I SA/Rz 862/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do czerwca 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego J.G. kwotę 345 (trzysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego J.G. zwrot kwoty 200 (dwieście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] ustalającą J.G. (dalej; skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu 9 stycznia 2020 r. do Urzędu Miasta wpłynęła złożona przez skarżącego deklaracja podatkowa IN-1, w której zadeklarował do opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. 1624 m2 oraz powierzchnię budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. 696,81 m2.. Podatnik podał, że okres od którego informacja obowiązuje to styczeń 2020 r., natomiast jako zdarzenie powodujące obowiązek złożenia deklaracji wskazał - zgłoszenie do opodatkowania. Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] Prezydent Miasta ustalił podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości w kwocie 17 235, 00 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do SKO, podnosząc, że budynek podlegający opodatkowaniu nie jest oddany do użytku a budowa nie jest zakończona. Podkreślił, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla miasta [...] decyzją [...] z dnia [...] września 2019 r. udzielił pozwolenia na użytkowanie. Wskazał, że użytkowanie obiektu rozpoczął w styczniu 2020 r. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. SKO decyzją z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] uchyliło decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] stycznia 2020 r. i przekazało sprawę organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: u.p.o.l. jeżeli okolicznością od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następnego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W ocenie SKO Prezydent Miasta przyjmując, że budowa przedmiotowego obiektu nastąpiła w 2019 r. właściwie nie ustalił kiedy rzeczywiście nastąpiło zakończenie jego budowy lub faktyczne korzystanie z jego pomieszczeń. Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...] ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2020 r. w kwocie 8.618,00 zł. Powyższa decyzja została uchylona przez SKO decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] i przekazana organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] Prezydent Miasta ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 8.618,00 zł. Organ uznał, że budowa przedmiotowego budynku została zakończona w 2019 r. i w oparciu o zapisy art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i budynek ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2020 r. Podatnik ponownie nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji i złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego SKO decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] czerwca 2021 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że powierzchnia użytkowa gruntów została ustalona na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla miasta P. gdzie podatnik od stycznia do czerwca 2020 roku figurował między innymi, jako właściciel zabudowanej nieruchomości obejmującej działki nr 1265 i 1264 w obrębie 208 miasta [...] o łącznej powierzchni 1.624,00m2 przy ul. [...] w P. Podatnik, informacją podatkową z dnia 9 stycznia 2020 r. zgłosił do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o łącznej pow. 1.624 m2 oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej pow. użytkowej 4.368,42m2. Organ wyjaśnił, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla Miasta [...] decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr: [...] udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku usługowo-handlowego, zlokalizowanego na działce nr 1265 obręb 208 położonej przy ul. [...] w P. Dodatkowo w przedmiotowej decyzji uzależniono użytkowanie poziomu I piętra budynku od wykonania w terminie 31 grudnia 2020 r. robót budowlanych związanych z wykonaniem (dokończeniem) balustrady na klace schodowej prowadzącej na I piętro, warstwy wykończeniowej posadzek podłogowych i okładzin ściennych, zainstalowaniem białego montażu oraz drzwi wewnętrznych do pomieszczeń higieniczno-sanitarnych. Organ wskazał, że przed złożeniem wniosku o wydajnie pozwolenia na użytkowanie budynku konieczne jest dokonanie zapisu w dzienniku budowy zapisu przez kierownika budowy, że budowa budynku została zakończona. Na podstawie złożonego wniosku o wydanie decyzji i zakończeniu budowy wraz z dziennikiem budowy w którym widnieje zapis kierownika budowy na temat, że dana budowa została zakończona możliwe jest wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ nadzoru budowlanego udzielił warunkowego pozwolenia na użytkowanie pod warunkiem zakończenia prac wykończeniowych. W momencie udzielenia takiego pozwolenia budowa budynku była zakończone w innej sytuacji strona nie mogłaby uzyskać nawet warunkowego pozwolenia na użytkowanie, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa budowlanego nie mogłaby złożyć wniosku o pozwolenie na użytkowanie bez zakończenia budowy. W ocenie organu w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje Prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Zakończenie budowy odnosi się do procesu budowlanego realizowanego w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę. Organ wskazał, że przepisy prawa podatkowego uzależniają opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego - zakończenia budowy, a nie stanu technicznego obiektu i stanu jego wyposażenia. Zdaniem organu bez znaczenia dla kwestii powstania obowiązku podatkowego jest, więc dokonywanie w obiekcie prac służących z wykonaniem (dokończeniem) balustrady na klace schodowej prowadzącej na I piętro, warstwy wykończeniowej posadzek podłogowych i okładzin ściennych, zainstalowaniem białego montażu oraz drzwi wewnętrznych do pomieszczeń higieniczno-sanitarnych. Pomimo więc, że w stanie faktycznym sprawy w budynku po zakończeniu budowy rozumianej, jako zakończenie procesu budowlanego realizowanego w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę trwały prace wykończeniowe, których celem było przygotowanie obiektu do użytkowania obiektu, powyższe okoliczności nie świadczą o niezakończeniu budowy. W ocenie SKO momentem zakończenia budowy jest, bowiem faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę. Reasumując organ odwoławczy stwierdził,, że budowa przedmiotowego budynku została zakończona w 2019 r. i w oparciu o zapisy art. 6 ust. 2 u.p.o.l. budynek ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2020 r. Ponadto organ wskazał, że podatnik dokonał zbycia przedmiotowej nieruchomości na podstawie aktu notarialnego nr [...] z dnia 1 czerwca 2020 r., czyli w związku z zapisami art. 6 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w stosunku do podatnika wygasł z dniem 31 czerwca 2020 r. Podatnik nie zgodził się z decyzją SKO z dnia [...] sierpnia 2021 r. i zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzucił, że organy podatkowe przyjmując, że zakończenie budowy przedmiotowego obiektu nastąpiło w roku 2019 r nie ustaliły podstawowych okoliczności faktycznych tj. kiedy faktycznie nastąpiło zakończenie budowy spornego budynku lub faktyczne korzystanie z jego pomieszczeń. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli natomiast okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, o czym stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Na gruncie ww. uregulowania prawnego, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest zatem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Innymi słowy, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje fakt wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy lub ustalone w inny sposób, np. w postępowaniu dowodowym w ramach prowadzonego postępowania podatkowego) lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania. Ustalenie powyższych okoliczności w ramach prowadzonego postępowania dowodowego jest niezbędne i konieczne do tego aby można było zweryfikować prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń. Takie też zresztą stanowisko w sprawie zajmowało SKO na wcześniejszym etapie postepowania. Organ ten w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] maja 2020 r. uchylającej decyzje Prezydenta Miasta z dnia [...] stycznia 2020 r. wskazywał jednoznacznie, że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji. Podobne stanowisko organ odwoławczy wyraził w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. uchylającej decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2020 r. gdzie także wskazywał jednoznacznie, na braki postepowania dowodowego w powyższym zakresie. Zatem zupełnie niezrozumiałe jest obecnie prezentowane stanowisko SKO wyrażone z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że stanowisko organu I instancji jest prawidłowe a dowodem w sprawie jest ustosunkowanie się tego organu do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji z dnia Prezydenta Miasta z dnia [...] czerwca 2021 r. Oczywiście należy tutaj zgodzić się z SKO, że stanowisko organu podatkowego stanowiące ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu jest również dowodem w sprawie i podlega ocenie na równi z wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postepowaniu. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznawanej sprawie poza wskazanym ustosunkowaniem się organu brak jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na prawidłowość stanowiska organu I instancji prezentowanego w sprawie. W szczególności brak decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta [...] z dnia [...] września 2019 r. nr [...] dotyczącej warunkowego pozwolenia na użytkowanie budynku stanowiącego przedmiot opodatkowania na którą powołuje się organ I instancji i która jak wskazuje ten organ znajduje się w aktach sprawy. Brak także jakichkolwiek innych dowodów mogących potwierdzać prawidłowość prezentowanego przez organ stanowiska w sprawie. W związku z powyższym należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez brak ustalenia roku w którym budowa spornego budynku została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Braki materiału dowodowego w tym zakresie świadczą o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). W niniejszej sprawie zabrakło ustaleń organów podatkowych pod kątem ustalenia kiedy budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Kontrolowana decyzja zawiera także uchybienia wymaganiom określonym w przepisach art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego. W razie stwierdzenia podstaw do merytorycznego rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy, zgodnie z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności, obowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty. Wymaga to poczynienia własnych ustaleń faktycznych co do istoty sprawy i poddania ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ewentualnie jego uzupełnienia. Czynności te nie mogą ograniczyć się do oparcia własnego rozstrzygnięcia wyłącznie na stanowisku organu I instancji przygotowanym w związku z realizacją obowiązku określonego w art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, a taka jawi się konkluzja z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dokument, o jakim mowa w art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej - o czym była już wyżej mowa - może być traktowany jako dowód w sprawie i poddawany ocenie organu odwoławczego, ale czynienie na jego podstawie ustaleń faktycznych wymaga daleko posuniętej ostrożności. W każdym razie musi odbyć się to z poszanowaniem reguł dowodowych odnoszących się do poszczególnych środków dowodowych, w szczególności przepisów rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej i czynić zadość wymaganiu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, jaki wynika z przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Ma to być materiał dowodowy dostosowany do przedmiotu danego postępowania podatkowego. Dokument, o jakim mowa w art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim ma zawierać ustosunkowanie się organu I instancji do przedstawionych przez odwołującego się zarzutów. Nie może natomiast zastępować treści uzasadnienia decyzji, której w niej nie wyartykułowano, jeżeli nie znajdują one odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wskazane powyżej przez Sąd uchybienia natury proceduralnej, a więc brak przeprowadzenia postępowania dowodowego powoduje, że Sąd był zobowiązany do wyeliminowania z obrotu prawnego, w uwzględnieniu skargi, zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a.), gdyż stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd również po myśli art. 135 p.p.s.a. wyeliminował z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ I instancji, gdyż jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Na marginesie należy także zauważyć w rozpoznawanej sprawie, że doszło do swoistego odwrócenia ról organów w postępowaniu. Z lektury uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że to ten organ udziela wskazówek organowi odwoławczemu i poucza go jak należy interpretować przepisy. Co więcej organ I instancji sugeruje, że organ odwoławczy nie zna najnowszej linii orzeczniczej, zapoznał się ze stanem faktycznym sprawy bez zrozumienia, cytuje sentencje lub fragmenty bez zapoznania się z całym wyrokiem. Takie działanie organu I instancji nie zasługuje na aprobatę i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Zadaniem organu I instancji jest zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia a nie recenzowanie stanowiska organu odwoławczego. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania ma umocowanie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.