I SA/Rz 95/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Zbigniew Czarnik (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 22 kwietnia 2008 r. spraw ze skarg K.K. prowadzącej przedsiębiorstwo "A" z siedzibą w S na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2007 r. nr nr: 1) [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2005r., 2) [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005r., 3) [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2005r., I. uchyla zaskarżone decyzje , II. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej K.K. prowadzącej przedsiębiorstwo "A" z siedzibą w S. koszty postępowania sądowego w kwocie 1.420,00 (słownie: jeden tysiąc czterysta dwadzieścia ) złotych . I SA/Rz 95/08 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...] listopada 2007 r. znak: [...],[...],[...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2007 r. znak: [...],[...],[...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad i grudzień 2005 r. dla podatnika przedsiębiorstwa "A" S.ul.S. i przekazał sprawę do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wykazał, ze odwołanie przedsiębiorstwa "A" musiało być uwzględnione, gdyż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalające zobowiązanie podatkowe, w podatku akcyzowym za miesiące: październik, listopad i grudzień 2005 r. z tytułu wykorzystania przez przedsiębiorstwo oleju opalowego dla innych celów niż cele grzewcze wydana została z naruszeniem prawa procesowego, którego skutkiem było naruszenie przepisów materialnych, stanowiących podstawę do przyjęcia właściwej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, przez co błędnie przyjął, że wykorzystywany przez przedsiębiorstwo "A" olej opałowy nie został wykorzystany na cele opałowe. Brak takiego ustalenia nie dawał podstawy do wydania decyzji orzekającej o zobowiązaniu podatkowym, bo stan faktyczny sprawy nie będąc kompletnym nie dawał podstawy do wydania decyzji. Wydanie decyzji ustalających podatek w takich okolicznościach prowadzić musiało do przyjęcia, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane przedwcześnie. Zdaniem organu odwoławczego sprawa rozpoznawana przez organ I instancji należy do spraw zawiłych, co oznacza, że w postępowaniu dowodowym należało ustalić jednoznacznie i niewątpliwie charakter zużycia oleju opałowego. Poczynione w tym zakresie ustalenia nie dają odpowiedzi na pytanie o cel w jakim przedsiębiorstwo wykorzystywało zakupywany olej opałowy. Wątpliwość co do sposobu wykorzystania oleju opałowego przez podatnika wynika stąd, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala w sposób nie budzący wątpliwości rozstrzygnąć czy olej opałowy wykorzystany został faktycznie w celach opałowych. Kluczową kwestią w sprawie jest ustalenie czy wykorzystanie oleju opałowego podczas prób regulacji i uruchomień palników można uznać za cel opałowy w rozumieniu § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ( Dz. U. nr 87, poz. 825). Rozpatrując przedmiotową kwestię należało przyjąć, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym w art.65, jak i rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego posługują się pojęciem olejów opalowych przeznaczonych na cele opałowe, przy czym pojęcie "celów opałowych" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było przyjęte przez organ kontroli skarbowej twierdzenie o wykorzystaniu oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem tj. o zużyciu w celach innych niż opalowe. Swoją tezę organ ten uzasadnił tym, że uzyskana w wyniku spalania tegoż oleju podczas regulacji i uruchomień palników przemysłowych energia cieplna nie została w żadnym zakresie wykorzystana. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz motywów podjętego rozstrzygnięcia prowadzi zdaniem organu odwoławczego do wniosku, że organ kontroli skarbowej dokonując interpretacji pojęcia "cele opałowe" oparł się wyłącznie na własnej i pobieżnej znajomości zagadnienia. Wprawdzie przyjął, że w przypadku braku legalnej definicji pojęć występujących na gruncie prawa podatkowego, można posłużyć się potocznym ich znaczeniem, jednak w stanie faktycznym sprawy potoczne znaczenie "celów opałowych" nie pozwala jednoznacznie rozstrzygnąć czy przedmiotowy olej faktycznie zużyty został w celach opałowych. W ocenie organu odwoławczego tę wątpliwość można wyjaśnić dopiero przy odwołaniu się do wiadomości specjalnych, co wymaga przeprowadzenia środka dowodowego w postaci opinii biegłego. Rozstrzygnięcie kwestii, czy sporny olej zużyty do prób, regulacji i uruchomień palników przemysłowych do podgrzewania kruszywa i mas bitumicznych służących do produkcji asfaltu wykorzystany został w celach opałowych przesądza o poprawności zastosowania przepisów materialnych, a w konsekwencji o wysokości zobowiązania podatkowego. Ze względu na istotność tego problemu dowodowego, nie mógł on być rozstrzygnięty bez wiadomości specjalnych, których organ podatkowy nie posiada. Zaistnienie takiej sytuacji w ocenie Dyrektora Izby Celnej daje podstawę do stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdzie przewidziano możliwość kasacyjnego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy podkreślił, że w ramach kontroli instancyjnej organ wyższego rzędu rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym w jej całokształcie, przeprowadzając w miarę potrzeb uzupełniające postępowanie wyjaśniające. Ocenia materiał dowodowy uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydawania decyzji przez organ niższej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu pierwszej instancji a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Jednak organ ten nie może rozstrzygać sprawy co do istoty w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu niższego rzędu nie jest poparte wyczerpującymi ustaleniami dowodowymi. Wydanie decyzji w takim przypadku stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 i art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada, o której mowa jest jedną z głównych zasad postępowania administracyjnego i oznacza prawo strony do merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy jej dotyczącej w każdym stadium postępowania, tzn. zarówno przed organem pierwszej instancji jak, i przed organem odwoławczym, z zastrzeżeniem wszechstronnego ukazania w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych oraz prawnych przemawiających za określonym załatwieniem danej kwestii spornej. Jak wynika z powyższych rozważań, w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Z decyzjami Dyrektora Izby Celnej nie zgodziło się przedsiębiorstwo "A" , które w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzuciło skarżonym decyzjom naruszenie prawa materialnego oraz procesowego polegające na nieuzasadnionym przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia wobec wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy tj. naruszenia art. 125 § 1 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Wskazując na te naruszenia strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz uwzględnienie w całości złożonych odwołań. Strona wniosła także o zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że kasacyjna decyzja Dyrektora Izby Celnej nie ma oparcia w przepisach prawa. W sprawie ustalenia faktyczne są bezsporne i niekwestionowane, zarówno co do ilości zużytego oleju opałowego i sposobu jego wykorzystania. Sporną kwestią pozostaje tylko ocena, czy wykorzystanie przez skarżącą oleju w sposób określony w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego odpowiada warunkom, które pozwalają kwalifikować takie działanie jako wykorzystanie w "celach opałowych". Taka ocena nie mieści się w ramach ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale sposobu rozumienia i wykładni prawa. Zatem w realiach rozpoznawanej sprawy podnoszony przez organ odwoławczy argument niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest chybiony, a to oznacza, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, narusza przepisy postępowania, szczególnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów skarżąca uznała skargę za zasadną. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie wskazując na argumentację jak w uzasadnieniu własnej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi są uzasadnione. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działań administracji i stosują prawem określone środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy określony jest art. 134 § 1 p.p.s.a zgodnie z którym sądy rozpoznając skargi nie są związane zarzutami skargi, jej podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy rozpoznają skargi w granicach danej sprawy. Stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (E.Wengerek w: Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1989, str. 458). Biegły, rzeczoznawca, ekspert, znawca to osoba fizyczna powołana do udziału w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu w celu wydania opinii w danej sprawie ze względu na posiadane wiadomości specjalne (B.Adamiak w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wydanie II UNIMEX Oficyna Wydawnicza, str. 643). Biegły wypowiada opinię dotyczącą stanu faktycznego. Nie można zatem powołać biegłego, który miałby złożyć opinię co do obowiązującego prawa i jego stosowania. Stosowanie prawa bowiem należy do organu orzekającego w sprawie. Przenosząc powyższe uwagi, które są emanacją jednolitych poglądów prezentowanych w doktrynie, na grunt rozpoznawanej sprawy, podkreślić należy że organ odwoławczy, uchylając decyzje organu I instancji i przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia, jako powód swoich kasacyjnych rozstrzygnięć wskazał w istocie na potrzebę uzupełnienia postępowania o dowód z opinii wydanej przez biegłego, której przedmiotem miała być kwestia wykładni przepisów prawa. Wprawdzie Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniach swojej decyzji uzasadnił potrzebę ponownego rozpatrzenia spraw niedostatkami w zakresie ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego i podał, że przeprowadzenie dowodu z opinii wydanej przez biegłego z zakresu branży energetycznej umożliwi dokonanie zupełnego ustalenia stanu faktycznego, tym niemniej analiza motywów rozstrzygnięć organu odwoławczego upoważnia do stwierdzenia, że wspomniany biegły miał być powołany celem interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mianowicie Dyrektor Izby Celnej zakwestionował przyjętą przez organ I instancji metodę wykładni przepisów Rozporządzenia z 2004r., a w szczególności użytego przez normodawcę zwrotu: "przeznaczonego na cele opałowe", stwierdzając że posłużenie się wykładnią semantyczną, przy uwzględnieniu znaczenia potocznego pojęć: "opał" i "opałowy" nie daje zadowalających rezultatów w procesie odkodowywania normy prawnej zawartej w przepisach § 3 ust. ust. 1 i 3 Rozporządzenia z 2004r. Dalsze wywody organu odwoławczego sprowadzające się do twierdzenia, iż sprawy będące przedmiotem postępowania odwoławczego należą do kategorii spraw o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wówczas, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi, a to wymaga przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego są chybione i pozostają w wewnętrznej sprzeczności z poprzednimi twierdzeniami odnośnie wadliwej interpretacji przepisów dokonanej przez organ I instancji i uwagami dotyczącymi braku definicji użytych przez normodawcę (w ustawie akcyzowej i rozporządzeniu z 2004r.), czyniąc przedstawiony tok rozumowania organu odwoławczego ułomnym. Skoro więc organ odwoławczy, w sposób sprzeczny z przepisami art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazał w uzasadnieniach swoich decyzji kasacyjnych uzupełnić postępowanie o dowody niedopuszczalne (nie można przeprowadzić dowodu z opinii biegłego na okoliczność obowiązującego prawa i jego stosowania) to za zasadne należało uznać zarzuty skargi i podzielić stanowisko skarżącej, że wbrew treści odwołań wniesionych przez nią od decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy uznał dokonane ustalenia faktyczne za niepełne, a uchylił się od rozpatrzenia zarzutu, że organ I instancji dokonał nieuprawnionej (rozszerzającej) wykładni przepisów, a więc dokonał błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że skarżąca, zarówno w odwołaniach wniesionych od decyzji wydanych przez organ I instancji jak również w skargach od decyzji Dyrektora Izby Celnej nie podnosiła zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych; nie kwestionuje że w 2005r. zużyto do prób, regulacji i uruchomień palników 64.940 litrów oleju opałowego. Oczywiście powyższe uwagi Sądu są aktualne na obecnym etapie postępowania i przy uwzględnieniu, że Sąd nie jest powołany do rozstrzygania indywidualnych spraw podatkowych, a jego kompetencje ustawowe ograniczone są do kontroli legalności zaskarżonych do Sądu aktów administracyjnych, nie można wykluczyć że na dalszym etapie postępowania administracyjnego może zaistnieć potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego np. o dowód w postaci opinii wydanej przez biegłego stosownej specjalności. Ta ostatnia konstatacja w żadnym razie nie jest przesądzająca dla organów, które są upoważnione do rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw, a Sąd ją poczynił celem wyjaśnienia rozgraniczenia dwóch obszarów w zakresie stosowania prawa, a mianowicie stanu faktycznego i oceny prawnej ustalonych faktów. Proces rozstrzygania danej, indywidualnej sprawy, co do reguły, w pierwszej kolejności sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego, który następnie podlega subsumcji prawnym, a więc organ rozstrzygający sprawę, stosując prawo, bada czy dany stan faktyczny wypełnia dyspozycję określonego przepisu. Niemniej jednak niejednokrotnie ustalenie stanu faktycznego musi być poprzedzone wyłożeniem określonych przepisów prawa, zwłaszcza wówczas gdy przepisy te nie są klarowne, użyto w nich zwrotów niezdefiniowanych przez ustawodawcę lub normodawcę, a dopiero po wyłożeniu tych przepisów możliwym będzie dokonanie takich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla ustalenia czy wypełniona jest norma danego przepisu. Gdyby bowiem okazało się przy wykładaniu spornego terminu: "przeznaczonego na cele opałowe", że dla ustalenia czy w trakcie określonej czynności, w czasie której zużywany był przedmiotowy olej, niezbędne są wiadomości specjalne, gdyż ustalenie tej okoliczności wymagałoby sięgnięcia do terminologii, wiedzy z określonej dyscypliny naukowej, to wówczas może okazać się niezbędnym uzyskanie opinii biegłego. Podkreślenia jednak wymaga, że przeprowadzenie takiego dowodu musi być poprzedzone dokonaniem wykładni przepisów prawa przez organ rozstrzygający sprawę, natomiast w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uchylił się od tej powinności i w sposób niedopuszczalny dostrzegł luki w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie stosowania prawa (wykładni przepisów). Niezależnie od poczynionych uwag w zakresie stwierdzonych przez Sąd uchybień podnieść należy, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej, ewentualne uzupełnienie postępowania o dowód z opinii biegłego, co do zasady, nie naruszyłoby zasady dwuinstancyjności. Stwierdzone uchybienia w postępowaniu odwoławczym, stanowiące o naruszeniu art. 197 § 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, powodują że doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). To naruszenie przepisów zobowiązywało Sąd do uchylenia zaskarżonych do sądu decyzji. Wymaga wyjaśnienia, co już wcześniej podkreślano, że sąd administracyjny nie jest powołany do rozstrzygania indywidualnych spraw podatkowych, a jedynie do kontroli legalności zaskarżonych do sądu decyzji. Sąd uwzględniając skargę posiada kompetencje kasacyjne, a więc eliminuje z obrotu wadliwą decyzję, natomiast nie może merytorycznie rozstrzygać sprawy, a więc – odnosząc się do żądań skarg – uwzględnić, jak to określiła skarżąca, odwołań wniesionych przez nią od decyzji wydanych przez organ I instancji. Sąd orzekł po myśli art. 152 p.p.s.a., określając że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, a także orzekł o kosztach postępowania sądowego (art. 200 p.p.s.a.), które sprowadziły się do sumy wpisów uiszczonych przez skarżącą w poszczególnych sprawach, które Sąd połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.