I SA/Rz 91/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Jacek Surmacz (spr.) WSA Zbigniew Czarnik Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 22 kwietnia 2008 r. spraw ze skarg K. K. prowadzącej przedsiębiorstwo "A." z siedzibą w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2007 r. nr nr : 1) nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2005r. , 2) nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2005r., 3) nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2005r., 4) nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2005r., I. uchyla zaskarżone decyzje , II. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej K. K. prowadzącej przedsiębiorstwo "A." z siedzibą w S. koszty postępowania sądowego w kwocie 1.964,00 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset sześćdziesiąt cztery ) złotych . I SA/Rz 91/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa),: 1) decyzją z dnia [...] listopada 2007r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. Nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2005r. w kwocie 18.290,00zł, 2) decyzją z dnia [...] listopada 2007r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. Nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2005r. w kwocie 9.440,00zł, 3) decyzją z dnia [...] listopada 2007r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. Nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2005r. w kwocie 6.419,00zł, 4) decyzją z dnia [...] listopada 2007r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. Nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. w kwocie 26.000,00zł, uchylił zaskarżone decyzje w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Z uzasadnień decyzji organu odwoławczego wynika, że skarżąca K. K., prowadząca firmę "A.", w 2005r. dokonywała zakupu oleju opałowego od firm: D. oraz H. w ilości 110.750 litrów, przedkładając każdorazowo przy zakupie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (za wyjątkiem zakupu oleju opałowego na podstawie faktury z 18 maja 2005r.). W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, że olej zakupiony w okresie od 21 stycznia do 27 maja 2005r. w ilości 51.550 litrów posiadał cechy, które powodowały że podlegał on procedurze barwienia i znakowania, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz.U. Nr 53, poz. 527), natomiast olej opałowy zakupiony w okresie od 3 czerwca do 29 listopada 2005r. w ilości 57.460 litrów podlegał procedurze barwienia i znakowania, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U. nr 96, poz. 815 ze zm.). W 2005r. Firma prowadzona przez skarżącą dokonywała sprzedaży, montażu oraz serwisu różnego rodzaju palników wykorzystywanych do produkcji asfaltu. W 2005r. Firma "A." zużyła 64.940 litrów oleju opałowego do prób, regulacji i uruchomień palników, natomiast do celów opałowych (ogrzania pomieszczeń) zużyto 37.850 litrów oleju opałowego. W tej sytuacji organ I instancji, uznając że olej zużyty do prób, regulacji i uruchomień palników został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem tj. że został zużyty nie na cele opałowe, w opisanych wyżej decyzjach z dnia [...] maja 2007r. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005r., przy ustaleniu że do prób, regulacji i uruchomień palników zużyto: w czerwcu – 15.500 litrów oleju, w lipcu – 8.000 litrów oleju, w sierpniu – 5.440 litrów oleju i we wrześniu – 13.000 litrów oleju. K. K. wniosła odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając iż ten organ przez błędną kwalifikację prawną ustalonego stanu faktycznego, w szczególności poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów, uznał że olej zużyty do prób, regulacji i uruchomień palników nie został wykorzystany w celach opałowych. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do odwołań, wskazał iż zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa akcyzowa) za wyroby akcyzowe zharmonizowane należy uznać paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 2 do ustawy. Opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1); za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10). Do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy akcyzowej zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (art. 62 ust. 1). Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, których zawartość siarki przekracza 3% (art. 62 ust. 2). Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000zł. od 1.000 litrów gotowego wyrobu; na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233zł. od 1.000 litrów gotowego wyrobu; na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60zł. od 1.000 kg gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metal używany do napędu pojazdów samochodowych 700zł. od 1.000kg gotowego wyrobu. Minister Finansów, z mocy delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy akcyzowej, wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; powoływane dalej jako: Rozporządzenie z 2004r.). Z mocy § 2 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Do dnia 16 czerwca 2005r. wg § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia - stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350oC, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Od dnia 17 czerwca 2005r. § 3 ust. 1 Rozporządzenia z 2004r. stanowi, że stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350oC oraz których gęstość w temperaturze 150C jest niższa od 890 kg/m³, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe (rozporządzenie Ministra Finansów z 9 czerwca 2005r. zmieniające rozporządzenie z 2004r. – Dz.U. Nr 103, poz. 865). Organ odwoławczy wskazał dalej, że organ I instancji swoje rozstrzygnięcia oparł na przepisie § 3 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia z 2004r., a w ocenie Dyrektora Izby Celnej rozstrzygnięcia są przedwczesne, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala w sposób nie budzący wątpliwości rozstrzygnąć czy olej opałowy wykorzystany został faktycznie w celach opałowych (chodzi o wykorzystanie oleju opałowego podczas prób, regulacji i uruchomień palników). Pojęcie: "cele opałowe" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę i normodawcę. Organ I instancji dokonując interpretacji tego pojęcia oparł się wyłącznie na własnej i pobieżnej znajomości zagadnienia. Przyjęcie w potocznym znaczeniu omawianego pojęcia nie pozwala, w sposób nie budzący wątpliwości, rozstrzygnąć, czy przedmiotowy olej zużyty został w celach opałowych. Sprawy będące przedmiotem postępowania odwoławczego należą do kategorii spraw o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi, co wymaga przeprowadzenia środka dowodowego w postaci opinii biegłego (art. 197 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Dokonanie ustaleń faktycznych z pominięciem tego dowodu oznacza naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora Izby Celnej zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż konieczną a zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy ma uprawnienie tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań je przekraczających. W ramach kontroli instancyjnej organ wyższego rzędu rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym w jej całokształcie, przeprowadzając w miarę potrzeb uzupełniające postępowanie wyjaśniające; nie może natomiast rozstrzygać sprawy co do istoty w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu niższego rzędu nie jest poparte wyczerpującymi ustaleniami dowodowymi. Wydanie decyzji w takim przypadku stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania – wyrażonej w art. art. 127 i 220 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrywaniu spraw organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia czy sporny olej zużywany do prób, regulacji i uruchomień palników przemysłowych do podgrzewania kruszywa i mas bitumicznych, służących do produkcji asfaltu, wykorzystany został w celach opałowych. W tym celu zasadnym jest powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu branży energetycznej, który na podstawie posiadanej wiedzy, określi czy sporny, olej wykorzystywany w tym zakresie, zużywany jest do celów opałowych. Taka ocena dokonana przez rzeczoznawcę podlega swobodnej ocenie dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Okoliczności te wymagają uwzględnienia, chociaż nie przesądzają treści przyszłych rozstrzygnięć. Bezpośrednia ingerencja organu wyższego stopnia co do sposobu załatwiania konkretnej, indywidualnej sprawy jest niedopuszczalna. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje Dyrektora Izby Celnej wniosła K. K., zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz proceduralnego, w szczególności poprzez nieuzasadnione przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia wobec wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych tj. naruszenie art. 125 § 1 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i o uwzględnienie w całości odwołań wniesionych przez nią od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2007r., a nadto o obciążenie kosztami postępowania strony przeciwnej. W uzasadnieniu skarg podniesiono, z podkreśleniem, że nie można się zgodzić z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że przedmiotowe sprawy należą do kategorii spraw o zawiłym stanie faktycznym. Stan faktyczny został w pełni i kompletnie ustalony przez organ I instancji i co do tych ustaleń skarżąca nie wnosiła w odwołaniach od decyzji organu I instancji żadnych zastrzeżeń. Natomiast zarzuciła, że organ I instancji w dokonanych rozstrzygnięciach, zawartych w decyzjach z dnia [...] maja 2007r., dokonał w sposób nieuzasadniony wykładni rozszerzającej przepisów prawa, w szczególności poprzez wskazanie, iż wraz ze spalaniem oleju powstać musi ciepło, a przy spalaniu oleju bez osiągnięcia bezpośrednio takiego zamiaru mamy do czynienia z użyciem oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy nie zajął stanowiska co do tego zarzutu, stanowiącego meritum wniesionych odwołań, a to stanowi o rażącym naruszeniu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Nawet gdyby Dyrektor Izby Celnej nabrał wystarczających wątpliwości, które skutkowałyby potrzebą powołania biegłego, to mógł to uczynić w toku postępowania odwoławczego. Budzi wątpliwości fragment uzasadnień decyzji organu odwoławczego, w którym organ ten najpierw wskazuje że dowód z oceny dokonanej przez biegłego będzie miał rozstrzygające znaczenie, a jednocześnie stwierdza, że taki dowód podlega swobodnej ocenie i nie przesądzi treści przyszłego rozstrzygnięcia. W sprawach nie ma żadnych nowych okoliczności faktycznych, które nie zostały wyjaśnione, albo też można było uzupełnić postępowanie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko zawarte w skargach znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA – z dnia 1 marca 2002r. – I SA/Ka 2738/2000 – Lex Polonica Nr 357276). Konkludując skarżąca podniosła, że w chwili wydawania zaskarżonych do Sądu decyzji nie istniały żadne przeszkody, aby organ odwoławczy mógł zakończyć postępowania poprzez wydanie ostatecznych decyzji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zaś zarzuty skarg uznał za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi są uzasadnione. Stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (E.Wengerek w: Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1989, str. 458). Biegły, rzeczoznawca, ekspert, znawca to osoba fizyczna powołana do udziału w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu w celu wydania opinii w danej sprawie ze względu na posiadane wiadomości specjalne (B.Adamiak w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wydanie II UNIMEX Oficyna Wydawnicza, str. 643). Biegły wypowiada opinię dotyczącą stanu faktycznego. Nie można zatem powołać biegłego, który miałby złożyć opinię co do obowiązującego prawa i jego stosowania. Stosowanie prawa bowiem należy do organu orzekającego w sprawie. Przenosząc powyższe uwagi, które są emanacją jednolitych poglądów prezentowanych w doktrynie, na grunt rozpoznawanej sprawy, podkreślić należy że organ odwoławczy, uchylając decyzje organu I instancji i przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia, jako powód swoich kasacyjnych rozstrzygnięć wskazał w istocie na potrzebę uzupełnienia postępowania o dowód z opinii wydanej przez biegłego, której przedmiotem miała być kwestia wykładni przepisów prawa. Wprawdzie Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniach swojej decyzji uzasadnił potrzebę ponownego rozpatrzenia spraw niedostatkami w zakresie ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego i podał, że przeprowadzenie dowodu z opinii wydanej przez biegłego z zakresu branży energetycznej umożliwi dokonanie zupełnego ustalenia stanu faktycznego, tym niemniej analiza motywów rozstrzygnięć organu odwoławczego upoważnia do stwierdzenia, że wspomniany biegły miał być powołany celem interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mianowicie Dyrektor Izby Celnej zakwestionował przyjętą przez organ I instancji metodę wykładni przepisów Rozporządzenia z 2004r., a w szczególności użytego przez normodawcę zwrotu: "przeznaczonego na cele opałowe", stwierdzając że posłużenie się wykładnią semantyczną, przy uwzględnieniu znaczenia potocznego pojęć: "opał" i "opałowy" nie daje zadowalających rezultatów w procesie odkodowywania normy prawnej zawartej w przepisach § 3 ust. ust. 1 i 3 Rozporządzenia z 2004r. Dalsze wywody organu odwoławczego sprowadzające się do twierdzenia, iż sprawy będące przedmiotem postępowania odwoławczego należą do kategorii spraw o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wówczas, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi, a to wymaga przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego są chybione i pozostają w wewnętrznej sprzeczności z poprzednimi twierdzeniami odnośnie wadliwej interpretacji przepisów dokonanej przez organ I instancji i uwagami dotyczącymi braku definicji użytych przez normodawcę (w ustawie akcyzowej i rozporządzeniu z 2004r.), czyniąc przedstawiony tok rozumowania organu odwoławczego ułomnym. Skoro więc organ odwoławczy, w sposób sprzeczny z przepisami art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazał w uzasadnieniach swoich decyzji kasacyjnych uzupełnić postępowanie o dowody niedopuszczalne (nie można przeprowadzić dowodu z opinii biegłego na okoliczność obowiązującego prawa i jego stosowania) to za zasadne należało uznać zarzuty skargi i podzielić stanowisko skarżącej, że wbrew treści odwołań wniesionych przez nią od decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy uznał dokonane ustalenia faktyczne za niepełne, a uchylił się od rozpatrzenia zarzutu, że organ I instancji dokonał nieuprawnionej (rozszerzającej) wykładni przepisów, a więc dokonał błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że skarżąca, zarówno w odwołaniach wniesionych od decyzji wydanych przez organ I instancji jak również w skargach od decyzji Dyrektora Izby Celnej nie podnosiła zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych; nie kwestionuje że w 2005r. zużyto do prób, regulacji i uruchomień palników 64.940 litrów oleju opałowego. Oczywiście powyższe uwagi Sądu są aktualne na obecnym etapie postępowania i przy uwzględnieniu, że Sąd nie jest powołany do rozstrzygania indywidualnych spraw podatkowych, a jego kompetencje ustawowe ograniczone są do kontroli legalności zaskarżonych do Sądu aktów administracyjnych, nie można wykluczyć że na dalszym etapie postępowania administracyjnego może zaistnieć potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego np. o dowód w postaci opinii wydanej przez biegłego stosownej specjalności. Ta ostatnia konstatacja w żadnym razie nie jest przesądzająca dla organów, które są upoważnione do rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw, a Sąd ją poczynił celem wyjaśnienia rozgraniczenia dwóch obszarów w zakresie stosowania prawa, a mianowicie stanu faktycznego i oceny prawnej ustalonych faktów. Proces rozstrzygania danej, indywidualnej sprawy, co do reguły, w pierwszej kolejności sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego, który następnie podlega subsumcji prawnym, a więc organ rozstrzygający sprawę, stosując prawo, bada czy dany stan faktyczny wypełnia dyspozycję określonego przepisu. Niemniej jednak niejednokrotnie ustalenie stanu faktycznego musi być poprzedzone wyłożeniem określonych przepisów prawa, zwłaszcza wówczas gdy przepisy te nie są klarowne, użyto w nich zwrotów niezdefiniowanych przez ustawodawcę lub normodawcę, a dopiero po wyłożeniu tych przepisów możliwym będzie dokonanie takich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla ustalenia czy wypełniona jest norma danego przepisu. Gdyby bowiem okazało się przy wykładaniu spornego terminu: "przeznaczonego na cele opałowe", że dla ustalenia czy w trakcie określonej czynności, w czasie której zużywany był przedmiotowy olej, niezbędne są wiadomości specjalne, gdyż ustalenie tej okoliczności wymagałoby sięgnięcia do terminologii, wiedzy z określonej dyscypliny naukowej, to wówczas może okazać się niezbędnym uzyskanie opinii biegłego. Podkreślenia jednak wymaga, że przeprowadzenie takiego dowodu musi być poprzedzone dokonaniem wykładni przepisów prawa przez organ rozstrzygający sprawę, natomiast w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uchylił się od tej powinności i w sposób niedopuszczalny dostrzegł luki w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie stosowania prawa (wykładni przepisów). Niezależnie od poczynionych uwag w zakresie stwierdzonych przez Sąd uchybień podnieść należy, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej, ewentualne uzupełnienie postępowania o dowód z opinii biegłego, co do zasady, nie naruszyłoby zasady dwuinstancyjności. Stwierdzone uchybienia w postępowaniu odwoławczym, stanowiące o naruszeniu art. 197 § 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, powodują że doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). To naruszenie przepisów zobowiązywało Sąd do uchylenia zaskarżonych do sądu decyzji. Wymaga wyjaśnienia, co już wcześniej podkreślano, że sąd administracyjny nie jest powołany do rozstrzygania indywidualnych spraw podatkowych, a jedynie do kontroli legalności zaskarżonych do sądu decyzji. Sąd uwzględniając skargę posiada kompetencje kasacyjne, a więc eliminuje z obrotu wadliwą decyzję, natomiast nie może merytorycznie rozstrzygać sprawy, a więc – odnosząc się do żądań skarg – uwzględnić, jak to określiła skarżąca, odwołań wniesionych przez nią od decyzji wydanych przez organ I instancji. Sąd orzekł po myśli art. 152 p.p.s.a., określając że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, a także orzekł o kosztach postępowania sądowego (art. 200 p.p.s.a.), które sprowadziły się do sumy wpisów uiszczonych przez skarżącą w poszczególnych sprawach, które Sąd połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.