I SA/Rz 940/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędzia WSA Grzegorz Panek Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2019 r. spraw ze skarg Syndyka Masy Upadłości "U." Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z/s w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Syndyka masy upadłości "A" sp. z o.o., z siedzibą w T., w likwidacji, w upadłości, zwanego dalej skarżącym lub syndykiem, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w, wydał następujące rozstrzygnięcia: 1) decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu i importerowi kwoty należności celnych przywozowych, wynikających z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycją [...], z 26 listopada 2014 r., w wysokości 21 272 zł; zaksięgowania kwoty 6 592 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym; a także stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia odsetek, 2) decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu i importerowi kwoty należności celnych przywozowych, wynikających z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycją [...], z 26 listopada 2014 r., w wysokości 20 040 zł; zaksięgowania kwoty 6 000 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym; a także stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia odsetek, 3) decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu i importerowi kwoty należności celnych przywozowych, wynikających z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru, z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycją [...], z 25 listopada 2014 r., w wysokości 10 196 zł; zaksięgowania kwoty 3 156 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym; a także stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia odsetek. W stanach faktycznych przedmiotowych sprawy "A" sp. z o.o., z siedzibą w T. (dalej zwana spółką), wówczas "B" sp. z o.o., działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego importera – "C" sp. z o.o., z siedzibą w B. (dalej importer), złożyła zgłoszenia celne uzupełniające o numerach: -[...], - [...], - [...]. Zgłoszenia te dotyczyły towaru importowanego z Ukrainy, w postaci zagęszczonego soku jabłkowego do przetwórstwa spożywczego, o liczbie Brix 21 + 0,5 %, niesłodzonego. Zgłoszenia celne, o których mowa w niniejszych sprawach obejmowały sok, którego nabycie zostało udokumentowane fakturami, wystawionymi przez brytyjską spółkę "D" (dalej: "D"). W opisanych wyżej zgłoszeniach celnych zgłaszający zaklasyfikował importowany towar według kodu TARIC 2009 79 98 20, określając jego wartość celną w oparciu o wartość jednostkową towaru, wynoszącą 98 euro za tonę (0,098 euro za kg). Organ przyjął zgłoszenie celne strony, która złożyła zabezpieczenia kwot długu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego, powołując się na art. 78 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 ze zm., zwanego dalej WKC) podjął działania kontrolne odnośnie danych zawartych w zgłoszeniach celnych importera. Na podstawie dokumentów uzyskanych od importera organ stwierdził, że podmiot ten nabył sok jabłkowy od brytyjskiej firmy "D", po cenie jednostkowej 98 euro za tonę. Jednocześnie organ ustalił (w oparciu o treść ukraińskich zgłoszeń celnych wywozowych i załączonych do nich dokumentów – faktur zakupu soku przez brytyjską firmę od podmiotów ukraińskich), że "D" nabyła przedmiotowy towar, odsprzedany następnie importerowi, od kontrahentów ukraińskich. Z materiałów uzyskanych od ukraińskich i brytyjskich organów podatkowych wynika, iż brytyjska spółka zakupiła koncentrat soku jabłkowego na Ukrainie za kwotę ponad piętnastokrotnie i dziesięciokrotnie wyższą (1 520 i 1 080 euro za tonę – w przypadku zgłoszenia [...]) od tej, za jaką towar został sprzedany importerowi i która została podana w zgłoszeniu celnym. Z ukraińskich dokumentów celnych i dołączonych do nich faktur wynika, że liczba Brix soku, którego dotyczą niniejsze sprawy wynosiła <67. Faktury dołączone do zgłoszeń celnych przywozowych, o których mowa w niniejszej sprawie noszą te same numery i daty, co faktury dołączone do ukraińskich zgłoszeń wywozowych. Ponadto firma "D", zarejestrowana w kancelarii sądu handlowego, choć figuruje w rejestrach urzędu celnego Wielkiej Brytanii, to nie wykazuje aktywności gospodarczej. Adres tego podmiotu został zidentyfikowany jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane. Na podstawie informacji uzyskanych z Komendy Wojewódzkiej Policji w R., zgromadzonych w aktach śledztwa [...] stwierdzono, że prokurator przedstawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty, związane w wprowadzeniem w błąd organów celnych, co do rzeczywistych wartości towarów. W konsekwencji wyżej opisanych ustaleń organy zakwestionowały wartość celną towarów, podaną w zgłoszeniach celnych. W ocenie organów faktyczny obrót towarem, objętym zgłoszeniami celnymi, będącymi przedmiotem niniejszych spraw, odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu. Finalnym odbiorcą koncentratu soku była bowiem "E" sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna. Koncentrat ten zaś pochodził od "E" na Ukrainie Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w przypadku której następuje fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę ponad 15-krotnie i 10-krotnie niższą, w stosunku do ceny nabycia. Takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia i ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego faktury wystawione przez "D" dla importera na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone do przedmiotowych zgłoszeń celnych, jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne, co do prawdziwości zawartych w nich danych. Organy podkreśliły, że zgodnie z art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określoną w ust. 1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły tych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, i które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi. Jak stanowi zaś art. 213 WKC Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. W ocenie organów, zebrany w sprawach materiał dowodowy w pełni uzasadniał zakwestionowanie wartości towarów podanych w zgłoszeniach celnych przywozowych. Przemawia za tym różnica cenowa, za jaką podmioty ukraińskie sprzedały sok spółce brytyjskiej (1 520 i 1 080 euro za tonę), a ceną za jaką ta odsprzedała towar importerowi (98 euro za tonę), fikcyjny charakter brytyjskiego podmiotu oraz ustalenia postępowania karnego, w zakresie transakcji łańcuchowych koncentratem soku jabłkowego, kontrolowanych przez "E", w ramach których następowało fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę ponad piętnastokrotnie i dziesięciokrotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Działania takie nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego, a były, według organów, ukierunkowane jedynie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organy nie uznały za wiarygodne dokumentów, w postaci faktur wystawionych przez "D". Jak stanowi art. 181 a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 ze zm., zwane dalej RWKC) jeżeli, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu (WKC), nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W związku z tym organy podjęły działania w celu ustalenia wartości celnej, z zastosowaniem metod przewidzianych w art. 30 i art. 31 WKC. Wobec wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w R., w związku z wprowadzaniem w błąd organów celnych, a w konsekwencji narażenia na uszczuplenie należności celnych i podatkowych, rozstrzygające sprawę organy stwierdziły, że zastosowanie w sprawie znajdzie przepis art. 221 ust. 4 WKC, pozwalający na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał porównawczy i opinię biegłego organy uznały, że dla potrzeb ustalenia wartości celnej towaru, objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, zastosowanie będzie miała metoda ostatniej szansy (art.31 ust. 1 WKC), jako, że przeanalizowane wcześniejsze metody, zgodnie z kolejnymi literami art. 30 ust 2 WKC, to jest metoda towarów identycznych, metoda towarów podobnych, metoda ceny jednostkowej oraz metoda wartości kalkulowanej, nie mogły mieć zastosowania w niniejszych sprawach. Organy przeanalizowały treść art. 31 ust 1 i ust. 2 WKC oraz uwagi interpretacyjne z załącznika 23 do RWKC i skonstatowały, że wartość celna ustalana metodą wartości ostatniej szansy powinna być w możliwie największym stopniu oparta na wcześniejszych, zgodnych z systematyką WKC, metodach stosowanych z rozsądną elastycznością. Jak wskazały, elastyczność ta polega na odstąpieniu od pewnych warunków tych metod i wymaga w każdym przypadku indywidualnego i wnikliwego rozważenia. Na użytek przedmiotowej sprawy uznały, że przykładem takiego podejścia będzie zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych przy odstąpieniu od wymogu importu tychże towarów (podobnych), w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Dla potrzeb zebrania materiałów porównawczych dokonano przeglądu ogólnopolskiej bazy Alina, zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP w okresie od sierpnia 2014 r. do lutego 2015 r. Wyselekcjonowano w ten sposób dostawy soku jabłkowego wytworzonego na Ukrainie na podstawie kilku zgłoszeń, przyjmując do kalkulacji materiał porównawczy ze zgłoszenia celnego z dnia 1 września 2014 r., zgodnie z którym dopuszczono do obrotu towar w postaci 22 ton koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 65 i cenie jednostkowej 450 euro za tonę (0,45 euro/kg). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z okolicznością, że zgromadzony w sprawie materiał porównawczy dotyczył koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65, a nie koncentratu o liczbie Brix 21, którą charakteryzuje się deklarowany w niniejszych sprawach towar, jak przyjął organ pomimo nasuwających się w tej mierze pewnych wątpliwości (w świadectwach pochodzenia soku stwierdzono, że jego liczba Brix jest wyższa i wynosi < 67), zasięgnięto opinii biegłego specjalisty w celu ustalenia procentowej różnicy w cenie koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 21, w odniesieniu do koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 65. W wydanej opinii biegły stwierdził, że wartość koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 65, w porównaniu do koncentratu o liczbie Brix 21, różni się o, około 68 %, bowiem liczba Brix 21 oznacza, że ekstrakt w porównaniu do koncentratu o liczbie Brix 65 jest około 3,1 razy mniej stężony na 100 g produktu. Aby uzyskać sok o zawartości Brix 21, należy sok o zawartości Brix 65 rozcieńczyć 3,1 razy, a więc cena soku o liczbie Brix 21 powinna być o 68 % niższa w porównaniu do soku jabłkowego o zawartości Brix 65. Organ odwoławczy skonstatował, że wnioski zawarte w opinii biegłego, powołanego przez organ I instancji, są jednoznaczne i stanowcze, opinia zaś stanowi logiczną całość zdatną do rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw. W tej sytuacji organy ustaliły wartość celną towarów za pomocą metody ostatniej szansy, określając ją na kwotę 144 euro za tonę. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że ceny zagęszczonego soku jabłkowego na giełdzie w Rotterdamie, w 2014 r. kształtowały się na poziomie 1 128 euro za tonę, a na giełdzie w Chinach w wysokości 1 527 euro za tonę. Poza tym przytoczył, za danymi opublikowanymi na specjalistycznych portalach, że w pierwszych miesiącach 2014 r. sok sprzedawany był w cenie 1,10 euro za kg, osiągając pod koniec roku poziom 0,65-0,70 euro za kg. W jego ocenie potwierdza to nie tylko zasadność zweryfikowania wartości celnej, ale także prawidłowość zastosowanej w tym celu metody. Mając na uwadze powyższe organ ustalił wartości celną towaru, objętego zgłoszeniami celnymi, w oparciu o ustalone przez siebie wartości. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji karbowej z dnia [...] lipca 2018 r. wniósł skarżący, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: • art. 29 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania, przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów, musi prowadzić do wniosku, że cena jednostkowa, wykazana w załączonych do zgłoszenia fakturach, nie odbiega w sposób rażący od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi, • art. 29 ust. 1 pkt d w zw. z art. 29 ust. 2 WKC poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe ustalenie powiązania podmiotów, które miało mieć wpływ na cenę towaru, • art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację, dokonaną z przekroczeniem reguł interpretacyjnych, wynikających z załącznika nr 23 do WKC, co skutkowało ustaleniem wartości celnej w sposób nieprawidłowy, na podstawie metody wyceny, która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania, nie mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej, • art. 31 ust. 1 WKC przez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku zebrania "danych dostępnych we Wspólnocie" • art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych przez organy celne wartości, w tym na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, • art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości, • art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 – zwanego dalej Porozumieniem), w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację i określenie wartości celnej towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz innych ilościach, • art. 7 ust. 1 Porozumienia w związku z przepisami ogólnymi, dotyczącymi tego porozumienia, w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej z pominięciem zasad takich jak: nakaz ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej, zasady ustalania faktycznej wartości towaru, • art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT) w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w pominięciu zasady ustalania rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalania wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości na podstawie wartości innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, z pominięciem innych czynników decydujących o rzeczywistej wartości towaru, • art. 30 ust. 2 pkt b poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wartości celnej wyłącznie na podstawie wartości transakcyjnej innego towaru, mimo braku przesłanek zastosowania metody transakcyjnej towarów podobnych, • art. 151 ust. 1 RWKC w zw. z treścią załącznika nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację, skutkującą ustaleniem wartości celnej towarów, przy pomocy niedozwolonej metody, • art. 181 a RWKC poprzez jego nieprawidłową interpretację i zastosowanie, • naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz.800 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego (ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 167 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, między innymi niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla ich rozstrzygnięcia okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towarów, • art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, • art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 prawa celnego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i niepowołanie w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydanej decyzji, • art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sposób pozostający w sprzeczności z tymi przepisami, co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, wobec braku wiedzy stron o przeprowadzeniu takiego dowodu i treści opinii, • art. 90 Prawa celnego, poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie połączenia spraw dotyczących zgłoszeń celnych tego samego importera, co spowodowało traktowanie w sposób samodzielny importu tych samych towarów, w tym samym czasie, co mogło mieć wpływ na wyliczenie wartości celnej, a tym samym treść zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniach złożonych skarg, oprócz rozwinięcia przytoczonych w niej zarzutów zwrócono uwagę, że organy, ustalając wartość celną towarów, w ramach metody ostatniej szansy, jako materiał porównawczy przyjęły towar pochodzący od innego dostawcy, którego ilość w sposób istotny różniła się od tej, o której mowa w niniejszych sprawach. Jeżeli chodzi o dobór materiału porównawczego, to w skardze zarzucono, że organy odniosły się w tym wypadku jedynie do kilku zgłoszeń celnych, czym uchybiły obowiązkom wynikających z regulacji WKC, które nakazują odniesienie się do danych dostępnych we Wspólnocie. Nie przeprowadzono bowiem analizy tych danych czy też nie dokonano ich szerszego zebrania. Odnośnie opinii biegłego skarżący podkreślił, że dowód ten w istocie stanowi opinię prywatną, gdyż na to, iż jest to opinia specjalisty nie wskazuje jej treść, poza tym organ nawet nie zawiadomił strony o przeprowadzeniu tego rodzaju dowodu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Kwestionując legalność zaskarżonych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący podniósł zarówno zarzuty odnoszące się do naruszeń przepisów prawa formalnego, poczynionych w poszczególnych sprawach ustaleń faktycznych, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów związanych z zagadnieniami proceduralnymi. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skarg, dotyczące naruszenia przez organy celne art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawach materiału, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Mając bowiem na uwadze okoliczności rozpoznawanych spraw, sposób procedowania w niej organów stwierdzić należy, że postępowania te zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadający standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej. Rozstrzygające sprawy organy zebrały bowiem materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie nosi cech dowolności, gdyż jest w sposób jasny i logiczny wyjaśniona. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, w przypadku których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazał również skarżący, wobec czego jego twierdzenia w tym zakresie należy uznać za gołosłowne. Jeżeli chodzi o zarzuty związane z dopuszczeniem i przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia, w przedmiocie różnicy cenowej pomiędzy sokiem jabłkowym o liczbie Brix 21 (właściwość towarów deklarowanych) a sokiem jabłkowym o liczbie Brix 65 (właściwość towaru, przyjętego jako materiał porównawczy), to zauważyć należy, że nie budzi wątpliwości, iż w tym wypadku osoba o określonych, specjalistycznych kompetencjach i wiedzy, wypowiedziała się na polecenie organu celnego, co do okoliczności faktycznych, podlegających ocenie w rozpoznawanych sprawach. W związku z tym nawet naruszenie zasad procesowych, związanych z dopuszczeniem tego dowodu i udostępnienia stronom wyników poczynionych ustaleń, nie może mieć tej doniosłości, że mogłoby zostać uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, skoro skarżący nie podważa ani kompetencji biegłego ani zawartości merytorycznej opinii oraz tego, że zlecającym był organ I instancji. Poza tym podkreślenia wymaga także to, że skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią rzeczonej opinii i wypowiedzenia się w jej przedmiocie, czego ostatecznie dowodzi treść skargi. W tej sytuacji nie sposób jest więc stwierdzić, że niedopełnienie wymogów procesowych, w zakresie przeprowadzenia tego dowodu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zarzutów, dotyczących bezpośrednio podnoszonego przez skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy podkreślić, że rozstrzygające sprawy organy słusznie przyjęły, że podstawę ich rozstrzygnięcia winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na daty dokonanych w sprawach zgłoszeń celnych, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowych zgłoszeń spada również na spółkę – przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne między stronami. Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy skarżącym a organami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie, w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, służąca w pierwszej kolejności za podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze jednak będzie jednak mogła stanowić wskaźnik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. (art. 78 ust. 1 i ust. 2 WKC). Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości (celnej) traktowane jest, jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru, deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia), mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC. Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszych sprawach ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości, stwierdzić należy, że rozstrzygające sprawy organy zasadnie zakwestionowały wartości transakcyjne towarów, wskazane w zgłoszeniach celnych. Należy bowiem zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak ponad piętnastokrotna czy też ponad dziesięciokrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, a fakturami załączonymi do ukraińskich deklaracji wywozowych. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również takie okoliczności jak: niemożność identyfikacji sprzedawcy importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii (spółki "D"), powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, w szczególności w kontekście finalnego odbiorcy i jego kontrahenta na Ukrainie ("E"). Skarżący, podważając ustalenia organów w opisanym wyżej zakresie, nie był w stanie wyjaśnić zasadności różnicy w cenach tego samego towaru. Nie bez znaczenia tutaj jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów. Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, w celu określenia prawidłowej wartości celnej, niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej. Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów, sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy, przy ustalaniu wartości celnej towarów posłużyły się metodą ostatniej szansy, dokonując ustalenia wartości celnej w odniesieniu do odpowiednio wyselekcjonowanego materiału porównawczego, z zastosowaniem korekty, uwzględniającej różnice w parametrach soku objętego zgłoszeniami celnymi spółki i tego, stanowiącego materiał porównawczy. Słusznie wywodzą organy, że uwagi interpretacyjne, określone w załączniku nr 23 do RWKC wskazują, że wartość celna, ustalana metodą wartości ostatniej szansy, powinna uwzględniać inne, stosowane z odpowiednią gradacją metody zastępcze, a także rozsądną elastycznością, która może się przejawiać, w pominięciu niektórych właściwych im warunków. Korzystanie z metody ostatniej szansy nie może być wszak dowolne, lecz powinno opierać się, co też słusznie zauważa skarżący, na indywidualnym podejściu i uwzględnieniu konkretnych okoliczności sprawy. Organy ustaliły, na podstawie dostępnych danych dotyczących wszystkich zgłoszeń celnych, na podstawie których dopuszczono do obrotu w pewnym, w miarę zbliżonym przedziale czasu (sierpień 2014 – luty 2015) koncentrat soku jabłkowego objęty tym samym kodem CN. Zauważyły jednak, że żadne z tych zgłoszeń nie dotyczyło koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 21, lecz o liczbie Brix 65. Zatem ten materiał porównawczy, w ramach ustalania wartości celnej metodą ostatniej szansy, mógł stanowić jedynie punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej. Postępując dalej w ramach przyjętej metody z należytą, właściwą elastycznością, dokonały korekty tak ustalonej wstępnie wartości, w oparciu o stwierdzenia zawarte w opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia. Biegły ten w sposób klarowny i logiczny wyliczył różnicę wartości soku Brix 21, w porównaniu do soku Brix 65, jak również soku o liczbie Brix 70 %, a także właściwie umotywował swoje stanowisko. Zarówno więc dobór materiału porównawczego jak i sięgnięcie po opinię osoby dysponującej niekwestionowaną wiedzą specjalistyczną, nie budzą zastrzeżeń ze strony Sądu, a wynikające z nich dane i wnioski w pełni mogły zostać wykorzystane w procesie kalkulacji wartości celnej towarów deklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych. Jeżeli chodzi o zarzut skarżącego, dotyczący zaniechania poszukiwania we Wspólnocie dodatkowego materiału porównawczego, to w tym zakresie dodać należy, że działania te nie były konieczne. W okolicznościach niniejszej sprawy mamy bowiem do czynienia z importem soku z Ukrainy do Polski, tak więc jako adekwatny materiał porównawczy mogły zostać użyte, co do zasady, jedynie dane odnoszące się do przypadków podobnych transakcji. Bezpodstawne są argumenty skarżącego, odnośnie braku adekwatności danych zawartych w ogólnopolskiej bazie zgłoszeń celnych Alina. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu, sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym – jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią pod tym względem. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszych sprawach jest prezentowany w skardze sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty, jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo znaczyłoby to konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, które przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków, prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA), skoro towar wprowadzony był na rynek Polski, podobnie jak towar z materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom skarżącego pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego. Nieuzasadnione są oczekiwania skarżącego, że organy powinny dokonać dodatkowej korekty oszacowanej wartości celnej deklarowanych towarów, poprzez uwzględnienie faktu hurtowego sprowadzania w ogromnych ilościach towaru na przestrzeni długiego okresu czasu, co musiało mieć przełożenie na wartość (niższą) tego towaru. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przyczyną podważenia wartości transakcyjnej, nie była sama wartość deklarowanego towaru lecz całokształt okoliczności związanych ze sprowadzaniem tego towaru na obszar RP, wynikających z ustaleń prowadzonego śledztwa przez organy ścigania, bądź nadesłanych przez właściwe organy administracji celnej i podatkowej Wielkiej Brytanii i Ukrainy informacji. Wykluczenie innych, według gradacyjnej systematyki WKC, metod wyliczenia wartości transakcyjnej i oparcie się na metodzie tzw. ostatniej szansy, skonstruowanej przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy oznacza, że ustalana wartość nie stanowi wartości rzeczywistej, lecz odpowiednik takiej wartości, najbardziej doń zbliżony. W ramach tej metody wyselekcjonowano, w sposób właściwy, materiał porównawczy, który stanowi punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej, a wszelkie okoliczności modalne dotyczące podważanej ceny transakcyjnej, eliminowane są poprzez regułę z art. 151 ust 3 RWKC. Z natury rzeczy oszacowanie wartości celnej może nie odzwierciedlać rzeczywistej wartości importowanego towaru, jednakże organy podjęły właściwe działania, aby ustalić wartość maksymalnie doń zbliżoną i bynajmniej nie można tych działań uznać za dowolne jak to sugeruje strona skarżąca. Zresztą skarżący, kwestionując przyjętą na użytek niniejszych spraw metodę wyliczenia wartości celnej, nie wskazuje zarazem (poza dodatkową korektą dla ilości hurtowych) jak organy powinny były dokonać tego wyliczenia, nie przedkłada żadnych wymiernych danych, które powinny zostać uwzględnione w ramach tej kalkulacji, co oznacza, że ta krytyka ze strony skarżącego stanowi nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami i twierdzeniami organów celnych. Warto zauważyć, że wyliczona w ten sposób wartość celna – 144 euro za tonę znacznie odbiega od wartości deklarowanej – 98 euro/tonę, co tylko potwierdza powzięte wątpliwości co do rzetelności cen transakcyjnych. Jeżeli chodzi o znaczące różnice pomiędzy wartościami celnymi wyliczonymi za pomocą metody ostatniej szansy, na przestrzeni 2014 r., co akcentuje skarżący, to wskazać należy, że ceny soku podlegały wahaniom, w związku z czym brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie bezpośrednich analogii w odniesieniu do cen, podanych w innych zgłoszeniach, nawet niezbyt odległych czasowo. Podobnie nie sposób jest w przedmiotowych sprawach czynić ustaleń czy też weryfikować wydane rozstrzygnięcia, na podstawie okoliczności dotyczących wprost innych spraw (zgłoszeń celnych), jako że wykraczają one poza ich granice. Brak jest też możliwości wyczerpującego odniesienia się do nich. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Porozumienia w zw. z art. 31 ust 1 WKC poprzez błędną interpretację oraz określenie wartości celnej towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz w innych ilościach oraz pominięcia naczelnych zasad jej ustalenia oraz pominięcia zasady ustalania rzeczywistej wartości towarów i kryteriów ustalenia tej wartości należy zauważyć, że Światowa Organizacja Handlu (WTO) zgodnie z art. 1 i art. 2 ust. 1 i ust. 2 Porozumienia ustanawiającego tę organizację sporządzonego w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawach dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są między innymi Unia Europejska i Rzeczpospolita Polska. W grupie wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia dnia 15 kwietnia 1994 r. znalazł się "Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Godzi się podkreślić, że rozwiązania przyjęte w tych postanowieniach, co do zasady są niesprzeczne z regulacjami WKC i RWKC, na które powołały się organy w niniejszej sprawie i w praktyce wspierają proces ich interpretowania w zakresie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, także poprzez wytyczne i wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Jak to już wyżej wyjaśniono, proces wykładni, a następnie zastosowania tych przepisów zaprezentowany przez organy w niniejszych sprawach, który doprowadził do ustalenia takiej a nie innej wartości celnej, nie budzi wątpliwości Sądu, także co do zgodności ze wskazanymi wyżej wytycznymi, do których wprost nawiązuje art. 31 ust 1 WKC przytaczany prze organy w uzasadnieniu skarżonych decyzji Rozstrzygające sprawy organy, dokonując ustalenia wartości celnej towaru, zwróciły uwagę na różnice ilościowe soku objętego zgłoszeniem celnym, którego dotyczą przedmiotowe sprawy, a zgłoszeniem porównawczym, jednakże doszły do wniosku, że w obu przypadkach mamy do czynienia z ilością przemysłową soku i brak jest uzasadnionych podstaw do dokonywania odpowiedniej korekty, z uwagi na te różnice. Słusznie organy zauważyły, że ilości soku w obu przypadkach (tj. zgłoszeń celnych w niniejszych sprawach i zgłoszenia dotyczącego materiału porównawczego) były przemysłowe, stąd też nawet znaczna dysproporcja ilościowa pomiędzy nimi, a zgłoszeniem porównawczym, nie uzasadnia dokonywania odpowiedniej korekty. W dalszym ciągu mamy bowiem do czynienia z hurtową ilością sprowadzanego w obu przypadkach towaru, a przy tym brak jest też jakichkolwiek innych argumentów, przemawiających za zasadnością tego rodzaju korekty. Niezależnie od powyższego dodać też należy, że poszczególne partie towarów, objęte zgłoszeniami celnymi spółki, o których mowa w niniejszych sprawach, były przedmiotem różnych dostaw, udokumentowanych odrębnymi fakturami, w związku z tym, ilość soku w ramach poszczególnych dostaw zbliżona była to tej, która dotyczy materiału porównawczego. Potwierdza to więc brak podstaw do stosowania korekty z tego tytułu. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji nie może być też to, że w innej sprawie, dotyczącej spółki i importera, nie doszło do wydania niekorzystnych dla nich decyzji określających. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji sąd badał bowiem jedynie okoliczności faktyczne oraz prawne aspekty objętej nimi spraw, nie wychodząc poza ich granice, w rozstrzygnięciu których nie stwierdził naruszeń prawa. Skarżący więc nie może obecnie wywodzić, na ich gruncie, korzystnych dla siebie skutków, wynikających ze stanów faktycznych innych spraw, pozostających poza zakresem kognicji Sądu. Formułując zarzuty skarg ich autor skoncentrował się na regułach interpretacyjnych, odnoszących się do ustalania wartości celnych, pomijając w istocie bezwzględnie obowiązujące regulacje art. 29-31 WKC. W świetle jednak tych przepisów i poczynionych ustaleń w sprawach, jego twierdzenia co do zasadności przyjęcia wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, nie znajdują jednak uzasadnionych podstaw. Podobnie nie sposób podzielić twierdzeń odnośnie dowolności i arbitralności organów, w zakresie ustalenia wartości celnej metodą ostatniej szansy, gdyż organy uwzględniły przydatne i dostępne do tego dane we Wspólnocie, odnosząc się do specyfiki przedmiotowych spraw. W tej sytuacji, wobec niewskazania przez skarżącego konkretnych okoliczności, mogących stanowić podstawę odmiennej oceny sposobu kalkulacji wartości celnej, twierdzenia skarg należy uznać za gołosłowne. Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty skarg, dotyczące naruszenia chociażby art. 90 Prawa celnego. Jeżeli chodzi o pierwszy z tych przepisów, dotyczący czasokresu, w którym może nastąpić powiadomienie o wysokości długu celnego, to w tym zakresie jego przedłużenie możliwe jest w sytuacji wskazanej w art. 221 ust. 4 WKC, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W okolicznościach niniejszych spraw przesłanka o której mowa w art. 221 ust. 4 WKC została spełniona, jako że wszczęte zostało śledztwo, odnośnie wprowadzania w błąd organów celnych, w przypadku zgłoszeń celnych importowanego z Ukrainy soku jabłkowego, w tym zgłoszeń, o których mowa w niniejszych sprawach. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 90 Prawa celnego, to w tym wypadku zauważyć należy, że przepis ten nie kreuje obowiązku połączenia przez organ celny spraw tego samego podmiotu, pozostających ze sobą w związku, celem ich łącznego rozstrzygnięcia. Stwarza jedynie taką możliwość, stąd nieskorzystanie z niej nie może być rozpatrywane w kategorii naruszenia prawa. Poza tym, wbrew twierdzeniom skarg, brak jest podstaw do przyjęcia, że niepołączenie spraw miało wpływ na treść zapadłych rozstrzygnięć, zwłaszcza że dotyczyły one różnych zgłoszeń celnych, stanowiących podstawę powstania niezależnych od siebie długów celnych. W dodatku zgłoszenia te dokonywane były w różnym czasie, co uzasadniało ich odrębne potraktowanie. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że łączna ilość kupowanego przez importera soku mogła mieć wpływ na weryfikację podanej w zgłoszeniach wartości celnych, jako że uwzględnienie tego rodzaju okoliczności nie znajduje uzasadnienia we wskazaniach art. 29-31 WKC. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), oddalił skargi.