I SA/Rz 947/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2015r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki "A" w podatku od nieruchomości od stycznia do listopada 2009 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] lipca 2014r. nr [...], 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. I SA/Rz 947/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania J. N. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] lipca 2014r., nr [...], określającej podatnikowi, jako byłemu członkowi zarządu "A" Spółki z o.o. w P. (dalej: spółka): 1. odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za raty od I do XI 2009 roku w kwocie 33.096,00zł, 2. odsetki za zwłokę należne od powyższych zaległości w kwocie 21.636,00zł, 3. koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 11,30zł, oraz określającej, że zobowiązanie o którym mowa w punktach 1-3 ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką i ustalającej 14-dniowy termin płatności powyższej zaległości podatkowej, liczony od dnia następnego po dniu otrzymania decyzji, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że decyzjami z dnia [...] października 2012r., nr [...], [...], [...], Prezydent Miasta określił odpowiedzialność podatnika jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od nieruchomości: - za 2007r. w kwocie 4.582,33zł, odsetki za zwłokę 2.835zł, koszty postępowania egzekucyjnego 11,30zł, - za 2008r. w kwocie 27.944,51zł, odsetki za zwłokę 14.636zł, koszty postępowania egzekucyjnego 12,85zł, - za 2009r. w kwocie 36.406,33zł, odsetki za zwłokę 14.708zł, koszty postępowania egzekucyjnego 11,30zł. W wyniku odwołania podatnika sprawy rozpoznawało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które decyzjami z dnia [...] grudnia 2012r., nr [...], [...] i [...], utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Na powyższe decyzje organu odwoławczego podatnik złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 28 maja 2013r., sygn. akt I SA/Rz 181/13, uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd orzekł, że w sprawie bezsporne jest, że w latach 2007- 2009, tj. w czasie, kiedy powstały zaległości objęte zaskarżonymi decyzjami, podatnik pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu spółki. Zaległe zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości wynikało zaś ze złożonych przez spółkę deklaracji. Zobowiązania za powyższe okresy objęto tytułami wykonawczymi i skierowano do egzekucji. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] i [...] sierpnia 2011r. umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na brak możliwości uzyskania od podatnika sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W tej sytuacji, Sąd uznał za zasadnie stwierdzenie przez organ I instancji, że zachodzi przypadek bezskuteczności egzekucji, który stanowi przesłankę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członka zarządu. Wskazując na solidarny charakter odpowiedzialności podatnika jako członka zarządu spółki, Sąd stwierdził, że w wydanych decyzjach zasada odpowiedzialności solidarnej nie znalazła właściwego odzwierciedlenia, gdyż w sentencjach decyzji nie wskazano, że odpowiedzialność za zaległości spółki ponosi skarżący solidarnie ze spółką. Ponadto sentencje decyzji organu I instancji zostały zredagowane w sposób, który może prowadzić do wniosku, że skarżącemu określono zobowiązanie podatkowe z tytuły zaległości spółki. W decyzjach tych użyto mianowicie stwierdzenia "określić odpowiedzialność". Nieprawidłowo również w sentencjach decyzji organu I instancji podatnik oznaczany jest jako członek zarządu, podczas gdy w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji miał on już status byłego członka zarządu. Przywołując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, Sąd wyjaśnił, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest obowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm.) - dalej: O.p. Członek zarządu nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Z powyższych względów, WSA w Rzeszowie stwierdził, że organy podatkowe miały obowiązek wykazania w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie kiedy podatnik pełnił funkcję członka zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Sąd podkreślił, że brak inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czyli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz stwierdził, że prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki wymaga dokładnego, wnikliwego i rzetelnego zbadania dokumentów księgowych, a gdy zajdzie taka potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i skorzystania z wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Ponadto Sąd orzekł, że organ podatkowy nie ustalił, czy obowiązek złożenia wniosku o upadłość powstał w czasie, kiedy podatnik był członkiem zarządu i czy to on ponosi odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o upadłość, bądź układ, we właściwym czasie, mimo, że podatnik w piśmie z dnia 23 listopada 2011r. skierowanym do organu I instancji podnosił, że wniosek o upadłość złożyli wszyscy pracownicy w październiku 2011r., czyli już w czasie kiedy nie był on członkiem zarządu. W piśmie tym podatnik wskazał także na majątek spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie roszczeń organu oraz powoływał się na fakt posiadania przez spółkę wierzytelności o dużej wartości. Sąd uznając, że majątek wskazany przez podatnika stanowi mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził, że okoliczność, że spółka posiada mienie znacznej wartości nie została przez organy skutecznie zakwestionowana – brak w tym zakresie rzetelnego odniesienia się przez organ do twierdzeń skarżącego i należytego zbadania i udokumentowania tej kwestii. Sąd zobowiązał organy do ustalenia charakteru wskazanej przez podatnika wierzytelności, w szczególności czy jest ona bezsporna, wymagalna i ściągalna, wskazując, że w celu ustalenia tych okoliczności organ I instancji winien zwrócić się przede wszystkim do syndyka masy upadłości "B" S.A. W ponownym postępowaniu, Prezydent Miasta postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2007r., z uwagi na przedawnienie w dniu 31 grudnia 2012r. ww. zobowiązania. Następnie decyzjami z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...] i [...], organ I instancji określił odpowiedzialność podatnika jako byłego prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od nieruchomości: - za 2008r. w kwocie 27.944,51zł, odsetki za zwłokę 18.546zł, koszty postępowania egzekucyjnego 12,85zł, - za 2009r. w kwocie 36.406,33zł, odsetki za zwłokę 19.803zł, koszty postępowania egzekucyjnego 11,30zł. Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, po rozpoznaniu których Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia [...] marca 2014r., nr [...] i [...], uchyliło zaskarżone decyzje i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ponownym postępowaniu, Prezydent Miasta postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r., z uwagi na przedawnienie w dniu 31 grudnia 2013r. ww. zobowiązania. Następnie powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2014r., nr [...], organ I instancji określił odpowiedzialność podatnika jako byłego prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od nieruchomości za raty od I do XI 2009 roku w kwocie 33.096,00zł, odsetki za zwłokę 21.636,00zł, koszty postępowania egzekucyjnego 11,30zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w postępowaniu ustalono, iż podatnik był prezesem zarządu spółki od dnia 26 października 2004r. (tj. od dnia rejestracji spółki) do dnia 29 września 2010r. (tj. do dnia odwołania uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 29 września 2010r.), i w tym okresie samodzielnie reprezentował spółkę. Na dzień wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r., spółka ta posiadała zaległości wskazane w niniejszej decyzji. Przedmiotowa zaległość wynika z deklaracji podatkowej z dnia 16 stycznia 2009r. przy równoczesnym braku wpłaty całości rat których termin płatności przypadał odpowiednio na 15.01.2009r., 16.02.2009r., 16.03.2009r., 15.04.2009r., 15.05.2009 r., 15.06.2009r., 15.07.2009r., 17.08.2009r., 15.09.2009r., 15.10.2009r. i 16.11.2009r. Po upływie powyższych terminów nie wpłacony podatek stał się zaległością podatkową. Zatem, skoro termin płatności wskazanych zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez stronę postępowania obowiązków prezesa zarządu i wówczas zobowiązanie to przekształciło się w zaległość podatkową, to jednocześnie został spełniony warunek określony w § 2 art. 116 O.p. Odnosząc się do drugiej przesłanki niezbędnej do skutecznego orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organ I instancji - w oparciu o postanowienie z dnia [...] czerwca 2011r., którym organ egzekucyjny umorzył postępowanie w stosunku do spółki ze względu na brak możliwości uzyskania od podatnika sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych – stwierdził, że zachodzi bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Dodatkowo organ I instancji zaznaczył, że podjął niezbędne działania zmierzające do uzyskania środków pieniężnych na zaspokojenie przynajmniej części zaległości, jednakże z przyczyn niezależnych od organu podatkowego działania te nie przyniosły efektu. Odnosząc się do kolejnych przesłanek uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności, polegających na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wskazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, organ I instancji stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu mogącego potwierdzić fakt, iż któraś z wymienionych przesłanek została spełniona oraz zaznaczył, że samo wskazanie jakiegoś "wirtualnego" mienia nie zwalnia byłego członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie pełnienia przedmiotowej funkcji. Organ wyjaśnił, że wskazane przez podatnika mienie uważa za "wirtualne" ponieważ, oprócz słów podatnika nie istnieją żadne dowody potwierdzające przedstawioną sugestię (np. prawomocny wyroku Sądu). Organ I instancji stwierdził, że to podatnik powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, gdyż to na nim w pierwszej kolejności spoczywa obowiązek wykazania zaistnienia takich przesłanek i wskazał, że podatnik był trzykrotnie wzywany pismami z dnia 3 listopada 2011r., 11 stycznia 2012r. oraz z dnia 23 września 2013r., do złożenia stosownych dokumentów potwierdzających istnienie negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe i w związku z brakiem podjęcia przez podatnika odpowiednich kroków organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia, czy zachodzą przedmiotowe przesłanki. Dodatkowo organ I instancji wskazał, że wbrew "sugestii WSA w Rzeszowie" zaprezentowanej w wyroku sygn. akt ISA/Rz 181/13 z dnia 28 maja 2013r. aby "zwrócić się przede wszystkim do syndyka masy upadłościowej "B" S.A. celem ustalenia tych okoliczności", organ podatkowy nie podjął tych działań, gdyż przedmiotowa sprawa dotyczy innego podmiotu, czyli "A" Sp. z.o.o. w P., w stosunku do którego brak jest wpisu w KRS o toczącym się postępowaniu upadłościowym. Ponadto powołując się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2008r. (sygn. akt I SA/Lu 636/07, LEX nr 462703), organ zaznaczył, że organ podatkowy nie ma obowiązku, przy braku aktywnego udziału strony w postępowaniu, dowodzenia z urzędu istnienia przesłanek wskazanych w art.116 O.p. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w niniejszej sprawie podatnik nie wykazał przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności. Odnosząc się do zarzutów podatnika, organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 4 O.p. odpowiedzialność określona w art. 116 § 1 i 2 O.p. odnosi się również do byłego członka zarządu, zatem błędne jest stanowisko podatnika, że to nowy prezes spółki odpowiada za długi podatkowe w okresie kiedy tę funkcję sprawował podatnik. Odnośnie zarzutu dotyczącego niewykorzystania wszystkich możliwości przy ściągnięciu zaległego podatku, organ zaznaczył, że w toku przeprowadzonych czynności egzekucyjnych ustalono, że spółka nie posiada majątku ruchomego podlegającego zajęciu, przekraczającego wartość kosztów egzekucyjnych w 79 sprawach egzekucyjnych dotyczących zobowiązań z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych prowadzonych przeciwko tej spółce. Ustalono, że na rachunkach bankowych spółki brak jest środków na realizację zajęcia, spółce nie przypadają również wierzytelności w tym wierzytelności z tytułu zwrotu nadpłaty podatków. Z powyższych względów, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Zatem skoro organ egzekucyjny postanowił umorzyć postępowanie egzekucyjne pomimo niezaspokojenia w tym postępowaniu zaległości podatkowych, to świadczy to jednoznacznie o bezskuteczności egzekucji. Wskazał również, że działania organu podatkowego zmierzające do uzyskania środków pieniężnych na zaspokojenie przynajmniej części zaległości, nie przyniosły efektu. Odnosząc się do kwestii, wskazania przez podatnika wierzytelności jaką dysponuje spółka wobec Syndyka Masy Upadłości "B" S.A. M.S., organ odwoławczy podniósł, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy wskaże mienie, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Samo twierdzenie, że spółka posiada wierzytelności w stosunku do innego podmiotu nie stwarza możliwości kolejnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do wskazanego mienia, tym bardziej, że sam podatnik ma trudności z odzyskaniem zaległych swoich dochodów. Organ II instancji podkreślił, że podatnik nie przedstawił dowodów świadczących o faktycznym istnieniu tej wierzytelności, samo zaś wskazanie jakiegoś "wirtualnego" mienia nie zwalnia byłego członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie pełnienia przedmiotowej funkcji. Ponadto organ II instancji wskazał, że powoływany wyrok z dnia 28 maja 2013r., wbrew twierdzeniu podatnika, nie jest wyrokiem uniewinniającym od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ale uchylającym decyzje administracyjne z powodu braków formalnych. Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że spółka ma wierzytelność w kwocie 950.000,00zł u syndyka masy upadłości spółki "B" – M. S. Skarżący podał, że prokurent spółki wystąpił do sądu rejonowego o ustanowienie regresu poprzez zamianę wierzyciela na liście wierzycieli spółki "B" w upadłości, który po ustanowieniu regresu jest winny spółce kwotę 950.000,00zł zadośćuczynienia za utracony majątek. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że to on ma zapłacić zaległy podatek. Zdaniem skarżącego, nowy prezes spółki przejął spółkę wraz z zobowiązaniami. Skarżący informował udziałowców na każdym walnym zgromadzeniu od 2007r. o trudnej sytuacji spółki i rozważeniu zgłoszenia wniosku o upadłość, jednakże nie wyrażano na to zgody. Ponadto, w ocenie skarżącego nie wykorzystano wszystkich możliwości aby ściągnąć zaległe podatki. Dodał, że jest wierzycielem spółki z tytułu zaległych pensji oraz udzielonej spółce pożyczki w kwocie około 300.000,00zł i podejmuje próby odzyskania tych pieniędzy. Zaznaczył również, że WSA w Rzeszowie uchylił już taką samą decyzję Kolegium dotyczącą podatku od nieruchomości za lata 2007-2010. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe przedmiotowej spółki. Co istotne, w niniejszej sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 28 maja 2013r., sygn. akt I SA/Rz 181/13, uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta orzekające o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007-2009. W wyroku tym Sąd orzekł, że prawidłowo organ podatkowy ustalił, iż skarżący pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu spółki w czasie gdy upływał termin płatności podatku od nieruchomości za lata 2007-2009. Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego odnośnie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Z powyższych względów Sąd orzekający w niniejszej sprawie, powyższe kwestie uznaje za przesądzone. Jednakże, w zakresie ustalenia pozostałych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., kontrolując decyzje organów podatkowych, w wyroku z dnia 28 maja 2013r. Sąd stwierdził szereg uchybień i zobowiązał organy do ich usunięcia. W tym celu Sąd sformułował konkretne wskazania, wyznaczające organom kierunek ponownego postępowania. Sąd orzekł, że organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki i czy to on ponosi odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o upadłość, bądź układ, we właściwym czasie. Z tych powodów Sąd zobowiązał organy do ustalenia, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki w tym okresie i wykazania w uzasadnieniu decyzji słuszności zajętego w tym zakresie stanowiska oraz wskazał, że ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki wymaga dokładnego, wnikliwego i rzetelnego zbadania dokumentów księgowych, a w razie potrzeby - przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i skorzystania z wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Ponadto Sąd wskazał, że organy nie odniosły się do twierdzeń skarżącego odnośnie posiadania przez spółkę mienia o znacznej wartości w postaci wierzytelności i zobowiązał organy do ustalenia charakteru wskazanej przez skarżącego wierzytelności, w szczególności czy jest ona bezsporna, wymagalna i ściągalna, stwierdzając, że celem ustalenia tych okoliczności organ I instancji winien zwrócić się przede wszystkim do syndyka masy upadłości "B" S.A. Sąd zwrócił również uwagę na niewłaściwe zredagowanie sentencji decyzji organu I instancji, tj. niewskazanie, że odpowiedzialność za zaległości spółki ponosi skarżący solidarnie ze spółką, użycie stwierdzenia "określić odpowiedzialność" oraz oznaczenie skarżącego jako członka zarządu, podczas gdy w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji miał on już status byłego członka zarządu. Należy wskazać, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie zarówno ten sąd, jak i organ, którego m.in. działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że wskazania co do dalszego postępowania są elementem wiążącym uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego, które organ w ponownym postępowaniu ma obowiązek wykonać. W szczególności wskazania te nie są – jak to stwierdził w niniejszej sprawie organ I instancji - sugestiami Sądu, ale wiążącymi wytycznymi, które wyznaczają kierunek działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Organ odwoławczy mógł zakwestionować stanowisko Sądu wywodząc skargę kasacyjną od powyższego wyroku, a skoro tego nie uczynił i wyrok uprawomocnił się, to obowiązkiem organu jest jego wykonanie. W ocenie Sądu, w niniejszym postępowaniu organy nie zastosowały się do większości wytycznych WSA w Rzeszowie zawartych w wyroku z dnia 28 maja 2013r. Po pierwsze, organy nie wykazały, że w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Po drugie, organy nie ustaliły czy skarżący ponosi odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o upadłość, bądź układ, we właściwym czasie. Z akt sprawy nie wynika, żeby organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia sytuacji finansowej spółki w 2009r. Również w uzasadnieniach decyzji powyższa kwestia została pominięta. Po trzecie, organy nie zbadały, czy spółka faktycznie posiada mienie na które powołuje się skarżący, ograniczając się jedynie do stwierdzenia w uzasadnieniach swych decyzji, że jest to mienie "wirtualne", na istnienie którego skarżący nie przedstawił dowodów. Wbrew zaleceniom Sądu, nie ustaliły charakteru wskazanej przez podatnika wierzytelności, w szczególności czy jest ona bezsporna, wymagalna i ściągalna. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy nie podjęły żadnych działań w celu ustalenia tej kwestii, w szczególności nie zwróciły się do syndyka masy upadłości "B" S.A. celem ustalenia powyższych okoliczności. W niniejszym postępowaniu aktywność organu I instancji ograniczyła się do ponownego wezwania skarżącego o przedłożenie dowodów potwierdzających istnienie negatywnych przesłanek odpowiedzialności, na które skarżący ponownie odpowiedział, że nie dysponuje żadnymi dokumentami spółki, gdyż zostały one przejęte przez głównego udziałowca S.P. Ponadto organ wezwał aktualnego prezesa zarządu spółki – W. F. – w charakterze świadka do przedłożenia dokumentów księgowych za lata 2008-2009, potwierdzających sytuację finansową spółki. Powyższe wezwanie nie zostało odebrane, a organ nie podjął żadnych działań, aby uzyskać wgląd w dokumentację spółki. Z powyższych względów, decyzje orzekających w niniejszej sprawie organów, wydane bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym przez Sąd zakresie należy uznać za przedwczesne. Należy dodać, że organy nie mogą poprzestać jedynie na stwierdzeniu, że to skarżący ma obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych, a organ podatkowy nie ma obowiązku współdziałać z nim w ustalaniu powyższych kwestii. Wprawdzie inicjatywa dowodowa w wykazaniu powyższych przesłanek leży po stronie skarżącego, jednakże nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007r., I SA/Gl 708/07, LEX nr 326665). Przeciwne rozumowanie skutkowałoby wyłączeniem podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy materialnej (art. 122 O.p.), która zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy też wskazać, że w sentencji rozstrzygnięcia organ I instancji w dalszym ciągu błędnie "określa" odpowiedzialność, podczas gdy zobowiązanie osoby trzeciej nie powstaje z mocy prawa, ale wskutek wydania konstytutywnej decyzji w przedmiocie "orzeczenia" o odpowiedzialności podatkowej. Ponadto termin płatności takiego zobowiązania wynika z ustawy (art. 109 § 1 w zw. z art. 47 § 1 O.p.). i dlatego niedopuszczalne jest zamieszczenie w sentencji decyzji stwierdzenia wskazującego, że to organ taki termin płatności ustalił, podczas gdy organ nie ma w tym zakresie żadnych kompetencji. Pouczenie (a nie rozstrzygnięcie) o terminie płatności organ może zamieścić w uzasadnieniu decyzji. Ponownie przeprowadzając postępowanie, organ podatkowy zobowiązany będzie wykonać wskazania przedstawione w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 28 maja 2013r. Uznanie, że wydane w niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych naruszają art. 153 P.p.s.a., a także art. 187, art. 191, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i art. 210 O.p., skutkuje ich uchyleniem. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.135 i art. 152 P.p.s.a.