I SA/Rz 882/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego komplementariusza spółki komandytowej "..." R. K. z siedzibą w R. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., styczeń 2011r., marzec 2011r. i kwiecień 2011r. i odsetki od tych zaległości. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G. N. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2016r. nr [...]: 1. określającej A. spółka komandytowa, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2010r. w kwocie 333.844 zł, styczeń 2011r. w kwocie 104.263zł, marzec 2011r. w kwocie 68.236 zł, kwiecień 2011r. w kwocie 43.308 zł, 2. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. N., jako byłego komplementariusza A. spółka komandytowa wraz z tą spółką za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za: grudzień 2010r. w kwocie 258.560,40 zł, styczeń 2011r. w kwocie 99.341 zł, marzec 2011r. w kwocie 68.236 zł, kwiecień 2011r. w kwocie 43.308 zł oraz należne od nich odsetki za zwłokę, naliczone do dnia wydania decyzji organu podatkowego I instancji - uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności G. N. z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości Spółki w podatku od towarów i usług: za grudzień 2010r., styczeń 2011r., marzec 2011r., kwiecień 2011r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. N. wraz ze zlikwidowaną Spółką za odsetki za zwłokę za grudzień 2010r. w kwocie 143.129zł, styczeń 2011r. w kwocie 53.937zł, marzec 2011r. w kwocie 35.627zł, kwiecień 2011r. w kwocie 22.156zł, naliczone do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. do dnia 3.01.2016r. W pozostałej części organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy, nieistniejąca aktualnie spółka komandytowa A. (dalej: Spółka) poprzednio figurowała pod nazwą B. sp.k. (z siedzibą w Z.), a jeszcze wcześniej, tj. w okresie, którego dotyczy postępowanie, pod nazwą C. sp.k. (z siedzibą w L.). W dniach: 24.02.2012r., 26.04.2011r., 8.06.2011r. C. sp.k. z siedzibą w L. złożyła deklaracje VAT-7 za: styczeń, marzec i kwiecień 2011r., w których wykazała zobowiązania podatkowe w kwotach odpowiednio: 104.263 zł, 68.236 zł, 43.308 zł. Ponadto w dniu 8.06.2011r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 333.844 zł. Deklaracje te zostały podpisane przez ówczesnego komplementariusza spółki - G. N., tj. osobę uprawnioną do reprezentacji podatnika. Kwota zobowiązań podatkowych wykazanych w ww. deklaracjach VAT-7 została uregulowana w części. Postanowieniem z dnia 17.12.2015r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za: grudzień 2010r., styczeń 2011r., marzec 2011r., kwiecień 2011r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej komplementariusza Spółki G. N. za ww. zaległości oraz należne od nich odsetki za zwłokę. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].05.2015r. nr [...] określił A. sp.k. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2010r, styczeń 2011r., marzec 2011r., kwiecień 2011r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. N. - byłego komplementariusza A. sp.k. wraz z tą spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy w kwocie łącznej 469.445,40 zł oraz należne od nich odsetki za zwłokę, naliczone do dnia wydania decyzji organu podatkowego I instancji w kwocie łącznej 267.426 zł. G. N., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, zaskarżając tę decyzję w całości i żądając jej uchylenia. Odwołujący zarzucił rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasadę doręczeń w sytuacji, gdy Strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Odwołujący powołał się na art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), a także wskazał, że pełnomocnik Strony posiada aktualne konto w systemie ePUAP - [...]/domyslna, przez które powinno nastąpić prawidłowe doręczenie zaskarżonej decyzji. Strona zarzuciła również naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 o.p., ponieważ organ I instancji nie wyznaczył stronie 7-dniowego terminu i nie umożliwił wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odwołujący zwrócił również uwagę na istniejące rozbieżności w ustalonych zaległościach Spółki. W przypadku zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. - wedle Naczelnika Urzędu Skarbowego na dzień 12.02.2016r. wynosiła ona 258.944,40 zł, natomiast wedle informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na dzień 6.04.2016r. wynosiła 258.559 zł. Strona podniosła, że organ I instancji zignorował powstałe wątpliwości i wydał decyzję w sprawie bez ustalenia rzeczywistej kwoty zaległości Spółki. Organ pominął również fakt, że przez cały czas powstałe zaległości są systematycznie regulowane. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] września 2016r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od przedmiotowych zaległości podatkowych, zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżona decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy nie stwierdził zarzucanych uchybień przepisom Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na druku pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) udzielonego przez G. N. doradcy podatkowemu Z. F., pełnomocnik nie wskazał adresu elektronicznego do doręczeń, mimo stosownego obowiązku w tym zakresie. W związku z tym decyzję z dnia 4.05.2016r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przesłał na wskazany w druku PPS-1 adres pocztowy pełnomocnika "do doręczeń w kraju". Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że pełnomocnik odebrał ją osobiście, po czym wniósł od niej - w terminie - odwołanie. Nie ulega zatem wątpliwości, że taki sposób doręczenia decyzji nie wywołał żadnych negatywnych skutków procesowych dla strony. Działanie to pozostało również bez jakiegokolwiek wpływu na merytoryczny wynik sprawy i podjęte w niej rozstrzygnięcie. Adres elektroniczny - "[...]/domyslna" wskazano dopiero w pełnomocnictwie z dnia 16.05.2016r., dołączonym do odwołania. W rezultacie najwcześniej od tego momentu organy podatkowe mogły skutecznie kierować korespondencję drogą elektroniczną. Uwzględnił to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego kierując - na podaną w pełnomocnictwie z dnia 16.05.2016r. skrzynkę ePUAP - stanowisko do zarzutów wniesionego odwołania. Oczywiste jest, że niepodanie wcześniej w pełnomocnictwie adresu elektronicznego faktycznie uniemożliwiało doręczanie korespondencji w trybie art. 144 § 5 o.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia 12.04.2016r. organ I instancji wyznaczył stronie 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 200 o.p. Postanowienie to doręczono w dniu 18.04.2016r., w związku z czym termin upływał z dniem 25.04.2016r. W tym dniu pełnomocnik zapoznał się z materiałem dowodowym w sprawie, stwierdzając, że "nie wnosi uwag ani pism w sprawie zebranego materiału dowodowego" oraz "ewentualne uwagi skieruje w formie pisemnej w stosownym terminie". Termin załatwienia sprawy wyznaczono na dzień 4.05.2016r. i do tej daty (będącej również datą wydania decyzji przez Organ I instancji) do organu nie wpłynęło żadne pismo procesowe strony lub ej pełnomocnika. Organ odwoławczy uznał, że w tej sytuacji organ I instancji nie był zobligowany do zwlekania z wydaniem decyzji, tym bardziej, że w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, w związku z czym należało zakończyć postępowanie i rozstrzygnąć sprawę. Tym samym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie miał podstaw do wyznaczania kolejnego terminu załatwienia sprawy (w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej). Kolejny wniosek Strony wpłynął natomiast do organu w dniu 6.05.2016r., a więc 2 dni po dacie wydania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka, pomimo wykazania w deklaracjach VAT-7 kwot zobowiązań podatkowych, nie wpłaciła ich w całości na konto właściwego urzędu skarbowego, zatem nie wywiązała się w pełni z obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa. W związku z tym zaistniała podstawa do określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe oraz orzeczenia o odpowiedzialności spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2010r., styczeń 2011r., marzec 2011r. i kwiecień 2011r. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 115 § 1 o.p. m.in. komplementariusz spółki komandytowej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p, powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Jak ustalono w toku postępowania odwoławczego, w dniu 15.03.2016r. wykreślono A. sp.k. z rejestru KRS. Uprawomocnienie się tego wpisu nastąpiło miesiąc później, tj. z dniem 14.04.2016r. Powyższy stan rzeczy nie stanowił jednak przeszkody do orzekania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w przedmiocie i zakresie objętym zaskarżoną decyzją. Z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 o.p. wynika, że po rozwiązaniu spółki osobowej, odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Daje to podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki. Odnosząc się do przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na G. N. organ odwoławczy stwierdził, że w dacie powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: grudzień 2010r., styczeń 2011r., marzec 2011r. i kwiecień 2011r. wspólnikiem spółki, pełniącym funkcję komplementariusza był G. N.. Poza sporem pozostaje również kwestia faktycznego pełnienia przez G. N. obowiązków komplementariusza spółki i jego uprawnień do samodzielnej reprezentacji spółki. Z akt rejestracyjnych spółki wynika, że G. N. pełnił tę funkcję od dnia 7.01.2010r., tj. od dnia sporządzenia umowy spółki. Z § 11 tej umowy wynika, że był on uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki. Wystąpienie G. N. ze spółki nastąpiło z dniem 7.06.2011r. Zdaniem organu odwoławczego nie budziło wątpliwości istnienie zaległości podatkowych zlikwidowanej spółki komandytowej A.. Zarzuty strony, dotyczące nie ustalenia prawidłowej kwoty przedmiotowych zaległości Spółki organ uznał za bezzasadny. Kwoty zobowiązań podatkowych za: grudzień 2010r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2011r. w wysokościach odpowiednio 333.844 zł. 104.263 zł, 68.236 zł, 43.308 zł, wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7. Deklaracje te nie zostały zakwestionowane, w związku z czym wynikające z nich kwoty są kwotami do wpłaty. Stan zaległości uległ zmianie z uwagi na dokonane wpłaty, przy czym nie wpływają one na kwotę podatku od towarów i usług zadeklarowaną przez samego podatnika i wynikającą ze złożonych w tym zakresie deklaracji. Tym samym w zaskarżonej decyzji prawidłowo określono wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w kwotach odpowiadających wykazanym w deklaracjach VAT-7. Organ odwoławczy uznał również, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za: grudzień 2010r., styczeń, marzec i kwiecień 2011r. w kwotach faktycznie istniejących (wymagalnych) na dzień wydania zaskarżonej decyzji, ponieważ wyłącznie ta kwota (a nie zadeklarowana) podlega wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Organ odwoławczy uznał natomiast za konieczne skorygowanie wysokości odsetek, za które solidarnie odpowiada G. N.. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ww. przepisu nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (w myśl art. 54 § 2 o.p.). Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, by zaistniała przesłanka do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania (4.01.2016r.) do dnia wydania decyzji organu I instancji (4.05.2016r.). Organ I instancji z własnej inicjatywy gromadził materiał dowodowy i z przyczyn leżących po jego stronie nie wydał rozstrzygnięcia w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania w sprawie. Ustalenia te stanowią okoliczność przesądzającą o konieczności naliczenia odsetek od zaległości podatkowej za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego, tj. włącznie do dnia 3.01.2016r. Powoduje to konieczności uchylenia w tej części zaskarżonej decyzji organu I instancji. G. N., reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, a także o przyznanie Stronie kosztów postępowania. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 września 2016r. na okoliczność braku ustalenia rzeczywistej kwoty zaległości Spółki A. Sp.K. i wpłat przez Spółkę dokonywanych w podatku VAT za grudzień 2010r., styczeń 2011r., marzec 2011r., kwiecień 2011r. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa: - art. 115 § 1 i § 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 109 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. w szczególności poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy m.in. w postaci uzyskania informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o aktualnej wysokości zadłużenia Spółki A. Sp.K. oraz wpłatach dokonywanych przez Spółkę w podatku VAT za grudzień 2010r., styczeń 2011r., marzec 2011r., kwiecień 2011r. - co w sposób istotny wpłynęło na rozstrzygniecie sprawy: - art. 200 § 1 o.p., przez brak wyznaczenia Stronie 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są wspólnicy spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 i § 2 o.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego nie tylko istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, ale także to, że strona postępowania była wspólnikiem spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy zarówno I jak i II instancji nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie ustalenia rzeczywistej kwoty zadłużenia Spółki oraz wpłat dokonywanych przez Spółkę. Tymczasem zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżący podtrzymał zarzut dotyczący naruszenia art. 200 § 1 o.p., które polegało na tym, że organ I instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył Stronie terminu na zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował, zastosował oraz czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. W konsekwencji powyższej kontroli sąd uchyla zaskarżoną decyzję jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. Sąd rozpoznając sprawę, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej WSA/uzasadnienie - str.9 sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia przepisu art. 144 § 5 o.p. Przepis ten został wprowadzony art. 1 pkt 100 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z art. 31 tej ustawy zmieniającej przepis wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w dniu 25 kwietnia 2016r. pełnomocnik doradca podatkowy będąc w organie pierwszej instancji przedłożył do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne (PPS - 1) udzielone przez skarżącego, sporządzone na wzorze określonym w załączniku nr 1 rozporządzenia. W przedłożonym pełnomocnictwie doradca podatkowy nie wypełnił pozycji 44 do czego był zobligowany jako zawodowy pełnomocnik. W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] maja 2016 r. w dniu 6 maja 2016r. przesłał na wskazany w pełnomocnictwie adres pocztowy pełnomocnika do doręczeń w kraju. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru w decyzji wynika, że pełnomocnik skarżącego odebrał ją osobiście. Adres elektroniczny doradca podatkowy wskazał dopiero w pełnomocnictwie z dnia 16 maja 2016 r. dołączonego do odwołania. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji winien wezwać pełnomocnika do uzupełnienia złożonego pełnomocnictwa przez wskazanie adresu elektronicznego i dopiero wówczas doręczyć pełnomocnikowi wydaną decyzję zgodnie z przepisem art. 144 § 5 o.p. Jednakże wskazać należy, że uchybienie to nie można kwalifikować jako dające podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie budzi bowiem wątpliwości, że decyzja zastała doręczona pełnomocnikowi skarżącego, w sprawie nie wystąpił też problem przekroczenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia od tak doręczonej decyzji. Dlatego zarzut pełnomocnika skarżącego należy uznać za niezasadny. W myśl art. 107 § 1 i 2 pkt 1, 2 i 4 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem także osoby trzecie, przy czym osoby trzecie odpowiadają również m.in. za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie do treści art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z art. 115 § 1 i § 2 o.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Powyższe stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności (art. 115 § o.p.). Z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż dla kwestii odpowiedzialności podatkowej przewidzianej przepisami art. 115 o.p. bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy potencjalnie odpowiedzialna osoba jest aktualnym, czy byłym wspólnikiem spółki. Ustawodawca przewidział bowiem odpowiedzialność zarówno pierwszego, jak i drugiego z nich. Podkreślenia przy tym wymaga, że odpowiedzialność byłego wspólnika ma nieco węższy zakres niż odpowiedzialność aktualnego wspólnika, dotyczy bowiem jedynie tych zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Zatem w przypadku gdy mamy do czynienia z byłym wspólnikiem spółki konieczne jest ustalenie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki i czy miało to miejsce w czasie, gdy dana osoba była wspólnikiem tej spółki. W poza sporem jest, że skarżący był komplementariuszem spółki "A. spółka komandytowa w okresie od dnia 7 stycznia 2010 r. do dnia 7 czerwca 2011 r., przy czym spółka działała wówczas pod nazwą C. spółka komandytowa. Niekwestionowanym jest także, iż do Urzędu Skarbowego w B. złożone zostały deklaracje VAT-7 za rok styczeń, marzec, kwiecień 2011 r., w których wykazano kwotę zobowiązań podatkowych w kwotach odpowiednio w wysokości: 104.263 zł, 68.236 zł, 43.308 zł. Ponadto w dniu 8.06.2011r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 333.844 zł. Deklaracje te zostały podpisane przez ówczesnego komplementariusza spółki - G. N., tj. osobę uprawnioną do reprezentacji podatnika. Termin płatności powyższych zobowiązań upłynął w czasie, gdy skarżący był komplementariuszem spółki komandytowej odpowiadającym bez ograniczeń za zobowiązania spółki. Zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. deklaracji nie zostało przez spółkę zapłacone w całości w ustawowym terminie. W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy ustalił, że Sąd Rejonowy w Rzeszowie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ogłosił o wszczęciu postępowania wobec A. spółka komandytowa o "rozwiązanie podmiotu wpisanego do Rejestru bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego". W dniu 15 marca 2016 r.. dokonano wpisu, w którym wykreślono A. spółka komandytowa z rejestru KRS, postanowienie o wykreśleniu uprawomocniło się w dniu 14 kwietnia 2016 r. W oparciu o informację uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (pismo z dnia 6 kwietnia 2016 r.) organy podatkowe ustaliły wysokość zaległości podtkowych w podatku od towarów i usług A. spółka komandytowa za grudzień 2010 r. w wysokości 258.560,40zł, za styczeń 2011r. w wysokości 99.341zł, za marzec 2011r. w wysokości 68.236zł, za kwiecień 2011r. w wysokości 43.308zł. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy II instancji, po uchyleniu decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym odpowiedzialności Skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od ww. zaległości Spółki w podatku od towarów i usług prawidłowo określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. , styczeń 2011r., marzec 2011r., kwiecień 2011r. Wysokość tych kwot jednoznacznie wynika ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7. Zaaprobować należy także orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego komplementariusza spółki to jest skarżącego za zaległości podatkowe spółki A. spółka komandytowa w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe. Należy także wskazać, iż organ drugiej instancji prawidłowo zweryfikował wysokość odsetek za zwłokę od wyżej wskazanych zaległości uznając, iż powinna być ona naliczona od dnia następującego po upływie terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego, tj. włącznie do 3.01.2016r. W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut, że organy podatkowe nie dokonały rzeczywistych ustaleń w zakresie rzeczywistej kwoty zadłużenia Spółki. Pełnomocnik skarżącego przedłożył pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 września 2016 r., z którego wynika, że na dzień 19 września 2016 r. ogólna kwota zaległości z tytułu towarów i usług wynosi 469.445,40 zł a odsetki za zwłokę wynoszą ogółem 281.600zł. Należy zauważyć, że ww. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zostało wydane 6 dni po wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2016r. Łączna kwota zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., styczeń 2011r., marzec 2011r. i kwiecień 2011r. która wynika z zaskarżonej decyzji jest tożsama z kwotą podaną w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 września 2016 r., którą do skargi dołączył pełnomocnik Skarżącego. Zatem argumentacja Skarżącego nie daje podstaw do podważenia prawidłowości wysokości zaległości podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. W przypadku łącznej kwoty odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej określił ją w niższej wysokości (254.849zł) w porównaniu do wielkości podanej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 września 2016 r., na którą powoływał się Skarżący (281.600zł). Zatem rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji w przedmiocie odsetek za zwłokę jest korzystniejsze dla Skarżącego w porównaniu z wielkością podaną w piśmie, które miało uzasadnić argumentację Skarżącego. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawny, Sąd stwierdził, że podniesione zarzuty zawarte w skardze nie są zasadne, a orzeczenie organu odwoławczego nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.