I SA/Rz 952/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi F.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu I, II i III raty w podatku za 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2007r. znak [...] 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, I SA/Rz 952/07 Uzasadnienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 2007.10.[...] nr [...] na podstawie art. 13 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z zm. zwanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania F. Z. od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2007r. znak: [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu I, II i III raty podatku za rok 2006 w łącznej kwocie 218,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że zaskarżoną decyzją Wójt Gminy odmówił F. Z. umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu I, II i III raty podatku za rok 2006 w łącznej kwocie 218,00 zł. Uzasadniając podjętą decyzję organ I instancji stwierdził, iż z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż F. Z. utrzymuje się z renty inwalidzkiej, która wynosi 978,01 zł. netto miesięcznie i jest jego jedynym źródłem utrzymania. Wójt Gminy, mając na uwadze trudną sytuację podatnika w latach ubiegłych jak i w bieżącym roku, umorzył wnioskodawcy IV ratę za rok 2006 i I ratę za rok 2007 łącznego zobowiązania pieniężnego. Składane przez wnioskodawcę sukcesywnie, wnioski o umorzenie zaległości, przytaczając te same argumenty, zmierzają do unikania płacenia podatków. Podatnik jest w podeszłym wieku, często choruje i przebywa w szpitalu, jednak nie ustalono jakie koszty ponosi w związku z chorobą. Ponadto, zawiadomiona o toczącym się postępowaniu Z. O., jako współużytkownik wieczysty nieruchomości, zobowiązana do ponoszenia obciążeń podatkowych z F. Z. odmawiała przyjęcia skierowanych do niej pism. Biorąc pod uwagę sytuację finansową podatnika organ I instancji uznał, iż jest on w stanie terminowo regulować należne raty a nie doprowadzać do powstawania zaległości. F. Z. od powyższej decyzji złożył odwołanie, w którym oświadczył, iż nie zamierza unikać płacenia podatków, ale nie miał i nie ma możliwości zapłacić zaległego podatku, o którego umorzenie złożył wniosek. Zauważył iż nie jest możliwe przedłożenie rachunków, dokumentujących koszty wyżywienia, leczenia i środków terapeutycznych. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu I instancji. Organ ten podkreślił, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpatrywania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które decyzją z dnia [...] marca 2007 r. znak: [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2006 r., w związku z koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Przywołując treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podniósł, że w sprawach umorzenia zaległości podatkowej, organ podatkowy orzeka w ramach tzw. uznania administracyjnego. Może zatem, ale nie musi przyznać ulgi w zapłacie podatku, gdy sytuacja materialna podatnika powoduje, że nie jest on w stanie zaległości tych regulować. Do wyłącznej kompetencji organów podatkowych należy ocena, czy okoliczności faktyczne konkretnej sprawy przemawiają za ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym w umorzeniu zaległości podatkowych. Mając powyższe na uwadze oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Jego zdaniem organ podatkowy ustalił w sposób wyczerpujący sytuację majątkową i osobistą podatnika. Opis tej sytuacji, ustalonej w postępowaniu, a także jej ocena znalazła zaś odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętej decyzji. W decyzji tej organ przedstawił z jakiego źródła i w jakiej kwocie podatnik uzyskuje dochody oraz wyjaśnił dlaczego uznał, iż wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji ocenił więc podnoszone przez podatnika okoliczności związane z utrzymaniem i ponoszonymi kosztami leczenia oraz ich wpływ na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie tej nie ma podstaw do udzielenia podatnikowi ulgi podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że miesięczne dochody podatnika nie są wysokie, a ponosi on koszty związane z leczeniem i nabywaniem środków terapeutycznych. Wójt Gminy, uznając sytuację podatnika za trudną, umorzył wnioskodawcy IV ratę za rok 2006 i I ratę za rok 2007 łącznego zobowiązania pieniężnego. Organ zaznaczył, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi odstępstwo powszechności opodatkowania i nie można z tej instytucji czynić środka do zwolnienia od zapłaty podatku, co uzasadnia jej stosowanie sporadycznie i w szczególnie uzasadnionych przypadkach. F. Z. złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów procesu. Skarżący zarzucił organom podatkowym niekonsekwencję w orzekaniu oraz błędną ocenę sytuacji podatnika jak i zarzucił niezgodne ze stanem faktycznym naliczenie podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i potrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej P.p.s.a., kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga jest uzasadniona. Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli więc organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania Dopiero wystąpienie takich przesłanek nakazuje rozważenie czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość (odsetki) może być umorzona. Użyte w powołanym przepisie pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, natomiast pojęcie "interes publiczny", to pojęcie niedookreślone. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny, czy sytuacja finansowa i rokowania na przyszłość, a także sytuacje , w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, itp. (por. wyrok NSA sygn. akt III SA 2457/02, system informacji prawnej Lex). Uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza sam przez się jej kontroli , ale zakres tej kontroli znacznie ogranicza. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru. Sprowadza się ona zasadniczo do badania czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Decyzja uznaniowa jest przez Sąd uchylana w wypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, że na wynik sprawy mogło to mieć wpływ istotny (art.145 §1 pkt.1 lit.c P.p.s.a.). O tego rodzaju naruszeniach prawa można by mówić, gdyby organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Gdy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do badania czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów(por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2000r. III SA 3416/99 system informacji prawnej Lex 13/2006). Należy podkreślić, że negatywne rozstrzygniecie wniosku powinno być szczególnie przekonywująco uzasadnione zarówno co do faktów jak i co do prawa, tak by nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygniecie jest ich logiczną konsekwencją. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie spełniły w sposób należyty powyższych powinności w rozpatrzeniu wniosku, a następnie rozpatrzeniu odwołania wnioskodawcy od decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu, ocena organów podatkowych istnienia przesłanek do zastosowania uznania administracyjnego, nie była dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art.191o.p.) poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych (art.122o.p.). Aby stwierdzić czy w niniejszej sprawie ważny interes podatnika potwierdza zasadność wniosku, organy podatkowe wprawdzie poczyniły ustalenia odnośnie sytuacji materialnej i rodzinnej skarżącego, ale nie były to wyczerpujące ustalenia czy dochód skarżącego i jego niezbędne wydatki dają realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej, w świetle tego, że skarżący w pismach procesowych m.in. dokonując rachunkowego wyliczenia wydatków wskazywał, że w każdym miesiącu nie starcza mu pieniędzy chociażby na znikome wyżywienie i leczenie. Organ podatkowy ustalił, że podatnik jest w trudnej sytuacji materialnej, utrzymuje się z niewysokiej emerytury, jest chory, pozostaje w leczeniu, mimo to zdaniem organów jest on w stanie regulować należne zobowiązania podatkowe a fakty dotyczące ponoszenia przez niego wydatków nie stanowią wystarczającej przesłanki do zastosowania ulgi. W przypadku podatnika nie wystąpiły żadne wydarzenia, które można by określić jako ważny interes podatnika, a podnoszone przez podatnika fakty dotyczące ponoszenia kosztów związanych z zabezpieczeniem obiektów budowlanych, zmiany klasyfikacji gruntów i zarzutów dotyczących dewastacji zabudowań i terenu nie są zagadnieniem wstępnym dla przedmiotowego postępowania. Składane sukcesywnie przez podatnika wnioski o umorzenie zaległości przytaczające te same argumenty, zmierzają do unikania płacenia podatków i nie mają związku z ważnym interesem podatnika. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania i stwierdził mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, że organ I instancji w przedmiotowej sprawie nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie podstaw do udzielenia ulgi podatkowej, tym bardziej, że instytucja umorzenia jest odstępstwem od zasady równości i powszechności opodatkowania i powinna być stosowana sporadycznie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Nie ulega wątpliwości, że jednym z przejawów równości wobec prawa jest, to iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od tej zasady, bowiem na mocy indywidualnej decyzji podatnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego szczególnie istotne jest prawidłowe stosowanie prawnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Tym czasem ocena wniosku podatnika dokonana przez organy podatkowe budzi zastrzeżenia Sądu przy konfrontacji z zgromadzonym materiałem dowodowym w zakresie zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika jak i przesłanki interesu publicznego, której zbadaniem organy podatkowe się nie zajęły. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, F. Z. ma 73 lata , mieszka samotnie w domu o pow. 28 m kwadratowych. Skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowych, lecz w chwili obecnej z nieruchomości tych prowadzona jest egzekucja sądowa. Jedyny jego dochód to emerytura w kwocie 957 zł, z której spłaca ratę zaciągniętej w banku pożyczki w wysokości 430 zł, na ogrodzenie nieruchomości zgodnie z zaleceniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych pozostaje mu niewielka kwota, którą w znacznej części wydatkuje z racji podeszłego wieku oraz umiarkowanego stopnia niepełnosprawności na leczenie. Skarżący tak w odwołaniu jak i w skardze podnosił, dokonując stosownych wyliczeń, że brakuje mu pieniędzy na codzienne wyżywienie i leczenie. Niepełnosprawność skarżącego ma charakter trwały. Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania Niepełnosprawności orzekając w dniu 30.08.2004r. o niepełnosprawności skarżącego, jako wskazania jego dotyczące, wymienił konieczność zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie, korzystanie z sytemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji, przez co rozumie się korzystanie z usług socjalnych , opiekuńczych , terapeutycznych i rehabilitacyjnych. W świetle powyższego zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien był rozważyć w ramach badania istnienia interesu publicznego, czy zapłata zaległości podatkowej nie spowoduje konieczności zapewnienia podatnikowi środków pomocy ze strony Państwa (zasiłki, zapomogi, inna pomoc o charakterze socjalnym), gdy podatnik nie będzie w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych lub znajdzie się w sytuacji zagrożenia egzystencji, co też skarżący konsekwentnie podnosił w toku postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168). Jak Sąd już wyżej wywiódł, użyte w art. 67 a §1 pkt.3 Ordynacji podatkowej określenie interes publiczny ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięcia prawnego z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą kryć się pod tym pojęciem (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000r. Sygn. akt III SA 181/99, Lex Polonica), której to oceny organy podatkowe nie dokonały. Ponadto ocena organu podatkowego, iż fakty dotyczące sytuacji materialnej skarżącego i ponoszenia przez niego wydatków związanych bieżącym utrzymaniem i leczeniem, nie stanowią wystarczającej przesłanki zaistnienia ważnego interesu podatnika, jest zdaniem Sądu dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, albowiem w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż realne zagrożenie dla egzystencji podatnika i zła sytuacja materialna uzasadnia istnienie ważnego interesu podatnika (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2005r. sygn. akt I SA/Łd 883/2005, wyrok III SA/Wa sygn. akt 2118/04). Jednak przede wszystkim należy pokreślić, iż interes podatnika w rozumieniu art. 67a §1 pkt.3 Ordynacji podatkowej należy widzieć szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuacje ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków np. związanych z kosztami leczenia (por. wyrok NSA z 24 października 1995r. sygn. akt SA/P 539/95, POP 1998r., nr 3, poz. 90). Ponadto zdaniem Sądu organ II instancji mimo posiadanych pełnych kompetencji do merytorycznej oceny i rozstrzygnięcia sprawy, nie badając w sposób wyczerpujący czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazuje istnienie przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, decyzję organu I instancji ocenił jako podjętą bez naruszenia prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji organu II instancji nie zostało sporządzone w sposób wskazujący, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione tak co faktów jak i co prawa (art.210 § 4 Ordynacji podatkowej). Mimo podnoszonych w odwołaniu argumentów, iż podatnikowi, osobie niepełnosprawnej, z uzyskiwanego niewielkiego dochodu po odliczeniu potrąceń egzekucyjnych i raty kredytu zaciągniętego na zabezpieczenie zdewastowanych budynków, brakuje na wyżywienie i na leczenie oraz bieżące opłaty, co stwarza jego zdaniem sytuację poniżej granic fizjologicznego utrzymania, organ odwoławczy nie odniósł się do tych argumentów w uzasadnieniu decyzji. Oprócz wadliwości samego zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy na wady przeprowadzonego przez organ II instancji postępowania. Uchybił on bowiem treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającemu ogólną zasadę postępowania – zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Przepis ten stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznaczy stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja organu II instancji i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem art.122, art.191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i w związku z tym na podstawie art. 145 §1 lit.c P.p.s.a. Sąd orzekł o ich uchyleniu. W oparciu o przepis art. 152 P.p.s.a. określił, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.