I SA/Rz 966/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015r. sprawy ze skargi Gminy Miasta Dębica na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2014r. nr IBPB II/1/415-348/14/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Miasta Dębica kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 17 lipca 2014 r., nr IBPP II/1/415-348/14/MK, uznał za nieprawidłowe stanowisko Urzędu Miejskiego w Dębicy – zwanego dalej wnioskodawcą, odnośnie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2014 r. wnioskodawca zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, formułując następujące pytanie: czy Urząd Miasta w Dębicy powinien sporządzić dla pielęgniarki uczestniczącej w szkoleniu, opisanym w stanie faktycznym, informację podatkową PIT8-C, czy też zwolnić ją z opodatkowania (z tego tytułu) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych) ? W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podano, że Uchwałą Rady Miejskiej w Dębicy przyjęto Gminny Program Profilaktyki i Rozwiązywania Problemów Alkoholowych dla Miasta Dębicy. Punkt I.6 przedmiotowego Programu określa jedno z jego zadań, jakim jest zwiększenie dostępności pomocy terapeutycznej i rehabilitacyjnej dla osób uzależnionych od alkoholu, poprzez świadczenie usług terapeutycznych na oddziale odwykowym, przez wyznaczonych pracowników, po ich odpowiednim przeszkoleniu. Gmina Miasto Dębica, zgodnie z przyjętym Gminnym Programem, częściowo sfinansowała pielęgniarce pracującej z osobami uzależnionymi i członkami ich rodzin na Oddziale Odwykowym ZOZ w Dębicy szkolenie w tym zakresie. Kwota stanowiąca dofinansowanie przedmiotowego szkolenia została przekazana na konto Instytutu Psychologii Zdrowia w Warszawie, prowadzącego Studium Terapii Uzależnień i Współuzależnień, ze wskazaniem pielęgniarki mającej uczestniczyć w szkoleniu. Instytut Psychologii wystawił na Urząd Miejski w Dębicy fakturę z informacją o udziale terapeutki w szkoleniu. W związku z powyższym wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane świadczenie na rzecz pielęgniarki (kwota dofinansowania szkolenia) powinno być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego bowiem ocenie wynika to z tego, że po pierwsze faktura za szkolenie została wystawiona na Urząd Miejski w Dębicy, co kreuje domniemanie, że terapeutka otrzymała świadczenie w formie szklenia, a po drugie świadczenie to było sfinansowane ze środków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, realizującej gminny program profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych, wpisujący się swoją treścią w cele strategiczne, wytyczone programami rządowymi, stanowiąc ogniwo ich skutecznej realizacji. Wnioskodawca zwrócił też uwagę, że 22 marca 2011 r. Rada Ministrów, działając na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1356, ze zm.), podjęła uchwałę nr 35/2011 w sprawie przyjęcia Narodowego Programu Profilaktyki i Rozwiązywania Problemów Alkoholowych na lata 2011-2015. Program ten tworzy bazę do realizacji integralnej polityki przeciwdziałania negatywnym konsekwencjom spożywania alkoholu, a jego dopełnieniem są właśnie wojewódzkie i gminne programy profilaktyki w tym zakresie. Oprócz tego, obowiązuje również Narodowy Program Zdrowia na lata 2007-2015, przyjęty uchwałą Rady Ministrów nr 90/2007 z 15 maja 2007 r., w którym wytyczono cele i wskaźniki, jakie winny być osiągnięte w zakresie struktury i jakości spożywanych napojów alkoholowych. Administracja samorządowa została zaś wskazana jako jeden z podmiotów odpowiedzialnych za realizację tych celów. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 17 lipca 2014 r., uznał stanowisko wnioskodawcy – Urzędu Miasta w Dębicy - za nieprawidłowe. Stwierdził on bowiem, że skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków: podatnik musi otrzymać świadczenie nieodpłatne, bądź częściowo odpłatne, bądź też świadczenie rzeczowe, przy czym świadczenie to musi być sfinansowane bądź współfinansowane z konkretnie, ściśle określonych źródeł oraz musi być uzyskane w ramach realizacji programów rządowych. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, pielęgniarka pracująca z osobami uzależnionymi od alkoholu i ich rodzinami otrzymała od skarżącej nieodpłatne świadczenie w postaci sfinansowanego przez wnioskodawcę szkolenia. Wartość tego świadczenia stanowi dla pielęgniarki przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten, chociaż został sfinansowany przez jednostkę samorządu terytorialnego, nie będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ świadczenie to nie zostało udzielone w ramach realizacji programu rządowego, lecz gminnego programu profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych. Wnioskodawca, wezwaniem z dnia 4 sierpnia 2014 r., zwrócił się do Ministra Finansów o usunięcie naruszenia prawa, którego ten miał się, w jej ocenie, dopuścić w związku z wydaniem wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej. Gmina Miasto Dębica, nie godząc się z wydaną interpretacją indywidualną, wniosła na nią skargę do Sądu, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej bowiem ocenie gminny program profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych wpisuje się swoją treścią w cele strategiczne wytyczone programami rządowymi, stanowiąc ogniwo skutecznej ich realizacji. Narodowy Program Profilaktyki i Rozwiązywania Problemów Alkoholowych tworzy bowiem bazę do realizacji integralnej polityki w ramach przeciwdziałania negatywnym konsekwencjom używania alkoholu. Z jego regulacji jednoznacznie wynika upoważnienie dla gmin do realizacji zadań wynikających z Programu Narodowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarżąca w niniejszej sprawie – Gmina Miasta Dębica, kwestionując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podniosła jedynie zarzut dotyczący naruszenia przez wydający ją organ, tj. Ministra Finansów, przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej ocenie naruszenie to miało polegać na dokonaniu wadliwej interpretacji powołanego wyżej przepisu, w efekcie czego przedmiotowa interpretacja nie odpowiada prawu. Mając na względzie powyższe, a więc przedmiot sporu pomiędzy organem a skarżącym, koncentrujący się wokół kwestii materialnoprawnych, w tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że nie może się on ograniczać jedynie do zbadania zasadności podniesionych w skardze zarzutów, ale winien dokonać kompleksowej kontroli legalności, zarówno jeżeli chodzi o zgodność z przepisami prawa materialnego, jak również regulacjami proceduralnymi. Jeżeli chodzi o kolejność przeprowadzania poszczególnych czynności kontrolnych, pod kątem stosowanych w jej ramach kryteriów, to w pierwszej kolejności zbadać należy czy w konkretnej sprawie rozstrzygający ją organ uczynił zadość wymogom płynącym z przepisów prawa formalnego, tj. w niniejszym przypadku przepisom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), albowiem uchybienie w tym względzie spowoduje, co do zasady, konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, jako wydanego niezgodnie z przepisami. Zgodnie z art. 146 ust. 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (pkt 4 a dotyczy pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanych w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis ten jednak, w przeciwieństwie do art. 145 § 1 P.p.s.a., nie rozróżnia poszczególnych rodzajów uchybień, uzasadniających uwzględnienie skargi, co nie oznacza jednak, że zakres tej kontroli mógłby być w jakikolwiek sposób ograniczony. Pogląd taki potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiadając się w tej kwestii w wyroku z 4 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1789/10, (dost. w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdził, że indywidualna interpretacja może być uznana przez sąd za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje on uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W niniejszej sprawie Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną skierował ją do Urzędu Miasta w Dębicy (ten podmiot został wskazany w interpretacji jako jej adresat), który został wymieniony we wniosku jako podmiot występujący o jej wydanie. Sam urząd jednak, będący jedynie zorganizowanym zespołem osób i środków materialnych, przy pomocy którego określony organ administracji (w tym wypadku Burmistrz Miasta Dębica) realizuje swoje zadania nie posiada jednak zdolności administracyjnoprawnej. Nie może być więc także adresatem aktu administracyjnego, jakim jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Podobnie rolę tak rozumianego urzędu traktuje również orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu przytoczyć tutaj należy chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 8 lutego 2010 r., sygn. I SA/Bk 564/09, (dost. w CBOiS), w którym sąd ten stwierdził, że urząd jest to zorganizowana struktura, której celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań gminy. Podstawę istnienia i funkcjonowania struktury pomocniczej organu w postaci urzędu, jeżeli chodzi o gminy, jako podstawowe jednostki samorządu terytorialnego (art. 164 ust. 1 Konstytucji RP) stanowi art. 33 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm., zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym), który w ust. 1 stanowi, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jest on też kierownikiem tego urzędu (art. 33 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym). W przedmiotowej sprawie z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpił Urząd Miasta w Dębicy, reprezentowany przez Burmistrza Miasta Dębicy, który z mocy ustawy o samorządzie gminnym jest organem wykonawczym jednostki samorządu terytorialnego – Miasta Dębicy, jest więc umocowany do jej reprezentowania. Wskazana gmina posiada zaś zdolność administracyjnoprawną, a będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, posiada także przymiot zainteresowanego, w rozumieniu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. Mogła więc wystąpić o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Między innymi z uwagi na tę okoliczność, a także poszczególne elementy przedstawionego stanu faktycznego, treść wniosku rodziła uzasadnione wątpliwości, co do podmiotu zwracającego się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo tożsamość podmiotu reprezentującego równocześnie urząd i jednostkę samorządu terytorialnego, jakim jest Burmistrz Miasta Dębicy, potęgowała jeszcze te wątpliwości. W tej sytuacji organ wydający interpretację winien się więc zwrócić do Burmistrza Miasta Dębicy o wyjaśnienie, w czyim imieniu występuje, tj. czy wnosi o wydanie interpretacji w imieniu gminy czy swojego organu pomocniczego – urzędu, do czego Minister był uprawniony na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 h tego aktu. Odstępując od dokonania tej czynności i w konsekwencji wydając interpretację na rzecz Urzędu Miasta w Dębicy Minister Finansów uchybił swoim obowiązkom procesowym, w związku z czym należy stwierdzić, że zaskarżona przed Gminę Miasto Dębica interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa. W konsekwencji musi więc zostać wyeliminowania z obrotu prawnego, na podstawie art. 146 P.p.s.a. Uwzględniając skargę Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r. poz. 490) zasądził na rzecz skarżącej Gminy Miasta Dębicy kwotę 440 zł, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, a także zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości 240 zł.