I SA/Rz 95/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania K. K. (określany dalej zamiennie jako: skarżący, podatnik, strona) od decyzji własnej z [...] sierpnia 2017 r. nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2014 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją ostateczną z [...] października 2014 r., nr: [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2013 r., nr [...], określającą K. K. zobowiązanie w zryczałtowanym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 6.341.440 zł od wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Ustalono bowiem, że w 2008 r. K. K. był wspólnikiem "A" sp. z o.o. z siedzibą w R. (wpisanej do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym w Sądzie Rejonowym w R., [...] Wydział Gospodarczy w dniu 14.02.2002 r., pod numerem [...]), dalej: "spółka"; jej drugim wspólnikiem była W. H. Z § 7 umowy spółki (jednolity tekst sporządzony na dzień 1.09.2004 r.) wynikało, że jej kapitał zakładowy wynosi 4 815.500 zł i dzieli się na 9.631 równych, niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł. Udziały w kapitale zakładowym spółki miały zostać pokryte gotówką oraz aportami rzeczowymi (§ 8 umowy), przy czym: K. K. objął 9.630 udziałów po 500 zł o łącznej wartości 4.815.000 zł, W.H. objęła 1 udział za 500 zł. Dane dotyczące kapitału zakładowego spółki zostały zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego oraz ujawnione w ewidencji rachunkowej (bilansach sporządzonych za lata 2002-2004); w latach 2005-2008 kapitał zakładowy spółki nie uległ zmianie, nie nastąpiły również zmiany wspólników. Na podstawie materiałów dotyczących "B" SA z siedzibą w R., tj. wyciągu z protokołu kontroli z dnia 10 stycznia 2012 r., wyciągu z wyniku kontroli z dnia 27 lutego 2012 r., uwierzytelnionych kopii aktu notarialnego z dnia 18 grudnia 2007 r., Rep. A nr [...], w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego (akcyjnego) "B" SA i objęcia akcji w podwyższonym kapitale przez spółkę, wyceny przedsiębiorstwa spółki wnoszonego aportem do "B" SA z listopada 2007 r. (brak daty dziennej) sporządzonej przez J. K. z "C" Sp. z o.o. w R., stwierdzono, że spółka była akcjonariuszem zawiązanej w dniu 21 grudnia 2006 r. (akt notarialny Rep A Nr [...]) "B" SA (wpisanej do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym w Sądzie Rejonowym w R., [...] Wydział Gospodarczy w dniu 27 grudnia 2006 r, pod numerem [...]), dalej: "spółka akcyjna". Kapitał zakładowy spółki akcyjnej wynosił 50. 000 zł i dzielił się na 500 akcji po 1.000 zł każda. W pierwszej emisji wprowadzono akcje imienne serii A w liczbie 500, numerowane od 001 do 500: - spółka objęła 495 akcji po 1.000 zł każda, o łącznej wartości 495.000 zł (001 -495), - K. K. objął 5 akcji po 1.000 zł każda, o łącznej wartości 5.000 zł (496 - 500). W dniu 18 grudnia 2007 r. akcjonariusze spółki akcyjnej podjęli uchwałę nr 4/12/2007 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego i skierowania oferty objęcia akcji w podwyższonym kapitał: przez spółkę oraz uchwałę nr [...] w sprawie zmiany statutu spółki akcyjnej (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Zgodnie z uchwałą nr [...] podwyższono kapitał zakładowy spółki akcyjnej z 500.000 zł na 38.200.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w drodze emisji nowych akcji serii B w liczbie 37.700 o wartości nominalnej/cenie emisyjnej 1.000 zł każda (imienne zwykłe). Akcje te objęte zostały w całości przez akcjonariusza - spółkę, w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.), prowadzonego pod firmą spółki. Wartość aportu do spółki akcyjnej (37.700.000 zł) została ustalona na podstawie wyceny przedsiębiorstwa spółki dokonanej przez "C". Zgodnie z wyceną i aktywa spółki wynosiły 87.736.368,83 zł i pokryte zostały zobowiązaniami w kwocie 50.036.368,83 zł oraz kapitałem w wysokości 37.700.000 zł. Natomiast na dzień 21.12.2007 r. (data ujęcia aportu w księgach rachunkowych spółki akcyjnej) aktywa stanowiły wartość 82.523.102,20 zł i pokryte zostały zobowiązaniami w kwocie 44.823.102,30 zł oraz kapitałem w wysokości 37.700.000 zł. Po podwyższeniu kapitał zakładowy spółki akcyjnej wynosił 38.200.000 zł i dzielił się na 38 200 akcji imiennych serii A i B po 1.000 zł każda. Akcjonariusze objęli łącznie 100% kapitału zakładowego w tym: - spółka objęła 38.195 akcji o łącznej wartości nominalnej 38.195.000 zł, - K. K. objął 5 akcji o łącznej wartości 5.000 zł. W dniu 19 marca 2008 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę nr [...] o otwarciu jej likwidacji celem wykreślenia z rejestru, przy czym posiadane przez nią akcje spółki akcyjnej (38.195) zostać przejęte przez wspólników spółki w sposób następujący (§ 2 uchwały): - K. K. - 38.191 akcji o łącznej wartości 38.191.000 zł, - wspólniczka W. H. - 4 akcje o łącznej wartości 4.000 zł, odpowiednio do udziałów ww, wspólników spółki w jej kapitale zakładowym. Wspólnicy spółki wyrazili zgodę na uczestniczenie w spółce akcyjnej, w szczególności wyrazili zgodę na brzmienie jej statutu oraz oświadczyli, że obejmują akcje przypadające na nich. Z kolei uchwałą nr [...] z dnia 19 marca 2008 r. wspólnicy ustanowili likwidatora spółki w osobie K. K. W dniu 23 października 2008 r. wspólnicy "A" sp. z o.o. w likwidacji w R. (dalej: "spółka w likwidacji") podjęli uchwałę nr [...] w sprawie zatwierdzenia sprawozdania likwidatora sporządzonego na dzień poprzedzający podział majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, która udokumentowana została protokołem z obrad nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 23 października 2008 r. Sprawozdanie likwidacyjne spółki w likwidacji obejmujące m.in. bilans zamknięcia likwidacji, rachunek zysków i strat oraz zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym sporządzone zostały na dzień 22 października 2008 r. W związku z zakończeniem likwidacji spółki w dniu 27 października 2008 r. wspólnicy złożyli wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w R. wykreślił spółkę z KRS. Podstawą wykreślenia była informacja o zakończeniu likwidacji, tj. uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 23 października 2008 r., nr [...], zatwierdzająca sprawozdanie likwidacyjne. W związku z wykreśleniem spółki z rejestru z dniem 2 grudnia 2008 r., należące do niej akcje spółki akcyjnej (38.195 akcji o wartości nominalnej 1,000 zł każda) zostały przejęte przez byłych 1 wspólników spółki, w tym K. K. otrzymał 38.191 akcji o łącznej wartości 38.191.000 zł co odpowiadało jego udziałowi w kapitale zakładowym spółki. W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji, decyzją z dnia [...].08.2013 opisaną na wstępie, określił K. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 6.341.440 zł od wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Stwierdzono, że dokonany na podstawie art. 286 § 1 i 2 ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: "K.s.h", podział majątku likwidowanej spółki w postaci akcji spółki akcyjnej skutkuje dla wspólników powstaniem przychodu z udziału w zysku osób prawnych (majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej). W związku z tym objęcie przez K. K. 38.191 akcji o łącznej wartości nominalnej 38.191.000 zł stanowi przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c w związku z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy. Uznano również, że podatnik poniósł koszty nabycia udziałów w likwidowanej spółce w łącznej kwocie 4.815.000 zł. W konsekwencji - stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy - podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowi kwota 33.376.000 zł (38.191.000 - 4.815.000). Ponadto organ I instancji stwierdził, że spółka w likwidacji, w której K. K.był udziałowcem nie przekazała kwoty podatku z tego tytułu oraz nie złożyła deklaracji PIT-8AR za 2008 r. W związku z tym - w myśl art. 45 ust. 3b ustawy - na podatniku ciążył obowiązek wykazania przedmiotowego przychodu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008 r. (PIT-36 lub PIT-36L). Dyrektor DIAS decyzją z [...] października 2014 r., opisaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, prawomocnym postanowieniem z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1045/14, odrzucił skargę podatnika na decyzję ostateczną z [...] października 2014 r., opisaną na wstępie Pismem z 21 lutego 2017 r. (uzupełnionym pismem z 16 marca 2017 r.) K. K. wniósł o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2014 r., nr [...], wydanej w postępowaniu instancyjnym, zarzucając, że obarczona jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z [...] sierpnia 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2014 r., nr: [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że stwierdzanie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wymienionymi w 8 punktach art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że w pierwszym rzędzie organ należy zbadać, czy nie zachodzą negatywne przesłanki wszczęcia postępowania. Merytoryczne rozpoznanie sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej polega natomiast na zbadaniu, czy zachodzi przynajmniej jedna z ośmiu podstaw wymienionych w art. 247 § 1, a tak przewidzianych w art. 68, 70 lub 118 Ordynacji podatkowej nie występują przeszkody do orzekania co do istoty sprawy. Wystąpienie jednej z takich kwalifikowanych podstaw przy braku przesłanki negatywnej obliguje organ do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przepis art. 247 § 1 ma bowiem charakter związany i nie pozostawia organowi prawa do wyboru rozstrzygnięcia, jeśli spełnione są warunki pozytywne, a nie ma przeszkód prawnych wskazanych w § 2. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wskazano rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu. Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób oczywisty odbiegać od treści mającego zastosowanie w sprawie przepisu, lecz także wykładnia tego przepisu nie może nasuwać wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą. Niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Także spór w judykaturze i doktrynie, czy prezentacja różnych poglądów na wykładnię danej normy prawnej lub podstaw normatywnych całej instytucji prawnej nie dają przesłanek stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. A zatem o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, ani też gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie organu zarzuty skargi i zawarta w niej argumentacja w przedmiotowej sprawie nakierowane zostały natomiast na naruszenie przez organ przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie stricte merytorycznej. Organ wskazał, że skarżący upatruje istnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w naruszeniu przez organ przepisów regulujących postępowanie dowodowe poprzez brak ustalenia czy likwidacja spółki została prawidłowo przeprowadzona, brak ustalenia czy i kiedy doszło do podziału majątku zlikwidowanej spółki, brak ustalenia kiedy Skarżący otrzymał majątek po zlikwidowanej spółce, brak ustalenia prawnych wymogów otrzymania majątku likwidowanej spółki, brak ustalenia daty otrzymania akcji imiennych. Organ podkreślił, że zgromadzenie materiału dowodowego, jego ocena i ustalenie stanu faktycznego, należą do istoty postępowania zwykłego. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. Wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji - kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności (wyrok WSA w Szczecinie z 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 455/17). Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej możliwe jest w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej, tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej. W skardze na powyższą decyzję skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz koszów postępowania. Podniósł, że zaskarżone decyzje zostały wydane z "rażącym naruszeniem prawa procesowego i materialnego szczegółowo wskazanego w uzasadnieniu skargi". W uzasadnieniu skargi wskazał na uchybienia organu, który przy ocenie zarzutu wydania decyzji z "rażącym naruszeniem prawa" nie zbadał: - czy likwidacja spółki została prawidłowo wszczęta, - jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania wymiarowego, - czy i kiedy doszło do podziału majątku pozostałego po zlikwidowanej spółce, - jakie dowody potwierdzają wydanie skarżącemu majątku po zlikwidowanej spółce, -jakie były wymogi prawne dla uznania, że skarżący składniki tego majątku otrzymał, -kiedy doszło do wydania (przeniesienia) akcji imiennych na Skarżącego i jakie dowody tę okoliczność potwierdzają. W dalszej części uzasadnienia, polemizując ze stanowiskiem organu, wskazał z jakich przyczyn decyzja określająca zobowiązanie w zryczałtowanym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (i kolejne) były nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Skarżący zarzucił, iż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014 r., nr [...], obarczona jest wadą prawną określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej, które występuje wtedy, gdy zaistnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności można ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu. Jednocześnie nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób oczywisty odbiegać od treści mającego zastosowanie w sprawie przepisu, ale i jego wykładnia nie może nasuwać wątpliwości. Nie występuje rażące naruszenie prawa, gdy odnośnie danego przepisu możliwy jest wybór różnych interpretacji. Ponadto spór w judykaturze i doktrynie, jak również istnienie różnych poglądów na wykładnię danej normy prawnej nie pozwalają na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa. Skarżący zaistnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej upatruje w naruszeniu przez organ przepisów regulujących postępowanie dowodowe, poprzez brak ustalenia czy likwidacja spółki została prawidłowo przeprowadzona, brak ustalenia czy i kiedy doszło do podziału majątku zlikwidowanej spółki, kiedy Skarżący otrzymał majątek, brak ustalenia prawnych wymogów otrzymania majątku, brak ustalenia daty otrzymania akcji imiennych. Tymczasem zgromadzenie materiału dowodowego, jego ocena należą do istoty postępowania zwykłego. Wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji - kwestia kompletności materiału dowodowego oraz prawidłowości ustaleń faktycznych, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności, tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 455/17. 2 grudnia 2008 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w R. wydał postanowienie o wykreśleniu Sp. z o.o. "A" z rejestru i w tym momencie powstał obowiązek podatkowy z tytułu podziału majątku likwidowanej Spółki (takie stanowisko prezentuje NSA w wyroku z dnia 10 maja 2017r. sygn. akt II FSK 947/15, z 6 października 2015r. sygn. akt II FSK 2208/17, z 10 września 2015r. sygn. akt II FSK 215/14, które tut. Sąd w pełni podziela. Z kolei orzeczenie Sądu Rejonowego w R. w przedmiocie wykreślenia Spółki z rejestru, zgodnie z art. 365 § 1 k.c. wiąże wszystkie sądy i organy państwowe, wobec czego organy podatkowe nie były uprawnione do własnych ustaleń w tym względzie. Czynności dokonywane po likwidacji – wykreśleniu z KRS Spółki z o.o., jak zapisy księgi akcyjnej Spółki akcyjnej, wpis nowego akcjonariusza, nie mają znaczenia dla określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego. Zastosowanie w sprawie miał art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o otrzymaniu faktycznego przychodu, a nie ekspektatywy jego uzyskania. Zastosowany w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c powyższej ustawy w związku z art. 24 ust. 5 pkt 3 odnoszą się do innej sytuacji niż regulacje z art. 339 i 341 K.s.h. jak i art. 348-351 i 921 k.c., dotyczące trybów i sposobów przenoszenia akcji i praw z akcji. Art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł mieć w sprawie zastosowania gdyż w związku z zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c i art. 24 ust. 5 pkt 3 powyższej ustawy, w niniejszej sprawie doszło do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od wartości majątku otrzymanego w związku z ustaniem bytu prawnego Spółki. Z uwagi na powyższe, w związku, iż z wydaniem decyzji z dnia [...] października 2014r. nie doszło do rażącego naruszenia prawa określonego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.