I SA/Rz 960/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 18 lutego 2010r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2009r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym - oddala skargę - I SA/Rz 960/09 UZASADNIENIE Z P. pismem z dnia 22 sierpnia 2005r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda 626, rok produkcji 1999, opodatkowanego w deklaracji (...) zarejestrowanej w dniu 23 czerwca 2004r. Wskazany podatek akcyzowy został wykazany w kwocie 6.540 zł w zarejestrowanej w dniu 23 czerwca 2004r. w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda 626, rok produkcji 1999 o nr nadwozia (...), a następnie zapłacony na konto Izby Celnej w dniu 23 czerwca 2004r. Uzasadniając wskazany wniosek Podatnik powołując się na art. 90 ust. 1 Traktatu Rzymskiego o ustanowieniu Wspólnot Europejskiej z 1954r. – dalej zwanego TWE, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto podniósł, iż opłacie akcyzowej, lub innej podobnej, nie podlegają transakcje kupna sprzedaży samochodów używanych już zarejestrowanych na terytorium Polski. Reasumując w wskazanym wniosku Podatnik stwierdził, iż "(...) Urząd Celny nie powinien stosować ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23.01.2004r. i innych uzupełniających ją przepisów, powinien natomiast zastosować art. 90 Traktatu Rzymskiego". Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia (...) września 2005r. znak: (...) odmówił w przedmiotowej sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mazda 626. Organ I instancji uzasadniając swoje rozstrzygniecie wyjaśnił, iż w świetle przepisów art. 2 pkt 1, pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 8 pkt 1 art. 75 ust. 1, ust. 3 art. 80 ust. 1, ust 2 pkt 2, ust 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego Z P. był zobowiązany do złożenia deklaracji z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz do zapłaty wynikającej z tej deklaracji kwoty podatku akcyzowego. Ponadto organ I instancji wskazał, iż przywołany przez podatnika art. 90 TWE wprowadza szeroko rozumiany zakaz dyskryminacji podatkowej, jednakże nie nakazuje on Państwom Członkowskim przyjęcie wspólnego, jednolitego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce i sam fakt jego stosowania nie jest sprzeczny z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Organ I instancji przywołał regulacje art. 3 ust 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1993r. zgodnie z którym Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż te wymienione w art. 3 ust. 1 wskazanej Dyrektywy, pod warunkiem, że wyroby te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Celnego Rzeczpospolita Polska działając na podstawie tego uprawnienia utrzymała akcyzę na samochody osobowe niezarajestrowane na terytorium kraju w tym również na samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo. Powyższe stanowisko organu I instancji, decyzją z dnia (...) grudnia 2005r. znak: (...), podzielił Dyrektor Izby Celnej , który rozpoznawał sprawę na skutek wniesionego przez Podatnika odwołania. Z P. nie godząc się z rozstrzygnięciami organów celnych wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2009r. powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wystąpił do Dyrektora Izby Celnej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) września 2005r. znak: (...), oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) grudnia 2005r. znak: (...). Z P. uzasadniając wskazany wniosek stwierdził, iż objęte wnioskiem decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, gdyż treść tych decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 90 TWE i w związku z tym decyzje te nie mogą pozostać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Na poparcie swojego stanowiska Z P. powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05. który orzekł, iż "(...) polska akcyza na sprowadzane z państw członkowskich samochody osobowe była sprzeczna z prawem wspólnotowym przez cały okres jej stosowania, tj. od 1 maja 2004r. do 31 listopada 2006r.". Reasumując wnioskodawca wskazał, iż rażące naruszenie prawa przez organy administracyjne powoduje nieważność wydanych przez nich decyzji. Po rozpatrzeniu wskazanego wniosku Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia (...) sierpnia 2009r. znak: (...), odmówił stwierdzenia nieważności decyzji własnej z dnia (...) grudnia 2005r. znak: (...), w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej kwalifikowana przesłanka do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej. Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej zważył, iż przy rozstrzyganiu kwestii nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 4 ust.1 pkt 5, art. 10 ust.l pkt 2, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust.l, ust.2 pkt 2 ust.3 pkt 3, oraz art. 81 ust. 1oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) Według powyższych regulacji akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami są natomiast m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale nie później niż z chwilą rejestracji na terytorium kraju. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju. Podstawę opodatkowania stanowi kwota jaka nabywca zobowiązany jest zapłacić. W rozpatrywanej sprawie zastosowana stawka podatku akcyzowego wynikała z: 1. § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87 poz.825), 2. art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto organ podatkowy zauważył, iż do dnia 30 listopada 2006r. zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia, stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski. Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika: 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania (do dnia 31.12.2004r. - pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia; od dnia 01.01.2005r. - pozycja 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia). Natomiast przepisy rozporządzenia różnicowały opodatkowanie samochodów nabywanych w innych krajach UE, których wiek w chwili nabycia przekraczał dwa lata. W przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich UE i sprowadzanych do Polski, należny do zapłaty podatek akcyzowy był tym większy, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. W przepisie tym określano bowiem wzór według, którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie, uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu - decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Zgodnie z tym wzorem wraz z wiekiem samochodu rosła stawka akcyzy proporcjonalnie do wieku samochodu, osiągając maksymalną wysokość stawki podatku -65%. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania) jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Podstawy prawne stwierdzenia nieważności decyzji zostały wymienione w przepisach art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). I tak zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już rozstrzygniętej inna decyzja ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej strona w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydana i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Celem instytucji stwierdzenia nieważności jest wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji dotkniętych poważnymi wadami mającymi charakter materialno -prawny. Katalog tych wad został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek nie jest dopuszczalne. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż o naruszeniu prawa możemy mówić wtedy, gdy np. istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie każde jednak naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Naruszenie to musi mieć charakter rażący (Ordynacja podatkowa - Komentarz - B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Toruń 2002-str.800). W ocenie Dyrektora Izby Celnej , w okolicznościach niniejszej sprawy opodatkowanie przedmiotowego samochodu osobowego według stawki akcyzy wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87 poz.825) nie można uznać za rażące naruszenie prawa. Nie mamy bowiem tutaj do czynienia z przekroczeniem prawa tj. art. 90 TWE w sposób jasny i niedwuznaczny. Zauważyć bowiem należy, że powołany powyżej przepis prawa wspólnotowego nie pozbawia państw członkowskich prawa do nakładania podatków na poszczególne towary, byle tylko daniny te nie przybierały charakteru dyskryminującego tj. stosowane były w równym stopniu wobec podobnych towarów krajowych i wspólnotowych. Tymczasem, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Pochodzenie samochodu nie ma też wpływu na wysokość stosowanej stawki podatku akcyzowego. Stawki te są wprawdzie zróżnicowane w zależności od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika, jednakże zostały ustalone jednakowo dla pojazdów wyprodukowanych w Polsce i zakupionych w innym kraju członkowskim. Organ podatkowy przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważył, że wykładnia art. 90 TWE budziła wątpliwości, co znalazło wyraz w postępowaniu sądowym w sprawie M. Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, w którym to postępowaniu Sąd, rozpoznając sprawę dotyczącą zgodności ustawy o podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, wystosował pytanie prawne w trybie prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ostatecznie wykładni przedmiotowej normy dokonał ETS. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, Z P. w dniu 25 sierpnia 2009r. wniósł od przedmiotowej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Celnej , który decyzją z dnia (...) października 2009r. znak: (...) utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, iż zaskarżona decyzja z dnia (...) sierpnia 2009r. znak: (...), odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji z dnia (...) grudnia 2005r. znak: (...) została wydana w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy wskazał, iż o rażącym naruszeniu prawa będącym podstawą do wydania decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji możemy mówić tylko wtedy, gdy np. istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Jednak nie każde naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności. Organ odwoławczy powołał się m.in. na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 3279/99, zgodnie z którym naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo uchylono obowiązek. Jak wskazano cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. W myśl art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołanie z mocy ustawy (art. 261 § 4 cyt. ustawy), bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawno-podatkowego, ochrony praw nabytych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia (...) października 2009r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w z dnia (...) sierpnia 2009r. w całości oraz uznanie za nieważne w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) grudnia 2005r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej wykładni tego przepisu poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia (...).12.2005r. Nr (...)została wydana bez rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w judykaturze przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. W niniejszej sprawie rażące naruszenie prawa polega na jej rozstrzygnięciu na podstawie prawa krajowego bez uwzględnienia skutków płynących z prawa międzynarodowego. Organy podatkowe wydały decyzję niezgodną z treścią art. 90 TWE, zwłaszcza, że ETS w wyroku z dnia 18.01.2007r. sygn. akt C 313/05, stwierdził że polska akcyza na sprowadzane z państw członkowskich Unii Europejskiej samochody osobowe była sprzeczna z prawem wspólnotowym przez okres jej stosowania tj. od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2006r. Tak więc organ I jak i II instancji wyraziły stanowisko pozostające w rażącej sprzeczności ze stanowiskiem ETS wyrażonym w powyższym wyroku. Fakt naruszenia przepisów prawa wspólnotowego ma nie tylko odzwierciedlenie w wyżej cytowanym wyroku ETS z dnia 18.01.2007r. ale także w przepisach ustawy z dnia 9.05.2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. z 2008r. Nr 118, poz. 745). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest bezzasadna. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej, gdy działanie tegoż organu lub rozstrzygniecie sprawy w ogóle nie odpowiada nakazowi wynikającemu z obowiązującego prawa lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Stan prawny sprawy powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez ujawniania takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają organ do dokonywania wyboru pomiędzy równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi dającymi się uzasadnić z jednakową mocą. Konsekwencje prawne przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści bez rozbieżności w wykładni. W rozpatrywanej sprawie zastosowana stawka podatku akcyzowego wynikała z § 7 ust. 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i nie można uznać, iż organy stosując ten przepis dopuściły się rażącego naruszenia prawa. Niewątpliwie nie doszło też do naruszenia przez organy art. 90 TWE w sposób jasny i niedwuznaczny. W wydawanych przez sądy administracyjne wyrokach w przeważającej mierze uznawano za słuszne stanowisko organów podatkowych odnośnie stosowania stawki akcyzy w oparciu o § 7 ust. 2 i 3 wyżej cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wątpliwości co do zgodności §7 wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. z treścią art. 90 TWE nabrał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który jednakże nie zdecydował się na rozstrzygnięcie tego problemu, ale uznał za celowe zwrócenie się z pytaniem prawnym w trybie prejudycjalnym do ETS. ETS wydał w tej sprawie w dniu 18.01.2007r. wyrok sygn. akt C-313/05, w którym uznał że polski podatek akcyzowy jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE. ETS uznał, że art. 90 akapit 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż 2 lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do Sądu krajowego należało zbadanie czy uregulowanie określone w § 7 wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. miało takie skutki. Z uzasadnienia wyroku ETS wynika też, że fakt obciążenia akcyzą samochodów osobowych pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego przy jednoczesnym odstąpieniu od opodatkowania podobnych pojazdów zarejestrowanych i występujących w obrocie na terytorium kraju, od których podatek został zapłacony przed pierwszą rejestracją, nie skutkuje naruszeniem art. 90 TWE. Z powyższego orzeczenia ETS nie można wywieść, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 90 TWE, bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie stawek akcyzy wynikające z wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. nie świadczy w sposób jednoznaczny o naruszeniu art. 90 TWE. Z uwagi na wszystkie podniesione wyżej argumenty nie można było przyjąć, że nastąpiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zakresie wydanej przez Dyrektora Izby Celnej decyzji z dnia 15.12.2005r. Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie dopuściły się naruszenia prawa procesowego jak i materialnego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.