I SA/Rz 953/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. spraw ze skarg W.H. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego, - nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań W. H. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał następujące rozstrzygnięcia: 1) decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego, zarejestrowanego w systemie ECS pod nr MRN [...], z dnia [...] czerwca 2015 r., 2) decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego, zarejestrowanego w systemie ECS pod nr MRN [...], z dnia [...] czerwca 2015 r. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw T. H., legitymując się udzielonym mu przez skarżącego umocowaniem, przedstawił w Oddziale Celnym w [...] towar w postaci ubrań różnorakiego asortymentu, celem wyprowadzenia go poza obszar Unii Europejskiej. Jako odbiorcę towaru wskazano kontrahenta kazachskiego – [...]. Oba zgłoszenia celne: nr MRN [...], z dnia [...] czerwca 2015 r. i nr MRN [...], z dnia [...] czerwca 2015, zostały zarejestrowane w systemie ECS, a towary zwolnione do wyprowadzenia. W obu przypadkach urzędem wywozu był Oddział Celny w [...], a urzędem wyprowadzenia urząd węgierski – [...]. Urząd wyprowadzenia został jednak w przypadku obu zgłoszeń zmieniony na urząd litewski – [...]. W systemie ECS, w dniach 15 czerwca 2015 r. i 2 lipca 2015 r., wygenerowane zostały komunikaty IE 524 o zmianie trasy (urzędu wyprowadzenia). W tych samych dniach, tj. 15 czerwca 2015 r. i 2 lipca 2015 r. urząd wyprowadzenia przesłał komunikaty IE 518, zawierające wyniki przeprowadzonych kontroli. Na podstawie tych wyników urząd wywozu wygenerował komunikaty IE 599, potwierdzające wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej. W dniu 15 lutego 2017 r. do Urzędu Celnego w [...] wpłynęło pismo litewskiej administracji celnej, z dnia 23 stycznia 2017 r., informujące o tym, że w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż wywóz towarów według zgłoszeń celnych: MRN [...] i MRN [...], nie został zakończony. Towar objęty przedmiotowymi zgłoszeniami został objęty ponownie procedurą wywozu, zgłoszeniami z dnia [...] czerwca MRN [...] i [...] lipca 2015 r. MRN [...]. Następnie jednak organy litewskie anulowały oba zgłoszenia. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] powiadomił eksportera (skarżącego) o zamiarze wydania decyzji unieważniających zgłoszenia, wyznaczając mu jednocześnie trzydziestodniowy termin na przedstawienie jego stanowiska. Skarżący, ustosunkowując się do przedmiotowego wezwania stwierdził, że nie posiada wiedzy na temat objęcia towarów kolejnymi procedurami, a po otrzymaniu komunikatów IE599 uznał, iż obie procedury zostały zamknięte prawidłowo i dokonał zwrotu zabezpieczenia podmiotowi odpowiedzialnemu za wywóz towarów. Skarżący zaznaczył jednocześnie, że zarówno zmiana urzędu wyprowadzenia, jak i objęcie towarów kolejnymi procedurami miało miejsce na Litwie, co wyklucza go z kręgu stron postępowania. Niezależnie od powyższego skarżący zadeklarował, że poza kopiami faktur, a także komunikatami potwierdzającymi wywóz, nie posiada żadnych dowodów alternatywnych, poświadczających tenże fakt. W tej sytuacji organ zwrócił się do władz celnych Kazachstanu o potwierdzenie czy towar objęty wymienionymi w zapytaniu fakturami, został wprowadzony na obszar celny tego państwa oraz objęty właściwą procedurą. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że w informatycznych bazach danych nie ma zgłoszeń celnych przedmiotowych towarów. Organ I instancji, powołując się przepisy unijne, w tym zwłaszcza regulacje Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm., dalej UKC), stwierdził, że prawodawstwo unijne wprowadza pewne standardy natury organizacyjnej i technologicznej, służące upraszczaniu procedur celnych przez administracje poszczególnych państw, między innymi z wykorzystaniem systemów informatycznych – systemu ECS. W przedmiotowym systemie dokumentem potwierdzającym wywóz jest komunikat IE 599, wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. W sytuacji zaś braku możliwości udokumentowania wywozu, dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych. Rodzaj dokumentów alternatywnych określa art. 335 ust. 4 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 558 z późn. zm. – dalej RUKC). W rozpatrywanych sprawach system ECS po otrzymaniu komunikatów IE 518, automatycznie wygenerował komunikat IE599. Po otrzymaniu tego rodzaju komunikatów zobowiązany, który podjął wszelkie działania zgodnie z prawem mógł być przekonany, iż dopełnił wszystkich formalności wywozowych i procedura została zakończona poprawnie. Jednakże wobec ustalenia, iż komunikat IE518 nie powinien był być wygenerowany oczywistym jest, że również nie powinien był być wygenerowany komunikat IE599, albowiem potwierdzenie wyprowadzenia towaru nie było zgodne z prawdą. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w obu sprawach wymaga więc unieważnienia zgłoszenia celnego, gdyż skarżący nie przedstawił dokumentów alternatywnych, pozwalających na ustalenie faktu wywozu towarów. Na wszystkich bowiem fakturach, na które powołuje się skarżący, brak było podpisów osób uprawnionych do ich odbioru, a także daty odbioru. Z przedmiotowych dokumentów nie wynika więc kiedy i komu towar został dostarczony (zapłaty miano dokonać gotówką). Tak więc wywóz towarów został potwierdzony jedynie systemowo, a po jego anulowaniu, skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów alternatywnych. W tej więc sytuacji organ wywozu zobligowany był do podjęcia odpowiednich działań. Unieważniając zgłoszenia celne organ I instancji powołał się na art. 248 ust. 2 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 1 z późn. zm., dalej RD UKC)., zgodnie z którym jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wniósł skarżący, domagając się ich uchylenia. W ramach sformułowanych w nich zarzutów, poza kwestiami proceduralnymi, opartymi na naruszeniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) podniósł, iż art. 248 RD UKC nie ma w sprawach zastosowania, gdyż w obu przypadkach doszło do wywozu towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań skarżącego, decyzjami z [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaznaczył, iż zdarzenia, o których mowa w przedmiotowych sprawach miały miejsce pod rządami: Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm., zwany dalej WKC) i Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 z późn. zm., zwanego dalej RWKC), stąd te regulacje winny znaleźć zastosowanie w przedmiotowych sprawach. Jedynie same postępowania winny być prowadzone w oparciu o UKC i RUKC oraz RD UKC. Zdaniem organu II instancji procedura wyprowadzenia towaru poza terytorium Unii Europejskiej została uregulowana w art. 161 ust. 1 WKC. Zgodnie z ta regulacją dokonanie wywozu wymagało spełnienia określonych formalności. Zgodnie jednak z art. 162 WKC zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Po zwolnieniu towaru objęty jest on dozorem celnym, aż do opuszczenia obszaru wspólnoty. Nie oznacza to jednak, że odpowiedzialność za realizację wywozu ponoszą organy celne. Obciąża ona eksportera, tj. osobę na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie (art. 788 RWKC). Organy w ramach sprawowanego przez siebie dozoru mają prawo dokonywać kontroli. Eksporter ma prawo scedować obowiązki związane z realizacją wywozu na swoich kontrahentów lub klientów, czyni to jednakże na własną rękę. Tak więc twierdzenia skarżącego odnośnie tego, że nie jest on stroną postępowań nie znajdują uzasadnienia. W niniejszych sprawach kluczową kwestią jest ustalenie tego czy towary objęte zgłoszeniami celnymi wyszły poza granice Unii Europejskiej. Skoro jednak okazało się, że komunikaty w systemie ECS się nieprawdziwe, a skarżący nie przedstawił dokumentów alternatywnych, brak jest podstaw do stwierdzenia dokonania wywozu. Ciężar dowodowy w tym zakresie spoczywał na skarżącym, który nie wywiązał się ze swojego obowiązku, gdyż z kopii faktur nie wynika ani kiedy, ani gdzie towar został dostarczony. Organ zaś nie miał podstaw do przeprowadzania dowodu z przesłuchania przedstawicieli kazachskiego kontrahenta. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia wniósł skarżący, domagając się ich uchylenia, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 180, art.187 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że nie doszło do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, mimo ze kazachski kontrahent towar otrzymał, - art. 123, art. 188, art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli kazachskiego kontrahenta skarżącego, których zeznania mogłyby potwierdzić wywóz towarów, a także niewystąpienie do władz Ukrainy o potwierdzenie transportu towarów przez terytorium tego kraju oraz stwierdzenie jego wwiezienia, - art. 2 a art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez fakt, że pomimo istnienia wątpliwości, co do wywiezienia towaru i zachowania dobrej wiary przez skarżącego, organy przeniosły na niego odpowiedzialność pomimo tego, iż przepisy prawa nie wymagały od eksportera dodatkowego dokumentowania wywozu (poza kom. IE599), a takie dodatkowe udokumentowanie było utrudnione, z uwagi na zmianę sytuacji politycznej na terenach, na których działali nabywcy towarów, co przełożyło się na zerwanie kontaktów z nimi. W uzasadnieniach skarg zwrócono uwagę na nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanych przez skarżącego dowodów, tj. z przesłuchania przedstawicieli jego kazachskiego kontrahenta oraz transportu towaru przez terytorium Ukrainy. Niezależnie od powyższego skarżący podkreślił, że cały czas działał w dobrej wierze, wypełnił wszystkie obowiązki wynikające z przepisów o VAT, wobec czego nie powinien być obciążany negatywnymi konsekwencjami, wynikającymi z pomyłki litewskich organów celnych. Skarżący zaznaczył również, że o ile nie jest w stanie potwierdzić, że towar dotarł do Kazachstanu, to jest w stanie wykazać, że znalazł się na Ukrainie. Podkreślił, że sprzedał kazachskiemu kontrahentowi wiele partii towaru, który bez przeszkód dotarł do odbiorcy. W tej sytuacji nie sposób zarzucać mu złej wiary. W piśmie procesowym z 15 października 2018 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu – oświadczenia ukraińskiego przewoźnika, na okoliczność wywozu towarów, których dotyczą przedmiotowe sprawy, poza obszar celny UE. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonych rozstrzygnięć, a jednocześnie odnosząc się do podniesionych przez skarżącego zarzutów na wstępie niniejszych rozważań należy podkreślić dwie kwestie. Po pierwsze, obie połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy są sprawami dotyczącymi zagadnień z zakresu prawa celnego, w związku z tym, z uwagi na to, że prawo to stanowi odrębną dziedzinę, niezależną od regulacji prawa podatkowego, podobnie jak postępowanie celne cechuje się autonomią w stosunku postępowania podatkowego, uregulowania tego ostatniego, znajdują na gruncie postępowania celnego zastosowanie jedynie w uzupełniającym zakresie, na podstawie wyraźnego odesłania, w dodatku stosowane odpowiednio. Tak więc brak jest podstaw do automatycznego i bezpośredniego przenoszenia na jego grunt instytucji i reguł procedowania, właściwych dla postępowania podatkowego. Po drugie natomiast, obie sprawy, których rozstrzygnięcia których podlegają ocenie Sądu, dotyczą unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych, dokonanych na terytorium Polski, tj. w Oddziale Celnym w [...]. Poza zakresem przedmiotowym tychże spraw pozostają więc wszelkie kwestie związane z weryfikacją obowiązków celnych konkretnych podmiotów - dłużników celnych, jak i ich zakres. Podobnie poza granice przedmiotowych spraw wykraczają wszelkie zagadnienia związane z prawidłowością działania litewskich organów celnych, a także te dotyczące bezpośrednio zmiany urzędu wywozu czy też objęcia towarów ponownymi zgłoszeniami, już na terenie Republiki Litewskiej. Okoliczności te mogą co najwyżej mieć pośredni i ograniczony związek z unieważnieniem zgłoszeń celnych, z tego więc względu zupełnie bezpodstawne są twierdzenia skarżącego, że wobec stwierdzenia nieprawidłowości na Litwie i objęcia tam towarów kolejnymi procedurami nie może być on uznany za stronę przeprowadzonych w kraju postępowań. Przechodząc do istoty niniejszych spraw, przed przystąpieniem do oceny zgodności z prawem jej wszelkich ich aspektów, zarówno tych związanych z merytorycznymi podstawami zapadłych rozstrzygnięć, jak i kwestiami proceduralnymi, stwierdzić należy, że z uwagi na daty dokonania obu zgłoszeń celnych ([...] czerwca i [...] lipca 2015 r.) zasady ich unieważniania oceniać należy według regulacji WKC. Takie stanowisko zaprezentowane zostało w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który to organ skorygował w tym zakresie pogląd zaprezentowany przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] odnośnie tego, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia obu spraw winny stanowić przepisy UKC i wydanych do niego aktów wykonawczych. Podobnie zaaprobować należy również stanowisko organu II instancji, że regulacje UKC mogą w tej sprawie znaleźć zastosowanie jedynie co do samego postępowania, tj. do zagadnień procesowych. Zgodnie z art. 162 WKC zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Sama definicja zwolnienia, o charakterze legalnym zawarta została w art. 4 pkt 20 WKC, w myśl którego zwolnienie towarów oznacza czynność podjętą przez organy celne umożliwiającą użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte. Przepisy WKC przewidują niejako dwa tryby unieważniania zgłoszeń celnych, tj. na wniosek i z urzędu. Zasadą przy tym jest, że zgłoszenie po zwolnieniu towarów nie może zostać unieważnione, poza wyjątkami określonymi zgodnie z procedurą Komitetu. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z unieważnieniem zgłoszeń celnych z urzędu, stąd wszelkie okoliczności dotyczące bezpośrednio unieważnienia na wniosek, pozostają poza zakresem niniejszych rozważań. Jeżeli chodzi o unieważnienie z urzędu, to podstawę do tego stanowi z art. 75 WKC. Zgodnie z jego brzmieniem w celu uregulowania sytuacji towarów podejmuje się wszelkie niezbędne działania, łącznie z orzeczeniem przepadku i sprzedażą towarów, które: a) nie mogły zostać zwolnione ze względu na to, że: – ich rewizja nie mogła zostać podjęta lub kontynuowana w terminach wyznaczonych przez organy celne z przyczyn zależnych od zgłaszającego; bądź – nie przedstawiono dokumentów, od których uzależnione jest ich objęcie procedurą celną; bądź – należności celne przywozowe lub wywozowe nie zostały uiszczone albo zabezpieczone w wymaganych terminach; bądź – są przedmiotem zakazów lub ograniczeń; b) po dokonaniu zwolnienia nie zostały usunięte w rozsądnym terminie. Z sytuacją opisaną w powyższym przepisie mamy do czynienia w niniejszych sprawach, w których towar po objęciu go zwolnieniem nie został wyprowadzony poza granice Unii Europejskiej, a skarżący nie przedstawił dokumentów, od których uzależnione było zakończenie procedury wywozu, tj. takich które poświadczałyby, że towar został wyprowadzony poza granice Unii Europejskiej. Realizacja obowiązków organów celnych, a także ich uszczegółowienie zostało dokonane przepisami RWKC. Przepis art. 250 ust. 1 tego aktu stanowi, że jeżeli z powodów określonych w art. 75 lit. a) tiret drugie i trzecie Kodeksu organy celne nie mogły zwolnić towarów, wyznaczają zgłaszającemu termin na uregulowanie sytuacji towarów. Zgodnie natomiast z art. 250 ust. 2 RWKC jeżeli w przypadkach określonych w art. 75 lit. a) tiret drugie Kodeksu zgłaszający przed upływem terminu określonego w ust. 1 nie przedłożył wymaganych dokumentów, dane zgłoszenie uważane jest za nieważne i organy celne unieważniają je. Stosuje się przepisy art. 66 ust. 3 Kodeksu. W obu sprawach, dotyczących unieważnienia zgłoszeń celnych, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] powiadomił skarżącego o zamiarze wydania decyzji unieważniających, wyznaczając mu odpowiedni termin na przedstawienie jego stanowiska. W tym to właśnie czasie skarżący miał możliwość wykazania, poprzez przedłożenie stosownych dokumentów, że do wywozu towaru rzeczywiście doszło. Skarżący tymczasem stwierdził jedynie, że obie procedury zostały prawidłowo zamknięte, zaznaczając jednocześnie, że nie posiada wiedzy na temat objęcia towarów kolejnymi procedurami oraz że po otrzymaniu komunikatów IE599 uznał obie procedury za prawidłowo zamknięte. Odnosząc się do tych stwierdzeń zauważyć należy, że potwierdzenie wywozu, w następstwie wygenerowania stosownego komunikatu w systemie komputerowym o zamknięciu procedury celnej - nie pozbawia organów uprawnienia do tego, aby - w sytuacji, gdy zostaną zebrane dowody na okoliczność zaistniałych nieprawidłowości w danej procedurze, uznać, że procedura ta nie została prawidłowo zamknięta. Sam więc fakt wygenerowania komunikatu, potwierdzającego dokonanie wywozu towarów, wskazanych do określonej procedury, nie pozbawia organów prawa do weryfikacji jego prawidłowości, a także ewentualnie przyjęcia, że w rzeczywistości procedura nie została prawidłowo zamknięta. W niniejszej sprawach, w oparciu o informacje uzyskane od litewskiej administracji celnej ustalono, że komunikaty IE599 zostały wygenerowane w następstwie wprowadzenia do systemu błędnych komunikatów IE518, które nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy. W rzeczywistości więc procedura wywozu towarów nie została zamknięta. W tej sytuacji krajowe organy celne zobligowane były po podjęcia określonych działań, celem uregulowania sytuacji towarów objętych zgłoszeniami wywozowymi, dokonanymi w Oddziale Celnym w [...]. Podejmując prawem przewidziane czynności w tym zakresie organy umożliwiły skarżącemu zajęcie jego stanowiska, a tym samym wykazanie, że towary faktycznie opuściły unijny obszar celny, z której to jednak możliwości skarżący nie skorzystał. Dodatkowo, niezależnie od tego, zwróciły się do kazachskiej administracji celnej z pytaniem czy towar objęty zgłoszeniami celnymi, dokonanymi przez skarżącego, został wprowadzony na obszar tego kraju. Nie uzyskały jednak potwierdzenia tego faktu, tak więc aktualnie brak jest uzasadnionych podstaw do podważenia zasadności zaskarżonych decyzji. Skarżący kwestionując legalność tych rozstrzygnięć podniósł zarzuty dotyczące, co do zasady naruszenia przepisów postępowania, w postaci regulacji Ordynacji podatkowej, traktujących o prowadzeniu postępowania dowodowego. W tym zakresie zarzucił między innymi niewłaściwe zebranie odpowiedniego materiału dowodowego, a także jego nieprawidłową ocenę. Ustosunkowując się do powyższego jeszcze raz należy podkreślić, że postępowanie celne cechuje się odrębnością od postępowania podatkowego i przepisy tego ostatniego znajdują w nim zastosowanie jedynie odpowiednio i to w ograniczonym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 73 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Wśród tych przepisów, stosowanych, co należy podkreślić odpowiednio, nie ma ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, których naruszenie zarzuca skarżący. Trudno więc zarzucać organom uchybienie tymże regulacjom, jak również wynikającym z nich zasadom. Bezzasadnie skarżący podnosi również, że organy dokonały niewłaściwej oceny materiału dowodowego. Podejmując bowiem decyzje o unieważnieniu zgłoszeń celnych oparły się one na urzędowych informacjach otrzymanych od litewskiej administracji celnej, odnośnie niezasadnego/błędnego wygenerowania komunikatu IE 518, których wiarygodność nie została podważona. W sytuacji objętej stanami faktycznymi przedmiotowych spraw, wobec niestwierdzenia wywozu i nieudokumentowania dokonania tego wywozu przez skarżącego, tylko z tego względu organy zobligowane były do unieważnienia zgłoszeń celnych. Podejmując czynności w tym zakresie nie kierowały się więc one własnymi ustaleniami, podjętymi w postępowaniu, odpowiadającym wymogom właściwym postępowaniu podatkowemu, lecz regulacjami celnymi, przewidującymi określony tryb procedowania w tym zakresie, w którego ramach skarżący miał możliwość wykazania spełnienia przez siebie obowiązków wynikających z prawa celnego, odnośnie procedury wywozu towarów. Nie wykazał on jednak tego w odpowiedni sposób, przewidziany art. 796da RWKC. Wprawdzie wskazał on na faktury, dokumentujące sprzedaż towarów kazachskiemu nabywcy, jednakże faktury te dotknięte były licznymi brakami, jako że nie zawierały one danych osób uprawnionych do ich odbioru, podpisów osób uprawnionych, podobnie jak daty odbioru. W tej sytuacji nie sposób jest stwierdzić, że dokumenty te potwierdzają w sposób wiarygodny wywóz towarów. Poza tym zauważyć również należy, że w przepisie art. 796da RWKC, jako jeden ze sposobów potwierdzenia wyprowadzenia towarów poza granice Unii Europejskiej, wymienione zostały podpisane potwierdzenia dostawy, jednakże zostało to wskazane w sposób przykładowy, tak więc moc dowodowa tego rodzaju dokumentów nie jest bezwzględna i niepodważalna. Ponadto z art. 796de RWKC wynika, że każdy dowód tego rodzaju podlega ocenie przez właściwy organ, do którego kompetencji należy ewentualne uznanie dowodu wywozu za dostateczny. Niezależnie od powyższego zwrócić również należy uwagę, iż organy, w zakresie swoich możliwości, po otrzymaniu informacji od litewskiej administracji celnej, podjęły próbę sprawdzenia czy objęty dokonanymi w kraju zgłoszeniami celnymi towar rzeczywiście został dostarczony do Kazachstanu. Tamtejsze organy celne nie potwierdziły jednak jego wwozu, w tej więc sytuacji twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie znajdują żadnego potwierdzenia. Sąd na rozprawie dopuścił wnioskowany przez skarżącego dowód z dokumentu, w postaci oświadczenia ukraińskiego przedsiębiorcy, który zgodnie ze swoimi stwierdzeniami miał uczestniczyć w transporcie towarów w postaci ubrań do granicy Kazachstanu. Odnosząc się do tego dokumentu stwierdzić należy, że został on przedstawiony już po zakończeniu postępowania celnego, po upływie terminu wyznaczonego skarżącemu na zajęcie stanowiska w sprawie, a także wykazanie wywozu towarów. Oświadczenie zamieszczone w dokumencie prywatnym, nie zostało wymienione jako jeden z przykładowych sposób wykazania dokonania wywozu towarów w regulacjach RWKC. Poza tym, co w tym przypadku jest najistotniejsze, sam dokument, mający charakter dokumentu prywatnego stanowi jedynie o tym, że podpisująca go osoba złożyła oświadczenie o tej właśnie treści. Treść oświadczenia złożonego przez przewoźnika nie znajduje jednak jakiegokolwiek potwierdzenia w okolicznościach spraw, wobec tego nie można na jego podstawie czynić wiarygodnych ustaleń. Niezależnie od powyższego zauważyć również należy, że zgodnie z oświadczeniem ukraińskiego przewoźnika, transportowany do Kazachstanu towar miał załadować w okolicach Żółkwi, a więc tuż za granicą polsko-ukraińską, w stosunkowo niedalekiej odległości od Przemyśla, gdzie miano dokonać zgłoszeń wywozowych, tymczasem towar nimi objęty miał zostać wyprowadzony z terytorium Litwy (urząd wyjścia został zmieniony ostatecznie z węgierskiego [...] na litewski [...]). Tak więc w tej sytuacji brak jest jakiegokolwiek racjonalnego wytłumaczenia tego, że towar z Litwy miał trafić z powrotem w pobliże polskiej granicy, tym bardziej, że wychodząc z Litwy musiałby zostać wprowadzony na obszar celny Euroazjatyckiej Unii Gospodarczej, tworzonej między innymi przez Białoruś, Rosję i Kazachstan, następnie zaś z niego wyprowadzony na Ukrainę i znowu powrotnie wprowadzony, w drodze do Kazachstanu. Analizując zarzuty skarg, a także ich uzasadnienie stwierdzić także należy zostały one sformułowane w sposób wskazujący na to, że zmierzają one zakwestionowania rozstrzygnięć podjętych nie w sprawach celnych, ale sprawach podatkowych, dotyczących podatku od towarów i usług. Wskazują na to bezpośrednie stwierdzenia w tym zakresie, jak również przytoczona argumentacja, co do braku podstaw do przypisywania skarżącemu złej wiary, w zakresie podejmowanych przez niego czynności. W tej więc sytuacji, zarzuty te, z uwagi na ich nieadekwatność do okoliczności sprawy, uznać należy za bezprzedmiotowe. Skarżący bezpodstawnie powołuje się również na naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, nakazujący rozstrzyganie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Wspomniany przepis nie znajduje bowiem zastosowania na gruncie prawa celnego, które nie jest postępowaniem podatkowym, a w dodatku Prawo celne nie nakazuje jego odpowiedniego stosowania. Oprócz tego zauważyć należy, że w niniejszych sprawach nie mamy do czynienia z wątpliwościami natury prawnej, jako że sam skarżący wskazuje co najwyżej na wątpliwości co do okoliczności faktycznych, jednakże nawet w tym przypadku twierdzenia te nie znajdują uzasadnienia, gdyż nic nie wskazuje na faktyczny wywóz towarów. Trudno zatem mówić o wątpliwościach co do tego faktu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), oddalił skargi.