stężeniu w granicach od 96% do 99,8%. Analizy oraz próby laboratoryjne i produkcyjne nie mogą być przeprowadzone z zastosowaniem alkoholu etylowego skażonego, bowiem otrzymane wyniki badań byłyby mocno zniekształcone i nieprecyzyjne. W dokonywanych przez spółkę analizach i badaniach alkohol etylowy jest używany jako rozpuszczalnik, izolator lub składnik roztworu wykorzystywanego w badaniu próbki żywności. Próby laboratoryjne z wykorzystaniem alkoholu mają na celu zbadanie próbek produktów gotowych (żywności) na życzenie klienta. Efektem przeprowadzonych czynności jest sprawozdanie lub świadectwo z badań/analiz wystawiane producentowi żywności. Zdaniem Spółki w przytoczonej interpretacji alkohol zużywany był w procesach produkcyjnych, ale rozumianych szeroko, podobnie jak w jej przypadku. Efektem powyższych procesów nie było bowiem powstanie nowych produktów, tak jak chciałby tego organ. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodał jednocześnie, że zwolnienia z § 9 rozporządzenia nie mają charakteru podmiotowego. Poza tym Skarżąca w sposób nieuprawniony dokonuje poszerzenia słowa "produkcja". Według organu, przepis § 9 ust. 1 obu rozporządzeń, jest jasny w swej treści, wobec czego nie było podstawy do sięgania do innych rodzajów wykładni niż językowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm.) – dalej: P.p.s.a. w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisu § 9 ust 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalniającego od podatku akcyzowego napoje alkoholowe używane do niezbędnych prób produkcyjnych. W ocenie Skarżącej, wobec braku ustawowej definicji tego terminu, zasadnym jest wykorzystanie wykładni celowościowej powołanego przepisu oraz wzięcie pod uwagę wielości i złożoności procesów produkcyjnych, w szerokim kontekście, obejmującym zarówno wytworzenie nowego produktu, jak również wytworzenie nowej wartości dodanej w postaci np. naprawionego i przetestowanego silnika, który został wyprodukowany już wcześniej. W ocenie Spółki, sprawny silnik może być uznany za gotowy wyrób, gdyż w skład procesu produkcyjnego w szerokim zaznaczeniu tego terminu wchodzi szereg elementów, takich jak: proces technologiczny (podstawowy), procesy pomocnicze, kontrola jakości, a nawet magazynowanie i transport. W ocenie organu, powołany przepis należy interpretować ściśle, zgodnie z jego literalną wykładnią, bez nieuprawnionego poszerzania znaczenia terminu "produkcja". W ocenie organu do procesów produkcyjnych należy zaliczyć działania niezbędne do wytworzenia towarów, z wykluczeniem usług w zakresie serwisowania naprawy i konserwacji towarów już wcześniej wytworzonych. Uprawniona jest wykładnia dokonana przez organ. Z treści § 9 lit. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika niewątpliwie, że normodawca zwolnił z podatku akcyzowego napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych. Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie zwrotu "niezbędnych prób produkcyjnych". Interpretacja tego bowiem terminu stanowi podstawę sporu w niniejszej sprawie, wywołuje istotne wątpliwości interpretacyjne, a przez to wymaga zastosowania różnych metod wykładni. Pierwszą z nich pozostaje wykładnia językowo-logiczna, z zastrzeżeniem że nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W braku definicji legalnej zwrotu "niezbędnych prób produkcyjnych", a także uszczegółowienia, co wchodzi w zakres procesu produkcyjnego czy też samej produkcji, niezbędnym jest odwołanie się w pierwszej kolejności do wykładni językowo-logicznej tych pojęć tj. przy wykorzystaniu reguł znaczeniowych (semantycznych ) i konstrukcyjnych (syntaktycznych, stylistycznych) języka naturalnego (potocznego) "albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia" (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "produkcja", "proces produkcyjny" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://www.wsjp.pl) produkcja oznacza czynność polegającą na wytwarzaniu jakiś towarów. W ocenie Sądu zatem, na potrzeby wykładni przepisu podatkowego zasadnym jest przyjęcie węższego, aniżeli postuluje Skarżąca rozumienia niezbędnych prób produkcyjnych – ograniczonego wyłącznie do procesu produkcyjnego rozumianego jako czynności wytwarzania produktów nowych, z wyłączeniem późniejszej naprawy, konserwacji czy serwisowania dokonywanych w trakcie eksploatacji produktów oddanych do użytkowania. Skoro bowiem normodawca, ustanawiając konkretne preferencje podatkowe, odniósł się wyraźnie do prób produkcyjnych - rozumianych językowo jako procesy wytwarzania dóbr materialnych - to zgodnie z regułą że wykładnia przepisów nie może prowadzić do stanowienia prawa, należy wyłożyć przedmiotowe zwolnienie jako obejmujące czynności wchodzące w skład procesu produkcyjnego rozumianego jako proces wytwarzania produktów, z wyłączeniem późniejszego utrzymywania sprawności oddanych do użytkowania produktów poprzez ich konserwację, serwisowanie, naprawę. W ocenie Sądu prezentowana wyżej literalna wykładnia omawianego przepisu zgodna jest z jego wykładnią celowościową. Celem przepisu jest bowiem obniżenie kosztów samej produkcji towarów, bez obniżania kosztów późniejszych usług towarzyszących eksploatacji tego towaru – usług nieprodukcyjnych, takich jak serwis, konserwacja, naprawa – które nie mają na celu wytworzenia towarów nowych, ale utrzymanie sprawnosci i zapewnienie dłuższej eksploatacji towarów już wytworzonych. Tym samym wykładnia celowościowa omawianego przepisu jest zbieżna z dokonaną przez organ wykładnia językową. Postulowane zatem przez Skarżącą rozszerzenie zakresu znaczeniowego "procesu produkcyjnego", a co za tym idzie "niezbędnych prób produkcyjnych" na czynności serwisowe, konserwatorskie i naprawcze nieukierunkowane na wytwarzanie produktów nowych nie realizuje celu ustawy ale go wypacza, niedopuszczalnie rozszerzając zakres zwolnienia podatkowego. Na marginesie odnieść należy się również do przepisu art. 27 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, który odwołuje się do czynności konserwacji i czyszczenia urządzeń produkcyjnych, używanych w procesie wytwarzania. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że konserwacja i czyszczenie może stanowić część procesu produkcyjnego, wobec czego używane w tym procesie wyroby akcyzowe mogą być objęte zwolnieniem podatkowym. Chodzi jednak o sytuacje, w której konserwacja i czyszczenie dotyczy urządzeń produkcyjnych, które służą do realizacji produkcji rozumianej jako proces wytwarzania towaru. Logicznym staje się zatem odróżnienie konserwacji, naprawy i czyszczenia maszyn produkcyjnych, których zadaniem jest wytworzenie nowego produktu, od poprodukcyjnej konserwacji i naprawy produktu, która służyć ma przedłużeniu okresu eksploatacji tego produktu oraz utrzymaniu go w dobrym stanie technicznym. Cele te, mimo ich bezdyskusyjnej istotności - wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie zostały przez normodawcę objęte omawianym przepisem podatkowym. Tym samym serwis i konserwacja sprzętu - towaru, dokonywana po wprowadzeniu tego towaru do użytku, nie może zostać uznana za część procesu produkcyjnego, wobec czego wykonywane w ramach czynności naprawczych i konserwatorskich próby techniczne, mające wykazać sprawność naprawianych czy konserwowanych urządzeń, nie sposób zaliczyć do niezbędnych prób produkcyjnych w rozumieniu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Z powyższych względów Sąd nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji podatkowej i na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.