I SA/Rz 96/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 6 marca 2007r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. 1) Uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...], 2) Określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. Ł. kwotę 118zł (słownie: sto osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].03.2006r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową, po rozpatrzeniu odwołania M. Ł., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...].12.2005 r., którą odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji 1995, opodatkowanego w deklaracji [...] - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że M. Ł. złożył w dniu 24.05.2004 r. deklarację uproszczoną AKC-U w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 1995, w której wykazał należny podatek akcyzowy w kwocie 2954,00 zł. Tego samego dnia uiszczona została należność podatkowa. Następnie w dniu 21.04.2005 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu w kwocie 2954,00 zł. Uzasadnieniem miały być przepisy art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Naczelnik Urzędu Celnego jako organ właściwy miejscowo, po uprzednim złożeniu przez stronę korekty deklaracji AKC-U z wykazanym zobowiązaniem podatkowym w wys. 0,00 zł decyzją z dnia [...].12.2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, iż w świetle przepisów art. 2 pkt 1 i 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust.1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, przy jednoczesnym uwzględnieniu zapisów art.4, art. 5, art. 6, oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podatek akcyzowy uiszczony przez M. Ł., wbrew stanowisku zaprezentowanemu we wniosku, był podatkiem należnym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Odnośnie stanowiska wnioskodawcy, iż jego wniosek znajduje uzasadnienie w przepisach Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego w Polsce i sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokość nie narusza postanowień Traktatu. Podatkiem akcyzowym opodatkowane są bowiem nie tylko pojazdy nabywane w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, lecz także sprzedawane na terytorium kraju. Pochodzenie samochodu osobowego nie wywiera też żadnego wpływu na wysokość stosowanych stawek podatku akcyzowego. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a nie posiadanie przez niego statusu towaru wspólnotowego. M. Ł., odwołał się od tej decyzji do Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie i ponawiając żądanie zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego. Strona nie sformułowała konkretnych zarzutów, stwierdziła jedynie że nie zgadza się z argumentacją organu I instancji i podtrzymuje zarzuty z pisma z dnia 19.06.2005r. Rozpoznając przedmiotową sprawę dyrektor Izby Celnej podniósł, że polskie przepisy podatku akcyzowego nie są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z postanowieniami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, Państwom Członkowskim zostało przyznane prawo nakładania podatków na towary nie należące do grupy towarów zharmonizowanych, o ile podatki te nie będą powodować dodatkowych formalności granicznych w obrocie między tymi Państwami. Przepisy Dyrektywy 92/12/EWG nie formułują zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, które nie zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i wobec tego Polska miała swobodę regulacji odnośnie opodatkowania takich wyrobów. Brak jest podstaw do przyjęcia, że polskie przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych ograniczają swobodę przepływu towarów na obszarze Wspólnoty, nie nastąpiło też naruszenie zakazu dyskryminacji towarów pochodzących z krajów członkowskich, gdyż podatkowi temu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie Polski. W myśl obowiązujących w Polsce przepisów dotyczących podatku akcyzowego, w sposób jednakowy traktowane są przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszym zarejestrowaniem w kraju, jak również import z krajów trzecich czy też nabycie wewnątrzwspólnotowe. W przypadku nieobjęcia podatkiem akcyzowym pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo, stanowiłyby one na terenie RP jedyną grupę pojazdów, od których podatek akcyzowy nie byłby pobierany, co naruszało by zasadę powszechności opodatkowania. Nie może więc mieć w niniejszej sprawie zastosowanie przepis art. 72 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym zawarto definicję nadpłaty a zapłacony przez K. L. podatek akcyzowy nie mieści się w tej definicji albowiem był świadczeniem należnym z tytułu zaistnienia zdarzenia określonego w przepisach podatkowych obowiązujących w Polsce, które nie pozostają w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. Zarzut strony dotyczący niezgodności krajowych regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a konkretnie art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90, zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie. Podatek pobierany od samochodów osobowych nie posiada cech cła, czy też opłaty wywierającej skutek podobny do cła przywozowego w rozumieniu art. 23 i art. 25 TWE. Podatek ten jest niewątpliwie częścią systemu podatku akcyzowego, którego struktura i szczegółowe zasady stosowania zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym oraz w wydanych na podstawie tego aktu rozporządzeniach wykonawczych. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że chociaż odwołujący słusznie podnosi, że prawo wspólnotowe posiada walor bezpośredniej stosowalności i skuteczności w sytuacji niezgodności z jego regulacjami przepisów prawa polskiego, to w tej sprawie konieczność zastosowania postanowień TWE nie zachodzi, gdyż jak wynika z przedstawionych argumentów nie ma niezgodności pomiędzy przepisami wspólnotowymi a przepisami polskimi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższa decyzję M. Ł. wniósł o jej uchylenie jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25, art.28 i art. 90 TWE, w związku z art. 10, art. 75, art. 80, art. 81 i art. 82 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Ponadto przez przyjęcie, że powołane przez organy celne przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Skarżący podniósł, że mając na uwadze nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem polskim oraz określony w Traktacie Wspólnot Europejskich zakaz nakładania ceł lub opłat o skutku równoważnym w sposób bezpośredni lub pośredni na produkty innych Państw Członkowskich, zapłacona przez niego kwota stanowi świadczenie nienależne tj. świadczenie które nie powinno mieć miejsca, gdyż podatek został pobrany bez podstawy prawnej. Na potwierdzenie zajętego stanowiska skarżący przywołał treść orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczących interpretacji art. 90 TWE. Skarżący podniósł, że Trybunał w cyt. przez niego orzeczeniach stwierdził, iż zabrania on różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody używane zarejestrowane i niezarejestrowane w państwie członkowskim, które to w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych w innych krajów członkowskich. Takie różnicowanie stanowi naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej. Ponadto skarżący podniósł, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nakładające obowiązek składania deklaracji uproszczonych naruszają art. 28 TWE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej jako p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspoinotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy tez nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3,4,5, art. 4 ust. 1 pkt 5, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspoinotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nei później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspoinotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt2 ustawy). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 - dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspolnotowo (§ 2 ust. 1). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspoinotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu - przy wyliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego - wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu : stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3- w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów - w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane - bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowe, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C - 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a szczególnie § 7 rozporządzenia, wywołuje takie skutki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r, V SA, 671/00, LEX nr 50129). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot. W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.