I SA/Rz 9/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 listopada 2024 r. nr 1801-IGC.4303.48.2024 w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 listopada 2024 r.nr 1801-IGC.4303.48.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania D. K. (dalej: skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: NPUCS) z dnia 9 maja 2024 r. nr 408000-408000-COC-1.4303.72.2024 w sprawie zmiany klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dniu 22 stycznia 2024 r. firma P.Sp. z o.o. z siedzibą w M., działając na podstawie upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, udzielonego przez przedsiębiorcę D. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I. D. K., złożyła zgłoszenie celne nr [...], wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z U. towar tj. olej sojowy surowy, nierafinowany/na cele paszowe/ w ilości 23500 kg. W zgłoszeniu celnym zgłaszający zaklasyfikował towar do kodu [...] (kod [...]) właściwego dla surowego oleju sojowego i jego frakcji, nawet rafinowanych, ale niemodyfikowanych chemicznie, nawet odgumowanego, innego niż do zastosowań technicznych lub przemysłowych innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi. Należności celne obliczył z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej w wysokości 0 %, a kwotę podatku VAT z tytułu importu z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 8%. Zgłoszenie zostało przyjęte, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą. NPUCS podjął działania kontrolne dotyczące zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej towaru. W wyniku weryfikacji stwierdzono, że właściwym kodem CN powinien być 15071010000. Powiadomieniem z 4 kwietnia 2024 r. NPUCS organ I instancji na podstawie art. 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L.2013.269.1 z dnia 2013.10.10), dalej jako "UKC" powiadomił importera o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji zmieniającej ww. zgłoszenie celne w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i wyznaczył 30-dniowy termin do zajęcia stanowiska w sprawie. Pismem z dnia 11 kwietnia 2024 r. strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie wskazując, że w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających parametry jakościowe wymagane dla środka spożywczego m.in.: -certyfikatu jakości producenta, -raportu z badań GMO, -oświadczenia producenta dotyczącego zawartości kwasu erukowego w oleju, -deklaracji producenta, że produkt spełnia wszystkie wymagania pozwalające na wprowadzenie go do obrotu na terytorium Unii Europejskiej z przeznaczeniem do bezpośredniego spożycia i/lub do produkcji produktów stosowanych w żywieniu ludzi, -oświadczenia, że producent spełnia wymagania dotyczące higieny pasz, -opinii prawnej lub opinii specjalisty z zakresu żywienia ludzi lub zwierząt, która pozwoliłaby urzędowi poprzez zmianę kodu z [...] - produkt jakości spożywczej, na produkt o kodzie [...] - przemysłowy i techniczny, którego zabrania się do produkcji artykułów spożywczych, tzn. na produkt gorszej jakości, odbierając tym samym produktowi bezprawnie jego pierwotną cechę, właściwość produktu spożywczego, jadalnego, który spełnia wszystkie wymagania środka spożywczego, -badań, które pozwoliłyby urzędowi na podjęcie działania, które pozbawiają produkt jego pierwotnej właściwości. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, organ nie może obiektywnie ocenić stanu faktycznego przedmiotu postępowania i postępowanie powinno zostać zakończone wydaniem decyzji stwierdzającej, że zgłoszony do odprawy towar został prawidłowo odprawiony według właściwego kodu taryfowego i organ nie ma podstaw do jego zmiany. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał się na rozporządzenie (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28.01.2002 r. ustanawiające ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego oraz rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Wskazał, że produkt, który jest zaliczony przez właściwy organ do produktów jadalnych nadających się do spożycia przez człowieka to nie traci on jadalnego charakteru z tego tylko powodu, że zostanie wykorzystany do celów innych niż spożycie przez ludzi. Według Strony, zastosowanie kodu [...] wynikającego z PKWiU 10.41.21 nie jest więc uwarunkowane według przepisów, przeznaczeniem oleju, lecz zależy od jego cech pierwotnych. Przesłanką do zastosowania kodu [...]jest jadalna cecha tego oleju, rozumiana jako zdatność do spożycia, nie ma więc podstaw, aby o pierwotnym charakterze tego oleju decydował faktyczny sposób jego wykorzystania. Strona podkreśliła, że rzetelnie przedstawiła stan faktyczny zgłoszonego do odprawy towaru, gdzie urząd pominął najważniejsze dokumenty, których nie zgromadził podejmując postępowanie w sprawie. Nie przeprowadził żadnych badań, ani żadnych konsultacji, które by zmieniły istotnie stan faktyczny przedstawiony przez importera, co do przedmiotowego oleju. Dalej, powołując Rozporządzenie (WE) nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. ustanawiającego wymagania dotyczące higieny pasz, który w art. 2 ust. 1 stanowi, że rozporządzenie to jest stosowane m.in. do żywienia zwierząt przeznaczonych do produkcji żywności, dowodzi, że sprowadzony olej sojowy na cele paszowe, przeznaczony jest dla zwierząt gospodarskich, a nie na karmę dla zwierząt domowych, co zdaniem strony wyklucza jego zaklasyfikowanie do kodu [...]. Końcowo strona zarzuciła organowi, bezprawne powoływanie się na WIT (wiążącą informację taryfową) o numerze [...] w sytuacji gdy jest to decyzja rozstrzygająca o klasyfikacji towarowej towarów i jest wiążąca w stosunku do osoby, na którą wystawiono informację. Do przedmiotowego pisma Strona dołączyła wydruk z Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej (ISZTAR4), Raport z badań produktu nr [...] opatrzony datą 12.01.2024 r., oświadczenie producenta dot. zawartości kwasu erukowego z 16.01.2024 r., oświadczenie producenta z 16.01.2024 r. dot. bezpieczeństwa dla zdrowia ludzi, Oświadczenie producenta dot. higieny pasz z 16.01.2024 r., certyfikat jakości nr 1 z 16.01.2024 r. wystawiony przez producenta, dokument celny z odprawy w OC w H. z 09.04.2024 r., dokument celny [...], Świadectwo Granicznego Inspektora Sanitarnego nr [...] z 29.01.2023 r., Wniosek z dnia 29.01.2023 r. o dokonanie granicznej kontroli sanitarnej środka spożywczego: oleju sojowego nierafinowanego do przetwórstwa spożywczego, Protokół kontroli partii towarów z dnia 29.01.2023 r. objętej kontrolą graniczną nr [...]. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, NPUCS 9 maja 2024 r. wydał decyzję nr [...], zgodnie z którą zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym nr [...] z 22 stycznia 2024 r. klasyfikując towar do kodu [...] (kod [...]. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. Podniósł, że organ błędnie uznał, że sposób przeznaczenia produktu decyduje o jego przypisaniu do odpowiedniego kodu celnego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy DIAS decyzją z dnia 4 listopada 2024 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść przepisów UKC, regulujących kwestię zgłoszeń celnych i weryfikacji ich poprawności. Wskazał, że stosownie do art. 57 UKC klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej, która jest podstawą należności celnych przywozowych, polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych poddziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. Następnie wyjaśnił, że odnosząc się do zasad klasyfikacji taryfowej przy ustalaniu prawidłowego kodu CN towaru w pierwszej kolejności kierujemy się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która stanowi, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Dopiero wówczas gdy jest to niemożliwe reguła ta dopuszcza możliwość stosowania- przy zachowaniu kolejności numerycznej- pozostałych reguł (od 2 do 6). W ocenie organu odwoławczego przeprowadzona analiza dotycząca taryfikacji towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym potwierdza, że dla nierafinowanego surowego oleju sojowego na cele paszowe, objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, prawidłowym kodem jest kod [...] DIAS wyjaśnił że Klasyfikacja do kodu [...] zgodna jest z postanowieniami 1. i 6. reguły ORINS, komentarzem do pozycji 1507 zawartym w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS). Wskazał, że na mocy uwag ogólnych do działu 15., zamieszczonych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, podpozycje tego działu, które odnoszą się do produktów do zastosowań technicznych lub przemysłowych, innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi, obejmuje oleje i tłuszcze do produkcji karmy dla zwierząt. Brzmienie uwag ogólnych zamieszczonych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do działu 15 wyklucza zatem możliwość taryfikowania przedmiotowego towaru do kodu [...]. DIAS podkreślił, że prawidłowość klasyfikacji potwierdza dodatkowo dokument Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] dla towaru w postaci oleju sojowego surowego, odgumowanego przeznaczonego do produkcji pasz. D. K. nie zgodził się z decyzja organu odwoławczego i wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 32 ust 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie a także naruszenie przepisów proceduralnych art. 120, 121 ust. 1 i 2, 127, 139 ust. 1, 172 ust. 1, 177 ust. 1, 233 ust. 1, 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p., 33. ust. 2 lit. a i b Unijnego Kodeku Celnego (UKC) oraz art.. 10 i 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018 poz. 646 ). W ocenie skarżącego kod celny [...], który zadeklarował w klasyfikacji taryfowej towaru jest prawidłowy. Podkreślił, że zaskarżona decyzja zawiera błędne stwierdzenie, że jeżeli wskazanym przeznaczeniem jest cel paszowy to właściwym dla tego towaru jest kod celny, do którego klasyfikowane są oleje do zastosowań technicznych i przemysłowych. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie dokonał dostatecznych ustaleń i nie przeprowadził konsultacji w tym zakresie z odpowiednimi instytucjami, co pozwoliłoby potwierdzić, że importowany towar spełnia wymagania produktu na cele spożywcze. Ponadto zarzucił bezpodstawne powoływanie się przez organ odwoławczy na Wiążącą Informację Taryfową (WIT) nieobejmującą towaru będącego przedmiotem postępowania, a tym samym naruszenie art. 33 ust. 2 lit. a i b UKC. W ocenie skarżącego działania organu nie są zgodne z art. 234 o.p.. Skarżący podkreślił, że wydana przez organ odwoławczy decyzja jest nieobiektywna, w sytuacji gdy inny organ Krajowej Administracji Skarbowej (Urząd Celny w Hrubieszowie) odprawia ten sam olej według przyjętego przez skarżącego kodu CN 15071090, co prowadzi do utraty zaufania do organów państwa. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nie naruszył prawa klasyfikując zgłoszony do procedury celnej towar i przyjmując, że mieści się on w pozycji [...], nie zaś [...] . Przeprowadzona przez organ interpretacja przepisów a następnie klasyfikacja towaru jest prawidłowa. Zaczynając rozważania w tym zakresie należy wskazać, że klasyfikacja towarów odbywa się w oparciu o taryfę celna określoną w załączniku do Rozporządzenia Rady ( EWG ) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej. Dla dokonania klasyfikacji zgłoszonego do odprawy oleju sojowego zastosowanie będzie miało Taryfa Celna w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem wykonawczym Komisji z dnia 26.09.2023 r. 2023/2364 ustalającym taryfę na okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2024 r. Nie budzi pomiędzy stronami wątpliwości fakt ,że zgłoszony do odprawy olej sojowy podlega zakwalifikowaniu do 150710 Nomenklatury scalonej oznaczającej olej sojowy i jego frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie, olej surowy, nawet odgumowany. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do tej podpozycji oznacza to: a) oleje roślinne ciekłe lub stałe, uzyskane przez prasowanie, będą uważane za "surowe", jeżeli nie podlegały żadnemu innemu przetwarzaniu niż: - dekantacji w normalnych granicach czasowych, - odwirowaniu lub filtracji, pod warunkiem że do oddzielenia olejów od ich stałych składników zastosowano tylko techniki mechaniczne, takie jak: grawitacja, ciśnienie lub siły odśrodkowe (wyłączając technologię filtracji adsorpcyjnej lub jakikolwiek inny proces fizyczny lub chemiczny); b) oleje roślinne ciekłe lub stałe, uzyskane przez ekstrakcję, będą nadal uważane za "surowe", jeżeli nie mogą być odróżnione kolorem, zapachem lub smakiem ani posiadanymi specjalnymi własnościami analitycznymi od olejów i tłuszczów roślinnych pozyskiwanych ciśnieniowo; c) wyrażenie "oleje surowe" odnosić się będzie również do odgumowanego oleju sojowego i oleju z nasion bawełnianych, z których usunięto gossy- pol. Zarówno zatem pozycja, jak i podpozycja nomenklatury scalonej odnoszą się do rodzaju towaru polegającego zaklasyfikowaniu do tych pozycji. Chodzi tutaj o wszelkie oleje surowe – sojowe , nawet odgumowane, przy czym będą to oleje ciekłe nawet uzyskane przez prasowanie, podane technikom mechanicznym. Określono w tych pozycji i podpozycji mechaniczne metody uzyskania oleju jaki jest klasyfikowany według tych kodów. Nie może być olej taki poddawany chemicznej obróbce. Zarówno zatem pozycja, jak i podpozycja odnoszą się do sposobu pozyskania oleju i określenia stanu w jakim się on znajduje. Podstawą klasyfikowania na tym etapie określania właściwej taryfy celnej są więc właściwości samego oleju, tak aby mógł on być uznany za olej surowy podlegający temu grupowaniu. Jednocześnie dalsza klasyfikacja tego oleju z uwzględnieniem 7 i 8 cyfry kodu nomenklatury scalonej odbywa się o przesłankę sposobu wykorzystania danego oleju czyli rodzaju zastosowania go. Podstawą grupowania oleju do kodu 15071010 będzie jego przeznaczenie do zastosowań technicznych lub przemysłowych innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi. Ujęcie tej przesłanki " zastosowań technicznych lub przemysłowych jest bardzo szerokie i oznacza zasadniczo wykorzystywanie go do wszelkich celów polegających na jego przetworzeniu technicznym ale też może takie przetworzenie nie wystąpić. Jednocześnie procesy jakim poddany jest ten olej nie służą wytwarzaniu produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Jeżeli wytwarzane produkty służyły by do spożycia przez ludzi, to wówczas grupowanie do tego kodu byłoby wykluczone, a aktualne byłoby grupowanie do kodu 15071090. Chodzi tutaj o produkty spożywane przez ludzi. W ocenie sądu chodzi tutaj przy tym o takie produkty, które po wytworzeniu nadają się bezpośrednio do spożycia przez ludzi. Może więc to być odpowiednio przetworzony olej, ale mogą to też być gotowe produkty, których ten olej jest składnikiem i które są spożywane przez ludzi. Nie będzie się mieścić w tej kategorii olej, który jest wykorzystywany do karmienia zwierząt, których mięso jest spożywane przez ludzi. W takim przypadku nie służy ten olej do produkcji artykułów spożywanych przez ludzi, a służy do produkcji artykułów spożywanych przez zwierzęta. Wykładnia norm klasyfikacyjnych zawartych w poszczególnych pozycjach taryfy celnej musi być dokonywana z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacji scalonej , z których w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie maja reguły 1, 3 i 6. Reguła nr 1 stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami. Przepis ten wprowadza de facto regułę wykładni językowej poszczególnych zapisów klasyfikacji nomenklatury scalonej, gdy grupowania towaru należy dokonywać zgodnie z oznaczeniem danej pozycji, jej literalnym brzmieniem. Przy uwzględnieniu uwag do sekcji i działów. Każdorazowo należy zatem sięgnąć do językowego znaczenia opisanych reguł klasyfikowania. Jednocześnie reguła nr 3a przewiduje, że jeżeli towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Te dwie reguły będą miały kluczowe znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w postaci oleju przedłożonego do procedury celnej. W zgłoszeniu sam importer zadeklarował olej sojowy nierafinowany na cele paszowe. Językowe rozumienie tego sformułowania pozwala na przyjęcie, że olej który został sprowadzony spełnia wymogi pozycji 150710, gdyż jest surowym olejem sojowym. Jednocześnie dokonana przez importera uwaga do celów paszowych wskazuje na klasyfikowanie go do podpozycji 10, gdyż nie jest on przeznaczony dla wytwarzania produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. O ile bowiem klasyfikacja według pierwszych 6 cyfr kodu CN odnosi się do samych cech oleju o tyle 2 ostatnie cyfry odnoszą się do sposobu jego wykorzystania. Dlatego też zgodnie z zasadami reguły wykładni językowej należało uznać stanowisko organu celnego za słuszne. Za takim rozstrzygnięciem przemawia także reguła wykładni 3a, odnosząca się do przypisania towarowi cech szczególnych a nie ogólnych. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy zakwalifikowania oleju do pozycji określonej szczegółowo ( 15071010 ) bądź tez ogólnie ( 15071090 – oleje pozostałe ). Ponieważ zgodnie z zasadą wykładni językowej ( reguła 1 ) możliwe jest zakwalifikowanie oleju do tej pierwszej pozycji do reguła 3a również nakazuje tego typu grupowanie. Nie będzie dopuszczalne grupowanie ogolone. Porównanie takie możliwe był zgodnie z regułą nr 6 pozwalającą na porównywanie podpozycji na tym samym poziomie, z uwzględnieniem uwag służących prawidłowej klasyfikacji. Dlatego też sąd uznał, że organ nie naruszył prawa dokonując klasyfikacji według pozycji [...]. Argumentacja organu znajduje także potwierdzenie w innych dokumentach przedstawionych przez importera odnośnie cech i przeznaczenia sprowadzanego oleju. Wskazał bowiem organ na przedstawienie oświadczenia złożonego do Granicznego Inspektora Weterynaryjnego w Korczowej, w którym podał, że olej jest przeznaczony na cele paszowe firmy zajmującej się produkcja rolna. Słusznie organ zauważył, że w przypadku przeznaczenia oleju na spożycie przez ludzi konieczne byłoby przeprowadzenie stosownej procedury przez inspektorem sanitarnym, nie zaś weterynaryjnym. Przeciwko takiemu rozstrzygnięciu organu nie przemawiają argumenty podnoszone przez stronę odnośnie odmiennego klasyfikowania sprowadzanego przez niego oleju w innym urzędzie celnym, czy innej dotychczasowej praktyki. Nie są to bowiem argumenty natury prawnej, które mogłyby podważyć tego rodzaju argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji przez organ orzekający. Argumentacja ta znajduje potwierdzenie w Decyzji WIT, w której potwierdzono prawidłowość takiej właśnie taryfikacji sprowadzonego oleju. Oczywiście nie jest ona wiążąca dla organu jednak może potwierdzać prawidłowość zastosowanego grupowania. WSA w Opolu w wyroku SA/Op 794/24 potwierdził trafność klasyfikacji przyjętej przez organ. Dlatego tez sąd uznał, że podnoszone przez skarżącego argumenty nie mogą stanowić zaprzeczenia dla wszechstronnej i prawidłowej argumentacji przedstawionej przez organy i w konsekwencji skargę w myśl art. 151 p.p.s.a. oddalił.