I SA/Rz 89/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 6 marca 2007r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. 1) Uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...], 2) Określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego A.M. kwotę 590zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z (..) marca 2006r.nr (..), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego , Nr (..)z dnia (..) grudnia 2005r., odmawiającą wnioskodawcy A.M. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 320, rok produkcji 2001, wykazanego w deklaracji AKC-U złożonej w dniu (..)marca 2005r. w Urzędzie Celnym. Pismem z dnia (..) kwietnia 2005r. A.M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 19 661 zł. który uiściła z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 320. Strona zakwestionowała zasadność pobrania akcyzy powołując się na art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, będącego od chwili przystąpienia Polski do Wspólnoty źródłem obowiązującego prawa – zwanego dalej Traktatem. Decyzją z dnia (..) grudnia 2005r. Nr (..)Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, uzasadniając iż strona była zobowiązana do złożenia deklaracji z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz do zapłaty wynikającej z tej deklaracji kwoty podatku akcyzowego, a zatem podatek akcyzowy uiszczony przez podatnika był podatkiem należnym i nie podlega zwrotowi. Odwołanie od powyższej decyzji złożył A.M. żądając zmiany zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Strona podniosła, iż przepisy będące postawą rozstrzygnięcia organu I instancji, w zakresie w jakim nakładają na podmioty obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanych samochodów osobowych, są sprzeczne z przepisem art. 25,28 i 90 Traktatu, będącego od chwili przystąpienia Polski do Wspólnoty źródłem obowiązującego prawa, zawierającym zakaz dyskryminacji produktów pochodzących z jakiegokolwiek państwa członkowskiego. Strona wskazała, iż na używane samochody osobowe sprzedawane i wcześniej zarejestrowane w Polsce nie jest nakładany podatek akcyzowy ani inna podobnego typu opłata. Tym samym system podatkowy wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów, z góry wyłączając produkty krajowe z opodatkowania, przez co nie może być uznany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art. 90 Traktatu Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu powyższego odwołania decyzją z dnia (..) marca 2006r. nr (..), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego . W uzasadnieniu przytoczył treść art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), według których akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przy czym podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspoólnotowego, wobec których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem a podstawę opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Odnosząc się do argumentacji podatnika zawartej w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż jakkolwiek w zakresie bezpośredniej stosowalności i skuteczności prawa wspólnotowego jest ona zasadna, to jednak w niniejszej sprawie konieczność zastosowania postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie zachodzi. Wywiódł, iż w świetle przepisów wskazanej w odwołaniu Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, samochody osobowe nie są zaliczane do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wskutek czego zasady ich opodatkowania akcyzą w państwach członkowskich nie zostały ujednolicone. Organ Przywołał art. 3 ust 3 tej Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków nakładanych na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie będą powodować dodatkowych formalności przy przekraczaniu granicy w obrocie między państwami członkowskimi. Zdaniem organu przepisy Dyrektywy nie formułują zatem zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych a wprowadzają jedynie warunek, by prawodawstwo państw członkowskich obowiązujące w tym zakresie nie naruszało zasady swobody przepływu towarów rządzącej obrotem towarowym na rynku Wspólnoty. Powołując art. 90 Traktatu stanowiący, iż żadne z państw członkowskich nie może nakładać na produkty innych państw członkowskich, bezpośrednio lub pośrednio, jakichkolwiek opłat wewnętrznych, wyższych od tych, którym podlegają bezpośrednio lub pośrednio takie same produkty krajowe, organ uznał, iż przepis ten nie pozbawia państw członkowskich prawa do nakładania podatków na poszczególne towary, byle tylko daniny te nie przybierały charakteru dyskryminującego tj. stosowane były w równym stopniu wobec podobnych towarów krajowych i wspólnotowych. W ocenie organu powyższe warunki pozostają spełnione, gdyż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju a pochodzenie samochodu nie ma wpływu na wysokość stosowanej stawki podatku akcyzowego. W tym zakresie organ powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (wyrok z dnia 11.02.2005 r. sygn. akt III S.A./Lu 728/04 niepubl.) stwierdzające iż "Polski prawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych krajach Wspólnoty Europejskiej w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale inne zdarzenie jakim jest pierwsza rejestracja w kraju (...). W sposób jednakowy traktowane są przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów". Podatek pobierany od samochodów osobowych nie posiada cech cła czy też opłaty wywierającej skutek podobny do cła przywozowego w rozumieniu art. 23 i 25 Traktatu. Ponadto organ przywołał stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzające, iż opłata, która należy do ogólnego systemu danin wewnętrznych obejmujących systematycznie grupy towarów według obiektywnych kryteriów i stosowanych niezależnie od pochodzenia produktu nie jest opłatą o skutku równoważnym do ceł ale podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 Traktatu (wyrok z dnia 3 lutego 1981r. w sprawie C -90/75 Komisja przeciwko Francji oraz z dnia 16 lipca 19992r. w sprawie C- 163/90 Legros i inni). W ocenie organu, przedmiotowa akcyza stanowi podatek wewnętrzny, gdyż mając charakter fiskalny nakładana jest na całą kategorię towarów pozostających w obrocie prawnym. W ocenie organu odwoławczego, nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, w tym używane, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania, wobec czego zarzuty podatnika zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję wniósł A.M. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego . Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 OP w związku z art. 25,28 i 90 Traktatu w związku z art. 10, 75, 80, 81 i 82 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący podniósł, iż krajowy system podatkowy wyraźnie różnicuje dwa produkty będące produktami podobnym bądź konkurencyjnym. Podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu używanego sprowadzonego z terytorium innego państwa członkowskiego a wysokość podatku zależy od roku produkcji pojazdu, podczas gdy na samochody używane sprzedawane lokalnie, nie są nakładane ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata. System ten, zdaniem skarżącego, nie może być uznany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art. 90 Traktatu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1§1i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy te nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3,4,5, art. 4 ust. 1 pkt 5, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt2 ustawy). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wyliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3- w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowe, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 Traktatu. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a szczególnie § 7 rozporządzenia, wywołują takie skutki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot. W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a.