I SA/Rz 900/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi F.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącemu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia [...] września 2021 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania F. L. – zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem, od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z [...] lutego 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącemu odsetek za zwłokę, w kwocie 9 868 zł, należnych od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r., w wysokości 52 107 zł, w ramach pomocy de minimis, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym sprawy skarżący, w dniu [...] stycznia 2019 r., wystąpił o umorzenie mu odsetek od zaległości podatkowych, z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. Kwotę odsetek, której umorzenia się skarżący domagał, określił on na kwotę 9 868 zł. Uzasadniając swój wniosek skarżący stwierdził, że w związku z koniecznością uregulowania zaległości podatkowej za II kwartał 2016 r., wynoszącej 52 107 zł, nie jest w stanie uiścić należnych od tej zaległości odsetek. We wniosku podkreślono, że konieczność uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych może skutkować problemami w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a ostatecznie jej likwidacją. Ta zaś pociągnie za sobą zachwianie podstaw jego egzystencji. Uzupełniając swój wniosek skarżący zaznaczył, że ubiega się o przyznanie mu preferencji podatkowej, o której mowa w art. 67 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją). Złożył też oświadczenia o niekorzystaniu z pomocy de minimis. W oświadczeniu o stanie majątkowym, z [...] marca 2019 r., skarżący określił miesięczne przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na kwoty od 4 000 do 8000 zł. Równocześnie zadeklarował środki zgromadzone na lokatach i rachunkach bankowych w wysokości 98 400 zł. W wyjaśnieniach z [...]marca 2019 r. skarżący stwierdził, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie [...], nie ma zaciągniętych kredytów. W oświadczeniu majątkowym z [...] września 2020 r. (po uchyleniu przez organ odwoławczy pierwotnie wydanej decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek, z uwagi na niewłaściwość organu wydającego decyzję w I instancji) skarżący zadeklarował, że [...]. W zakresie wydatków skarżący zadeklarował następujące pozycje: [...] zł miesięcznie. Wartość środków posiadanych na rachunkach bankowych skarżący określił na 715,19 euro. Wzywany do wskazania sposobu wydatkowania środków w wysokości ponad 98 000 zł, ujawnionych we wcześniejszym oświadczeniu, skarżący stwierdził, że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie podać precyzyjnych informacji w tym zakresie. Podkreślił jednak, że w tym czasie ponosił wydatki firmowe. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., decyzją z [...] lutego 2021 r. odmówił umorzenia skarżącemu jego zaległości odsetkowych, w kwocie 9 868 zł. W zakresie wydanego rozstrzygnięcia organ, oprócz danych zawartych w oświadczeniach skarżącego, powołał się także na informacje wynikające ze składanych przez niego zeznań podatkowych za lata 2016-2019, o które poszerzył swoje ustalenia. I tak, w roku 2016 przychód skarżącego wyniósł 1 939 964,54 zł, dochód 67 503,46 zł, w 2017 przychód to już 6 821 802, 20, dochód 146 258,53 zł, w 2018 odpowiednio 8 027 025,52 zł, i 238 335,62 zł, a w 2019 r. 7 413 363,18 i 411 926,44 zł. Jedynie w 2020 r. średni, miesięczny dochód skarżącego wyniósł 2 522,01 zł. Z tego względu organ I instancji przyjął, że w przypadku skarżącego zostały spełnione obie ustawowe przesłanki zwolnienia, tj. zarówno przesłanka ważnego interesu prywatnego, jak i ważnego interesu publicznego. Niemniej jednak, działając w granicach uznania administracyjnego odmówił mu przyznania wnioskowanej ulgi. W tym zakresie powołał się na okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości podatkowej, tj. nieprawidłowe rozliczanie podatku od towarów i usług jak i sytuację materialną skarżącego, która w 2019 r. umożliwiała mu nie tylko zapłatę całej kwoty zaległości, ale również należnych od nich odsetek. W tym czasie skarżący dysponował bowiem środkami w kwocie 98 000 zł, których wydatkowania nie był w stanie wyjaśnić. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji organu I instancji, utrzymał ją w całości w mocy. Organ II instancji przyjął, że skarżący spełnił warunki, od których uzależnione jest ubieganie się o przyznanie pomocy de minimis. Zaznaczył także, że rozpatrywał wniosek skarżącego w granicach, w jakich kwoty odsetek nie przekraczały 9 868 zł, gdyż choć w rzeczywistości ich wartość była większa, to jednak skarżący tak zakreślił ją w swoim wniosku. Również organ odwoławczy przyjął, że w przypadku skarżącego zmaterializowały się obie przesłanki uzyskania zwolnienia, tj. ważny interes prywatny jak i publiczny. Podobnie jak organ I instancji odmówił jednak uwzględnienia wniosku, działając w ramach uznania administracyjnego. Wyjaśniając motywy podjętej decyzji organ zwrócił uwagę, na okoliczności powstania zaległości podatkowych skarżącego, wynikające z nieprawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług, w związku z czym jego wysokość jego zobowiązania podatkowego za II kwartał 2016 r. została określona decyzją. Analizując sytuację majątkową skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. stwierdził, że łączna wysokość deklarowanych wydatków skarżącego (8 310,14 zł), przekracza kwotę deklarowanych dochodów (5 955,09 zł). W tym świetle organ przyznał, że jednorazowa zapłata całej kwoty zaległości, jak i odsetek nie jest możliwa, Zauważył jednak, że na przestrzeni ostatnich lat podatnik uzyskiwał znaczne dochody, co świadczy o prowadzeniu przez niego dochodowej działalności, której wyniki pogorszyły się dopiero w 2020 r. Tak więc po wydaniu mu decyzji podatkowej, z której zaległość wynika, dysponował on środkami na uregulowanie tego rodzaju należności. Tak samo w 2019 r. dysponował kwotą, wynosząca ponad 98 000 zł, która również umożliwiała mu pokrycie wszelkich roszczeń fiskusa. Organ II instancji podkreślił także konieczność regulowania zobowiązań podatkowych, zwolnienie od których winno być wyjątkiem. Za niezasadne organ uznał też rezygnowanie z dochodzenia od skarżącego należności, co do których prowadzona jest egzekucja. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z [...] września 2021 r. wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: • art. 67 a § 1 pkt 3, art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji, poprzez ich niezastosowanie, pomimo zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek. • art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji poprzez dokonanie nieprawidłowej, dowolnej oceny dowodów, skutkującej błędnym ustaleniem, że skarżącemu nie przysługuje prawo do otrzymania pomocy de minimis. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że rozstrzygając w zakresie uznania administracyjnego, organ nie może zachowywać się w sposób dowolny. Musi bowiem najpierw przeprowadzić postępowanie dowodowe i ocenić kwestię spełnienia przesłanek zwolnienia. Dopiero w drugim etapie przechodzi do wydania rozstrzygnięcia. Z uznania administracyjnego organy nie mogą jednak korzystać w sposób nieracjonalny i sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. W niniejszej sprawie, zdaniem skarżącego, organ II instancji tak się jednak nie zachował argumentując, że podatnik winien był wcześniej uregulować swoje zaległości. Tymczasem domagając się umorzenia zaległości, podatnik nie może jej wcześniej uregulować. Wtedy bowiem jego wniosek i wszczęte nim postępowanie byłyby bezprzedmiotowe. Skarżący zaznaczył, że pomimo spełnienia obu przesłanek zwolnienia, organ nie uwzględnił jego wniosku, a wcześniej nigdy nie miał zaległości podatkowych. Zwrócił uwagę na znaczną dolegliwość, (związaną z obowiązkiem uiszczenia odsetek), będącą konsekwencją nierzetelnego prowadzenia jego ksiąg przez biuro rachunkowe. Oprócz tego podkreślił, że ma na utrzymaniu małe dziecko. Poza tym, w jego ocenie, spełnienie obu przesłanek zwolnienia, winno było skutkować uwzględnieniem jego wniosku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącemu odsetek za zwłokę od jego zaległości podatkowej, z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. W niniejszym przypadku skarżący, w treści złożonego przez siebie wniosku wprost określił wysokość należności odsetkowych, ukorzenienia których się domagał. Ich wartość określił na 9 868 zł, choć wysokość ogólnej kwoty odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r., w momencie rozstrzygania o wniosku skarżącego, była wyższa. W tej więc sytuacji organy obu instancji zasadnie ograniczyły postępowanie do kwoty wskazanej we wniosku. Do tego bowiem ograniczało się żądanie skarżącego i brak było podstaw do rozszerzania z urzędu zakresu postępowania. Decyzja organu podatkowego, rozstrzygająca wniosek podatnika o przyznanie mu ulgi podatkowej, między innymi w postaci umorzenia odsetek jego zaległości podatkowych, zapada w formie indywidualnego i konkretnego aktu, jakim jest decyzja administracyjna. Podstawę prawną jej wydania stanowi zaś art. 67 a i art. 67 b Ordynacji. Zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl natomiast art. 67 b § 1 Ordynacji organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które: które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1), które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia (pkt 3 a), udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim (pkt 3 c). Z przytoczonych regulacji wynika wprost, że adresatem pomocy w postaci ulgi podatkowej, może być także przedsiębiorca, pod określonymi oczywiście warunkami, a sama ulga może mu zostać przyznana w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem, jak również ważnym interesem publicznym. Formułując przesłanki przyznania ulgi podatkowej ustawodawca posługuje się terminem " organ podatkowy (...) może umorzyć..." z czego jednoznacznie wynika, iż decyzję co do uwzględnienia wniosku podatnika lub jego odmownego załatwienia, organ podejmuje w ramach przyznanego mu odpowiednimi przepisami prawa uznania administracyjnego, a więc korzystając z pewnej swobody w zakresie podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia, przyznanej mu z woli ustawodawcy. Nie oznacza to jednak pozostawienia organowi całkowitej dowolności w zakresie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Wydanie bowiem decyzji w warunkach uznania administracyjnego musi być bowiem poprzedzone przeprowadzeniem pełnego i rzetelnego postępowania administracyjnego (postępowania wyjaśniającego), którego przedmiotem jest ustalenie zaistnienia ustawowych przesłanek przyznania ulgi (ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego). Poza tym uzasadniając, podjętą już w ramach uznania decyzję, organ winien przedstawić rzeczowe i logiczne motywy, którymi się kierował. W tym zakresie przytoczone przez niego argumenty winny w sposób logiczny i spójny wskazywać na zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Przenosząc wyżej przytoczone rozważania na grunt niniejszej sprawy, a także mając na względzie okoliczności jej stanu faktycznego stwierdzić należy, że brak jest podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Odpowiada ona bowiem prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana. Rozstrzygające przedmiotową sprawę organy obu instancji przeprowadziły pełne i prawidłowe postępowanie dowodowe, ustalając nie tylko aktualną sytuację rodzinną i majątkową skarżącego, ale również to jak ona kształtowała się na przestrzeni ostatnich lat, zwłaszcza tych, w których powstała jego zaległość podatkowa oraz w momencie wystąpienia przez skarżącego o umorzenie odsetek od tejże zaległości. W tym zakresie zaznaczyć należy, że organy zebrały odpowiedni i dostępny dla nich materiał dowodowy, a także dokonały jego właściwej oceny – zgodnej z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Na gruncie przepisów dotyczących przyznawania ulg podatkowych szczególnie istotne znaczenie ma prawidłowe określenie rzeczywistej sytuacji majątkowej podatnika, jego dochodów, dochodów osób z którymi wspólnie gospodaruje, a także pozostającego w jego dyspozycji, jak również dyspozycji jego domowników majątku. W tym zakresie organy rozstrzygające niniejszą sprawę oparły się w znacznej mierze na składanych przez skarżącego zeznaniach i deklaracjach podatkowych oraz jego oświadczeniach o stanie finansowym. Tego rodzaju dane organy zweryfikowały w oparciu o posiadane przez siebie z urzędu informację, dotyczące realizowania przez skarżącego jego obowiązków podatkowych, wobec czego twierdzenia podatnika o dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znajdują jakiegokolwiek uzasadnienia. W kwestii oparcia się przez organy na oświadczeniach skarżącego podkreślić należy, że z przyczyn obiektywnych, tylko on dysponuje najpełniejszym zestawem danych i informacji, mogących mieć wpływ na ocenę jego sytuacji finansowej, w związku z tym, chcąc wykazać spełnienie przez siebie przesłanek zwolnienia, we własnym interesie winien je przedstawić w sposób wyczerpujący. Wobec tego pominięcie w oświadczeniach niektórych okoliczności, a co za tym idzie niewzięcie ich przez organy pod uwagę, co do zasady, nie może skutkować zarzucaniem im naruszenia przepisów postępowania, gdyż dostęp do tych danych, z reguły pozostaje poza ich zasięgiem. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji przyjęły, że skarżący spełnił obie przesłanki zwolnienia, o których mowa w art. 67 a § pkt 3 Ordynacji, tj. że umorzenie zaległości odsetkowych skarżącego może być uzasadnione zarówno ważnym interesem skarżącego, jak i interesem publicznym. Co prawda analizując relację dochodów do wydatków skarżącego 2020 r. organy stwierdziły, że te ostatnie przewyższają kwotę dochodów, co w sposób oczywisty poddaje w wątpliwość wiarygodność oświadczenia, to ostatecznie, z korzyścią dla skarżącego przyjęły, że w jego sytuacji zaistniały obie przesłanki zwolnienia. W związku z tym nie sposób jest przyjąć, co sugeruje skarżący, że organy dokonały dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, skutkującej odmową uwzględnienia jego wniosku. Jak to jednak wyżej zaznaczono, stwierdzenie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek umorzenia, o której mowa w art. 67 a § 1 Ordynacji, nie przesądza automatycznie, że tego rodzaju ulga, o jakiej traktuje wskazany wyżej przepis, musi być udzielona wnioskującemu o nią podmiotowi. Nie kreuje to również po stronie wnioskodawcy swego rodzaju roszczenia o jej przyznanie. W przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanki umorzenia organ wydaje rozstrzygnięcie w przedmiocie jego udzielenia lub nie, w granicach przyznanego mu z woli ustawodawcy uznania administracyjnego, będąc zobligowanym do uzasadnienia swojego stanowiska w sposób jasny i logiczny. W niniejszej sprawie organy obu instancji uznały, że pomimo spełnienia obu przesłanek zwolnienia, wnioskowana przez skarżonego ulga nie może zostać mu przyznana, z uwagi na: okoliczności powstania samej zaległości, ogólny stan majątkowy skarżącego, wysokość jego dochodów na przestrzeni ostatnich lat, a także niejasności co do źródła finansowania jego bieżących wydatków, które nie znajdują pełnego pokrycia w zadeklarowanych dochodach. W świetle powyższych okoliczności nie sposób zarzucić Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w R. dowolności w zakresie podjętej przez siebie decyzji, a także przekroczenie granic uznania administracyjnego. W sposób logiczny i przekonujący uzasadnił on bowiem swoje stanowisko, wskazując motywy, którymi się kierował w zakresie podjętego rozstrzygnięcia. Organ w sposób zasady zwrócił uwagę na wskaźnik dochodowości prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, która za wyjątkiem 2020 r., kształtowała się na poziomie pozwalającym mu spłatę odsetek od jego zaległości podatkowej. Począwszy od 2016 r. jego dochody systematycznie rosły, osiągając w 2019 r. kwotę ponad 400 000 zł rocznie, aż do roku 2020, który z uwagi na skutki pandemii był rokiem szczególnym, niemniej jednak, ze względu na ten fakt nie można zakładać, że w kolejnych latach nie nastąpi powrót do dochodowości zbliżonej do tej sprzed roku 2020 r. Co zaś się tyczy samego roku 2020 r. to w tej mierze dodać również należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na nadwyżkę deklarowanych przez skarżącego wydatków nad dochodami. To zaś wskazuje na istnienie potencjalnego źródła finansowania tego deficytu, wobec czego wartości podawane w oświadczeniu podatnika za ten rok nie są do końca miarodajne. Podobne uwagi można odnieść do argumentu organów o wydatkowaniu przez skarżącego, już po złożeniu wniosku o umorzenie odsetek, znacznych środków (ponad 90 000 zł), przeznaczenia których nie jest on w stanie, nawet w przybliżeniu podać. Rozdysponowując taką kwotę na cele, których skarżący nie chce ujawnić, nie może on oczekiwać uzyskania wsparcia ze środków publicznych, które zarezerwowane jest dla sytuacji wyjątkowych. Choć rację ma skarżący stwierdzając, że uiszczając całą kwotę odsetek od zaległości, umorzenia której się domaga (9 868 zł) oznaczałoby, iż zainicjowane przez niego w tym przedmiocie postępowanie stałoby się bezprzedmiotowe, to jednak możność uregulowania tego rodzaju zaległości, a ściśle rzecz biorąc dysponowanie środkami kilkukrotnie przewyższającymi jej wysokość, nie może pozostawać bez znaczenia dla organu, podejmującego w tym przedmiocie decyzję w ramach uznania administracyjnego. Podejmując rozstrzygnięcie winien on bowiem w sposób wszechstronny rozważyć wszelkie okoliczności sprawy, ocenić skutki podjętego rozstrzygnięcia i towarzyszące im uwarunkowania. Pomijanie więc tego rodzaju okoliczności jak wydatkowanie znacznej sumy środków pieniężnych, nie znajduje uzasadnionych podstaw. Za wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego nie mogą przemawiać także inne, podnoszone przez skarżącego okoliczności, takie jak chociażby nierzetelność jego biura rachunkowego. Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń nadmienić należy, że po pierwsze są one gołosłowne, gdyż skarżący nawet nie uprawdopodobnił tego rodzaju okoliczności, po drugie zaś nie można pominąć tego, że jako przedsiębiorca, a więc podmiot zawodowo trudniący się wykonywaniem działalności gospodarczej, ponosi on odpowiedzialność za ewentualne uchybienia w zakresie realizowania obowiązków publicznoprawnych, będące wynikiem działania lub zaniechania innych osób, z których usług korzysta. Ewentualne roszczenia winien on więc kierować pod ich adresem. Podobnie brak jest podstaw do tego aby podzielić zarzut skarżącego, że organy odmawiając mu przyznania wnioskowanego przez niego zwolnienia, uchybiły którejkolwiek z konstytucyjnych zasad lub postąpiły w sposób nieracjonalny. Jak to już wyżej stwierdzono, żaden przepis nie tylko rangi konstytucyjnej, nie obliguje organów do uwzględnienia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych, nawet w sytuacji wystąpienia przesłanej z art. 67 a § 1 Ordynacji. Poza tym organy w sposób jasny i logiczny uzasadniły przyczyny odmownego załatwienia wniosku skarżącego. Tak więc, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a sformułowane przez skarżącego przeciwko niej zarzuty, nie znajdują uzasadnionych podstaw. Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę, jako niezasadną.