I SA/Rz 880/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi Z.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w łącznym zobowiązaniu podatkowym za lata 1994-2000 -oddala skargę - Decyzją z dnia (...).10.2007 r. Nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w związku ze złożonym odwołaniem Z.J. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...)07.2007 r. sygn. akt (...) odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata 1994-2000 działając na zasadzie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w piśmie z dnia (...).01.2006 r. Z.J. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności nakazów płatniczych "Urzędu Gminy T." dotyczących zobowiązań z tytułu podatku rolnego za okres od 1.01.1994 r. do 31.12.2000 r. oraz tytułów wykonawczych nr 38/376/99, 38/377/99, 38/378/99, 38/379/99, 38/380/99, 38/381/99, 38/382/99, 38/383/99, 38/384/99, 38/385/99, 38/386/99, 38/387/99, 38/388/99, 38/389/99, 38/390/99, 38/391/99, 38/392/99, 38/393/99, 38/394/99, 38/395/99, 38/396/99, 38/397/99 i 38/150/2000 wydanych w oparciu o te decyzje. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że nigdy nie otrzymał żadnych pism ani orzeczeń dotyczących ustalania wysokości podatku oraz ewentualnych terminów jego płatności, co uniemożliwiło mu merytoryczną polemikę odnośnie wysokości ustalonego podatku. O wysokości podatku i obowiązku jego zapłaty dowiedział się dopiero z doręczonych mu tytułów wykonawczych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia (...).042006r, sygn. akt (...) odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji za w/w okres m.in. z uwagi na upływ 5 letniego terminu przedawnienia. Od decyzji odwołanie złożył Z.J. podnosząc te same zarzuty co we wniosku. Decyzją z dnia (...) grudnia 2006 r. sygn. akt (...), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję podzielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia (...)02.2007 r. sygn. akt (...) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego . W uzasadnieniu wyroku sąd zauważył, że Wójt Gminy T. nie posiada żadnych dowodów w postaci dokumentów lub zeznań świadków wskazujących na doręczenie skarżącemu decyzji odnośnie podatku rolnego za lata 1994-2000, podczas gdy wobec treści art. 21 § 2 pkt 2 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzja wywołuje skutki prawne z chwilą jej doręczenia, to odmówiono mu wszczęcia postępowania odnośnie stwierdzenia nieważności decyzji za powyższe lata na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis stanowi postawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie w tym przedmiocie wniesione zostanie po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. W sprawie nie została jednak wykazana przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania odnośnie stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro nie ma dowodów, iż decyzje dotyczące podatku rolnego za lata 1999-2000, zostały skarżącemu w ogóle doręczone. Samorządowego Kolegium Odwoławczego decyzją z dnia (...).07.2007 r. sygn. akt (...)ponownie odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata 1994-2000 W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż w sprawie bezspornym jest, iż organy podatkowe nie posiadają dowodów doręczeń decyzji podatkowych za lata 1994-1999. Okoliczność ta została wykazana wszystkimi możliwymi dowodami w tym również potwierdzona pośrednio wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.04.2003 r. sygn. akt SA/Rz 1186/01. Brak dowodów doręczenia decyzji powoduje, iż nie jest możliwym stwierdzenie, iż decyzje mają charakter ostateczny a tym samym z uwagi na twierdzenie samego podatnika, iż decyzje nie zostały mu doręczone, brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia ich nieważności. Od powyższej decyzji odwołanie złożył zarzucając, iż organ w wydanej decyzji nie uwzględnił zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 8.02.2007 r. sygn. akt I SA/Rz 653/06. Odwołujący powtórzył również argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności. W ocenie organu odwoławczego wniosek podatnika zawierał w istocie zarzuty skierowane przeciwko tytułom wykonawczym wydanym na podstawie tychże decyzji. We wniosku nie ma żadnych zarzutów co do przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na zasadzie art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej, pouczyło skarżącego, iż w zakresie zarzutów powinien wnieść je jako odrębne do organu prowadzącego egzekucje. Wzruszyć wadliwy tytuł wykonawczy można bowiem jedynie wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego. Podnoszony przez skarżącego zarzut nie doręczenia mu decyzji, wobec treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić skutecznej podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, lecz może służyć jako podstawa do wznowienia postępowania na skutek naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu - art.240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji uregulowana w art. 247-252 Ordynacji podatkowej, dotyczy stwierdzenia nieważności wyłącznie decyzji ostatecznych. Jak wynika z dotychczas przeprowadzonego postępowania zakończonego kolejnymi decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie jest obecnie możliwe ustalenie faktu skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji dotyczących zobowiązań z tytułu podatku rolnego za okres od 1.01.1994 r. do 31.12.1999 r. organ odwoławczy ustalił bowiem, iż z wyjątkiem decyzji oraz dowodu doręczenia za rok 2000, zarówno decyzji za lata 1994-1999 jak i dowodów ich doręczeń nie posiada organ I instancji i tym bardziej sam podatnik (zob. akta sprawy (...)oraz akta sprawy (...)). Organ odwoławczy uznał przy tym, iż dla postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności bez znaczenia jest, czy organ miał obowiązek archiwizacji tych dokumentów oraz na podstawie jakiego przepisu prawa podjął decyzję o dalszym ich nie przechowywaniu. W szczególności dla samego faktu fizycznego nieistnienia obecnie zarówno decyzji jaki dowodów ich doręczeń za lata 1994-1999, nie ma żadnego znaczenia ewentualny przepis prawny, który nakazuje archiwizację przez okres dłuższy niż 5 lat. Niekwestionowane jest bowiem, iż zarówno decyzji oraz jakichkolwiek dowodów doręczeń nie posiada ani Wójt Gminy T. (zob. pismo Wójta Gminy T. z dnia 8.03.2006 r. nr (...) w aktach sprawy ani podatnik. Ponieważ jedyna osoba, która mogłaby potwierdzić fakt doręczenia decyzji - sołtys Pan J.G., zmarł w roku 2004, nie ma obecnie możliwości uzyskania potwierdzenia faktu doręczenia zeznaniami świadków. Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.04.2003 r. (sygn. akt SA/Rz 1186/01) dotyczącym sprawy umorzenia zaległości podatkowych Z.J. za okres od 31.07.1998 r. do 31 grudnia 1999r. został potwierdzony już wówczas brak dowodów na istnienie zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego stanu faktycznego istnieje uzasadniona przeszkoda w merytorycznym zbadaniu decyzji pod kątem występowania przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności uregulowana w art. 247 Ordynacji podatkowej, dotyczy bowiem stwierdzenia nieważności wyłącznie decyzji ostatecznych. Aby stwierdzić nieważność decyzji organ odwoławczy musi zatem po pierwsze mieć pewność, że decyzja została wydana (decyzja "nie wydana" nie jest oczywiście decyzją). Następnie, by decyzja weszła do obrotu prawnego oraz mogła być badana pod kątem wad z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, musi być stronie skutecznie doręczona. W rozstrzyganej sprawie nie jest możliwym stwierdzenie żadnej z powyższych okoliczności (z wyłączeniem nakazu płatniczego za 2000 r.). Przede wszystkim na skutek śmierci doręczającego oraz braku przechowania przez organ I instancji dowodów doręczeń oraz w świetle twierdzeń samego podatnika, iż decyzje nie zostały skutecznie doręczane, organ odwoławczy nie jest w stanie ustalić, iż wydane decyzje są ostateczne. Jeżeli z kolei zachodzi ewidentny brak możliwości ustalenia takiej przesłanki, to powstaje uzasadniona wątpliwość, co do podstaw prawnych na jakich organ miałby zbadać w trybie stwierdzania nieważności prawidłowość tych decyzji. W ocenie organu odwoławczego, gdyby organ wszczął takie postępowania działałby w ewidentnej sprzeczności z treścią art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje także uzasadniony problem, w jaki sposób organ wyższego stopnia ma badać prawidłowość decyzji, których ani oryginałami ani kopiami nie dysponuje a także nie zna dat ich wydania i sygnatur oraz brak jest jakichkolwiek dowodów ich doręczenia, przy jednoczesnym kategorycznym twierdzeniu podatnika, iż decyzje nie zostały mu doręczone. Prawa skarżącego byłyby chronione na etapie postępowania egzekucyjnego, gdyż może on podnieść odpowiednie zarzuty. Odnośne zaś łącznego zobowiązania z tytułu podatku rolnego za 2000r. to decyzja została podatnikowi doręczona 2 marca 2000r., kiedy to odmówił jej przyjęcia. 5 letni termin do złożenia żądania o wznowienie postępowania przewidziany w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 2 marca 2005r. W efekcie czego wystąpienie z takim żądaniem w dniu 17 2006r. nie mogło odnieść skutku. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Z.J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż skoro w tytułach wykonawczych wykazano zaległości podatkowe, to musiało to nastąpić na podstawie ostatecznych decyzji administracyjnych. Ponieważ organ odwoławczy twierdzi, iż decyzje pozostają w obrocie prawnym, to widocznie organy posiadają pełną dokumentację w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., Nr 153, póz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Organ I instancji tj. Wójt Gminy T. nie posiada zarówno decyzji – nakazów płatniczych odnośnie podatku rolnego za lata 1994 – 1999, jak również dowodów ich doręczenia. Wobec kategorycznego stanowiska skarżącego, iż powyższe nakazy płatnicze nie zostały mu doręczone, organy podatkowe nie są więc w stanie udowodnić za pomocą dokumentów, że istotnie takie doręczenie nastąpiło. Ponieważ sołtys który mógłby dokonać ewentualnego doręczenia tych nakazów płatniczych zmarł w 2004r., faktu doręczenia przedmiotowych nakazów płatniczych organy podatkowe nie mogą udowodnić również za pomocą osobowego materiału dowodowego. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu do wyroku NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy z dnia 29 kwietnia 2003r. sygn. akt SA/Rz 1186/01, powyższy Sąd stwierdził, iż przedmiotem jego kontroli była decyzja odmawiająca umorzenia zaległości w podatku rolnym za okres od 31 lipca 1998r. do 31 grudnia 1999r. oraz odmawiająca rozłożenia na raty zaległości tym podatku za okres od 1995r. do 2000 r. Sąd podniósł, iż w świetle przedłożonych dokumentów brak jest podstaw do pewnego stwierdzenia, iż co najmniej w dacie rozstrzygnięcia przez organ I instancji tj. 14 grudnia 2000r. w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowej za wskazany przez niego poprzednio okres, zaległość taka istniała, skoro podatnik twierdził że nie otrzymał za ten okres stosownych decyzji a w oparciu o zawartość akt administracyjnych nie można obiektywnie ustosunkować się do jego zarzutu. Tak więc w chwili orzekania przez Sąd jeszcze w 2003r., organy już wówczas nie przedstawiły dokumentów w postaci nakazów płatniczych i dowodów ich doręczenia. Jeśli chodzi o osoby fizyczne będące podatnikami podatku rolnego, to podatek ten w formie nakazu płatniczego /decyzji/ ustalany był przez wójta § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1992r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego /Dz.U. nr 12 poz. 46/, art. 6"a" ust.6 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym /Dz.U. nr 94 poz. 431 z 1993r. z późno zm./ i podatek ten płatny był w czterech ratach tj. do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Jeśli jednak decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została podatnikowi doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, zaliczki na podatek albo pierwszej raty podatku, to wówczas termin płatności wynosi 14 dni od dnia doręczenia tejże decyzji (art. 47 § 1 i § 2 cyt. Ordynacji podatkowej); taka sama zasada obowiązywała pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 108 poz. 486 z 1993r. z późno zm./ - art. 18 ust.1 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. Nie sposób przyjąć w ślad za skarżącym, iż organy podatkowe posiadają pełną dokumentację w zakresie decyzji i dowodów ich doręczenia, ale unikają jej przedstawienia, gdyż działałyby wówczas niekorzystnie dla organu I instancji. Brak decyzji i dowodów ich doręczenia może bowiem prowadzić do określonych negatywnych konsekwencji dla wierzyciela w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej decyzje doręcza się stronie na piśmie, a zgodnie z art. 212 tej ustawy decyzja wywołuje skutki prawne z chwilą jej doręczenia. Wobec braku dowodów doręczenia przedmiotowych decyzji, nie można przyjąć, że weszły one do obrotu prawnego i stały się ostatecznymi w rozumieniu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko takie decyzje – ostateczne mogłyby podlegać zbadaniu w zakresie istnienia przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia ich nieważności. Brak przymiotu decyzji odnośnie podatku rolnego za lata 1994 – 1999 jako ostatecznych, czyni żądanie stwierdzenia ich nieważności nieskutecznym. W przypadku natomiast decyzji odnośnie podatku rolnego za 2000r., skarżący odmówił jej przyjęcia w dniu 2 marca 2000r., co jest równoznaczne z doręczeniem jej zgodnie z treścią art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak zgłoszenie żądania stwierdzenia nieważności tej ostatniej decyzji nastąpiło w dniu 17 stycznia 2006r., a więc z przekroczeniem pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 249 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Wobec czego organy podatkowe uprawnione były do odmowy wszczęcia postępowania odnośnie stwierdzenia nieważności również tej ostatniej decyzji. Wobec powyższych, ponieważ organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddaleniu.