I SA/Rz 97/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2025 r. sprawy ze skargi D. S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.745.2024.2.PRP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego D. S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. S. (dalej: wnioskodawca/skarżący) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 13 grudnia 2024 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.745.2024.2.PRP dotyczącą wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w której uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostawy na rzecz podróżnego. W treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia z 12 września 2024 r. (uzupełnionego pismem data wpływu 4 listopada 2024 r.) wnioskodawca wskazał, że dokonuje sprzedaży na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE. Z uwagi na nieświadomość zmiany przepisów, wnioskodawca nie dostosował się do nowych przepisów, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2022 r., które ograniczały możliwość dokonywania wypłat gotówkowych zwracanej kwoty podatku na rzecz upoważnionych przez podróżnego osób. Z uwagi na powyższe wnioskodawca nadal (po 31 grudnia 2021 r.) dokonywał wypłat gotówkowych na ręce osób upoważnionych przez podróżnego. Podróżny zatem kupował towar, za który płacił, przekraczał granicę, wywożąc ten towar (uzyskując potwierdzenia wywozu), zaś po kilku dniach upoważniona (przez podróżnego) osoba z zagranicy odbierała kwotę "zwrotu podatku" z paragonu i dokumentu TAX FREE wystawionego na podróżnego. Do systemu TAX FREE i TAX FREE było wprowadzane nazwisko podróżnego. W związku z tymi zwrotami podatku, Wnioskodawca stosował stawkę 0% VAT do sprzedaży dokonywanej podróżnym, mimo tego, że zwrot podatku (w gotówce) następował na ręce osoby innej niż podróżny (dokonujący zakupów). Po stwierdzeniu w/w nieprawidłowości, Wnioskodawca dokonał korekty deklaracji VAT w zakresie zaniżonego podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe stosowanie stawki 0% VAT do US i zapłacił kwotę zaległości podatkowych wynikających z tych deklaracji wraz z odsetkami należnymi do dnia wpłaty. Obecnie Wnioskodawca dokonuje (ponownego) zwrotu kwoty podatku w formie gotówkowej bezpośrednio na rzecz podróżnego, który osobiście odbiera kwotę zwrotu i jednocześnie potwierdza na dokumencie własnoręcznym czytelnym podpisem otrzymanie zwrotu kwoty podatku, ze wskazaniem daty otrzymania zwrotu. Ponowny zwrot jest dokonywany od miesiąca sierpnia 2024 roku. Dodatkowo na pytania organu interpretacyjnego w uzupełnieniu wnioskodawca podał m.in., że transakcje sprzedaży towarów, objęte wnioskiem, były dokonywane na rzecz osób fizycznych nieposiadających stałego miejsca zamieszkania na terenie Unii Europejskiej - były to osoby fizyczne zamieszkałe na terytorium Ukrainy. Przedmiotem ww. sprzedaży były towary potrzebne do wyposażenia łazienki, jak również niezbędne do wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania oraz gazowej. Mocodawca posiada w ofercie szeroką gamę towarów, na przykład: kotły, grzejniki, kabiny prysznicowe, armatura do łazienki, baterie kuchenne i łazienkowe, zlewy, sterowniki, zawory, rury miedziane, podgrzewacze, syfony, uchwyty, węże, zawory, złączki. Podmioty te zapłaciły podatek VAT przy nabyciu towarów na terytorium kraju. Nabyte towary zostały w stanie nienaruszonym wywiezione przez ww. podmioty poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Jako sprzedawca wystawia, z wykorzystaniem systemu TAX FREE, dokument elektroniczny TAX FREE, wydaje podróżnym za ich zgodą przesyłając ten dokument w sposób z nimi uzgodniony, lub wydruk dokumentu elektronicznego TAX FREE. Wystawione przez dokumenty TAX FREE zawierają wszystkie wymagane dane a wydruk dokumentu elektronicznego TAX FREE, oprócz danych niezbędnych do prawidłowego udokumentowania dostawy towarów, zawiera także dane dotyczące potwierdzenia wywozu towarów przez organy celne. Dokumenty TAX FREE, o których mowa we wniosku wystawiono w okresie od 01.10.2023 r. do 31.07.2024 r. W przypadku dokonywania zwrotu podatku na podstawie dokumentu elektronicznego TAX FREE, dokument ten zawiera elektroniczne potwierdzenie przez urząd celno-skarbowy wywozu towarów ujętych w tym dokumencie. Elektroniczne potwierdzenie wywozu towarów otrzymał wnioskodawca przed upływem terminu składania pierwotnych deklaracji podatkowych (przed korektą). Osoby upoważnione przez podróżnego potwierdzały własnoręcznym czytelnym podpisem otrzymanie zwrotu kwoty podatku, ze wskazaniem daty otrzymania zwrotu - zwrot był dokonany w formie wypłaty gotówkowej. Wnioskodawca zaznaczył, że w dniu 23.08.2024 r. złożył korekty deklaracji VAT za okres styczeń 2022 r. do czerwiec 2024 r. W wyniku dokonanych korekt deklaracji VAT, stawka VAT 0% została zastosowana jedynie do transakcji, w przypadku których zwroty podatku zostały wypłacone bezpośrednio podróżnemu. Na dokumencie potwierdzającym przez osoby upoważnione przez podróżnego otrzymanie zwrotu kwoty podatku widnieje data faktycznego otrzymania zwrotu przez osoby upoważnione przez podróżnego, czyli data wypłaty gotówki z kasy wnioskodawcy, który posiada dokumenty Kasa Wypłaci w systemie finansowo-księgowym. W systemie TAX FREE został odnotowany odbiór podatku, ale nie ma w nim technicznej możliwości zaznaczenia, że ktoś inny niż podróżny odbiera zwrot kwoty podatku. W systemie TAX FREE jest zatem błąd - automatycznie podpowiadał się odbiór przez podróżnego i to było błędnie przyjmowane przez Kasjera wypłacającego gotówkę. Wnioskodawca dokonując (ponownego) zwrotu kwoty podatku w formie gotówkowej bezpośrednio na rzecz podróżnego nawiązuje kontakt z podróżnym w różny sposób. Jego klientami są osoby fizyczne z terytorium Ukrainy i to najczęściej z terenów przygranicznych. Takie osoby wykorzystują bliskość granicy i robią systematycznie zakupy w Polsce, nie tylko w jego sklepach. Wiele z tych osób wraca do jego sklepów po różny asortyment, stąd też często się zdarza, że osoba sama przyjedzie kolejny raz i nie trzeba nawiązywać z nią kontaktu. W wielu przypadkach pracownicy wnioskodawcy dysponują numerem telefonu dla podróżnego, bo np. towar był na zamówienie i kontaktowali się, albo klienci dzwonili z pytaniem o dostępność/cenę towaru. Często przy sprzedaży detalicznej pracownicy zapisywali w telefonach służbowych kontakt do danej osoby, z różnych przyczyn (pytania, reklamacje itd.). Wnioskodawca stara się też o przenoszenie tej informacji tzw. "pocztą pantoflową", ponieważ często obywatele Ukrainy robiące zakupy w Polsce się znają i są we wspólnych grupach. Istnieje oczywiście grupa osób, z którymi nie jest on w stanie już nawiązać kontaktu i w takich przypadkach nie będzie dokonywał ponownego zwrotu VAT. Podał Wnioskodawca, że najpierw otrzymuje poprzednio zwrócony podatek w gotówce (Kasjer wystawia w systemie finansowo-księgowym dokument Kasa Przyjmie), a następnie ponownie zwraca podatek właściwej osobie, czyli podróżnemu w gotówce (Kasjer wystawia w systemie finansowo-księgowym dokument Kasa Wypłaci), a podróżny potwierdza własnoręcznym czytelnym podpisem otrzymanie zwrotu kwoty podatku. Nie ze wszystkimi osobami upoważnionymi przez podróżnego wnioskodawca ma kontakt, więc nie wszystkie upoważnione osoby zwróciły mu podatek, a w takich przypadkach nie dokonuje już ponownego zwrotu. W systemie TAX FREE została odnotowana data odbioru podatku przez osobę upoważnioną przez podróżnego. Nie ma w nim technicznej możliwości zaznaczenia, że ktoś inny niż podróżny odbiera zwrot kwoty podatku - podróżny "wskakuje" automatycznie. W ramach ponownego zwrotu kwoty podatku z tytułu tej samej transakcji po raz kolejny następuje wypłata w formie gotówkowej - już nie na rzecz osób upoważnionych - a na rzecz konkretnych podróżnych. Co do odnotowania w systemie TAX FREE odbioru ponownego zwrotu kwoty podatku przez podróżnych wskazał wnioskodawca, że chciał odnotować tę datę w systemie, kontaktował się w tej sprawie z PUESC. Udzielono mu informacji, że system PUESC nie przewiduje błędnej wypłaty, ani ponownej wypłaty. Nie ma on zatem technicznej możliwości, żeby uzupełnić datę odbioru ponownego zwrotu podatku. Na dokumencie Kasa Wypłaci stanowiącym potwierdzenie otrzymania ponownego zwrotu kwoty podatku widnieje data faktycznie otrzymanego zwrotu kwoty podatku przez podróżnego. Wnioskodawca podkreślił, ż pytanie zawarte we wniosku dotyczyło dokumentów TAX FREE wystawionych od 01.10.2023 r., czyli termin wskazany w ustawie, w którym jako sprzedawca musi otrzymać dokumenty przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy upływa mu z końcem sierpnia 2024 r. dla dokumentów wystawionych w październiku 2023 r. Za kolejne miesiące termin ten przesuwa się (dla sprzedaży z listopada 2023 r. termin upływa z końcem września 2024 r. i tak dalej). Zatem w tym momencie ciągle dokonuje on ponownych zwrotów. Jednak przy składaniu deklaracji od sierpnia 2024 r. i później kieruje się zasadą, że ogranicza go czas 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy. Zatem w deklaracji za sierpień wnioskodawca ujął tylko te dokumenty od 01.10.2023 r., co do których udało mu się ponownie wypłacić podatek podróżnemu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca sformułował następujące pytania: 1. Czy Wnioskodawca prawidłowo dokonuje zwrotu VAT podróżnemu, który teraz osobiście odbiera kwotę zwrotu podatku i w konsekwencji może "ponownie" zastosować stawkę 0% VAT? 2. Czy nie będzie przeszkodą dla powyższego, że nazwisko tego podróżnego już widnieje w systemie TAX FREE i E-PUESC jako osoby, która otrzymała zwrot podatku (w ramach TAX FREE) do dokumentów za ten okres? W systemie E-PUESC nie można wpisać innego nazwiska niż podróżny, a pieniądze wówczas odbierała osoba upoważniona? Zdaniem wnioskodawcy, nie ma przeszkód do dokonywania (ponownego) zwrotu kwoty podatku w formie gotówkowej bezpośrednio na rzecz podróżnego, który osobiście odbiera kwotę zwrotu i jednocześnie potwierdza na dokumencie własnoręcznym czytelnym podpisem otrzymanie zwrotu kwoty podatku, ze wskazaniem daty otrzymania zwrotu. W ocenie Wnioskodawcy uzyskanie przez niego dokumentu, na którym podróżny potwierdził własnoręcznym czytelnym podpisem otrzymanie zwrotu kwoty podatku, ze wskazaniem daty otrzymania zwrotu, powoduje, że spełnione są wszystkie warunki art. 129 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające do zastosowania stawki 0% VAT do sprzedaży na rzecz podróżnego. W związku z powyższym, jego zdaniem zwrot podatku podróżnemu dokonywany obecnie (a nie bezpośrednio po sprzedaży), nie jest przeszkodą do zastosowania stawki 0% VAT. Ponieważ sprzedaż ta została skorygowana i w związku z tym została wykazana ze stawką krajową VAT, w związku z wcześniejszym brakiem dokumentu, o którym mowa powyżej, to otrzymanie tego dokumentu będzie podstawą do dokonania korekty podatku należnego poprzez "ponowne" zastosowanie stawki 0% VAT. W odniesieniu do pytania nr 2 zdaniem Wnioskodawcy, nie jest przeszkodą - do zastosowania stawki 0% w ramach korekty podatku należnego - okoliczność, że wcześniej do systemu TAX FREE i E-PUESC były wprowadzane dane podróżnego jako osoby, która otrzymała zwrot podatku (w ramach TAX FREE). Wnioskodawca bowiem dokonał zwrotu już bezpośrednio podróżnemu. Podróżny potwierdził na dokumencie spełniającym warunki ustawowe otrzymanie kwot zwrotu podatku. Tym samym spełnione zostaną wszystkie ustawowe warunki do zastosowania stawki 0% VAT (w tym przypadku poprzez korektę podatku należnego za okres bieżący). Przepisy art. 129 ustawy o VAT traktujące o stawce 0% VAT nie odnoszą się zaś do żadnych wymagań związanych z ewidencją TAX FREE i systemem E-PUESC jako warunkiem zastosowania stawki 0% VAT. Organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji z dnia 13 grudnia 2024 r. ocenił stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostawy na rzecz podróżnego w okolicznościach nakreślonego stanu faktycznego jako nieprawidłowe. Na wstępie organ przywołał i omówił przepisy art. 126-129 ustawy o VAT związane z przedmiotem wniosku i wywiódł, że wynika z nich, iż podróżni, którzy nie mają stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej dokonujący zakupu towarów w Polsce mogą otrzymać zwrot kwoty stanowiącej podatek VAT, który został naliczony przez sprzedawców tych towarów. Prawo do otrzymania zwrotu wynika z art. 126 ust. 1 ustawy o VAT i występuje wówczas gdy towary, w stanie nienaruszonym, zostaną wywiezione przez podróżnego poza terytorium Unii Europejskiej w jego bagażu osobistym. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu, o których mowa wart. 128 ust. 2 ustawy o VAT wraz z elektronicznym potwierdzeniem przez urząd celno-skarbowy wywozu towarów ujętych w tym dokumencie. Podkreślił organ, że sprzedawca ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, o ile spełni przesłanki wynikające z art. 129 ust. 1 ustawy. Nawiązując do treści wniosku organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Zgodnie z dodanym do ustawy o VAT od 1 stycznia 2022 r. art. 128 ust. 1a, w procedurze TAX FREE zwrot podatku nie może być dokonany osobie innej niż podróżny, który dokonał nabycia towaru. Z wniosku wynika, że z uwagi na nieświadomość zmiany przepisów, wnioskodawca nie dostosował się do nowych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r., które ograniczały możliwość dokonywania wypłat gotówkowych zwracanej kwoty podatku na rzecz upoważnionych przez podróżnego osób. Skoro dokonał on zwrotu podatku VAT osobie innej niż podróżny (w tym przypadku osobie upoważnionej), nie może zastosować 0% stawki podatku VAT. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że wypłacona kwota zwrotu jest mu zwracana i dokonuje (ponownego) zwrotu kwoty podatku w formie gotówkowej bezpośrednio na rzecz podróżnego, który osobiście odbiera kwotę zwrotu i jednocześnie potwierdza na dokumencie własnoręcznym czytelnym podpisem otrzymanie zwrotu kwoty podatku, ze wskazaniem daty otrzymania zwrotu. Zauważył organ, że przepis art. 128 ust. 1a ustawy o VAT nie pozwala na wypłatę zwrotu podatku innej osobie niż podróżny. W świetle tego przepisu, zwrot podatku nie może być dokonany innej osobie niż podróżny. Wnioskodawca dokonał natomiast zwrotu podatku osobie upoważnionej, czyli innej osobie niż podróżny. Co więcej, jak wynika z wniosku, dokonując zwrotu podatku osobie innej niż podróżny, wnioskodawca wskazał w systemie TAX FREE, że dokonał zwrotu podróżnemu. Podał, że w systemie TAX FREE został odnotowany odbiór podatku, ale nie ma w nim technicznej możliwości zaznaczenia, że ktoś inny niż podróżny odbiera zwrot kwoty podatku, w systemie TAX FREE jest zatem błąd - automatycznie podpowiadał się odbiór przez podróżnego i to było błędnie przyjmowane przez Kasjera wypłacającego gotówkę. Jak wynika z treści wniosku, w systemie TAX FREE chciał wnioskodawca odnotować datę odbioru ponownego zwrotu kwoty podatku przez podróżnych, i kontaktował się w tej sprawie z PUESC, ale udzielono mu informacji, że system PUESC nie przewiduje błędnej wypłaty, ani ponownej wypłaty - nie ma technicznej możliwości, żeby uzupełnić datę odbioru ponownego zwrotu podatku. W ocenie organu, w związku z obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przepisem art. 128 ust. 1a ustawy, również procedura zwrotu podatku VAT w systemie TAX FREE nie pozwala na wypłatę zwrotu podatku VAT innej osobie niż podróżny, ani na zmianę daty dokonania tego zwrotu. W związku z powyższym w opisanej sytuacji, dokonanie przez wnioskodawcę pierwotnie zwrotu podatku VAT innej osobie niż podróżny jest niezgodne z przepisem art. 128 ust. la ustawy o VAT i nie przysługuje wnioskodawcy w odniesieniu do tej transakcji 0% stawka podatku VAT. W konsekwencji braku możliwości zastosowania 0% stawki podatku VAT według organu nie ma podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2. W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej interpretację indywidualną z dnia 13 grudnia 2024 r., skarżący, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – radcę prawnego zarzucił naruszenie: 1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 w z w. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. dalej: O.p.), polegające na: a. zaprezentowaniu szczątkowego uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie przedstawionej przez skarżącego, które to uzasadnienie zostało ograniczone jedynie do przytoczenia treści przepisów oraz fragmentów stanu faktycznego zarysowanego przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, b. niezasadnej odmowie udzielenia odpowiedzi na drugie z postawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej pytanie, czym organ uniemożliwił sobie wszechstronną analizę prawną stanu faktycznego opisanego we wniosku, c. niewyjaśnieniu istoty sprawy poprzez zaniechanie analizy prawnej stanu faktycznego zarysowanego przez skarżącego w treści wniosku, w szczególności poprzez brak wszechstronnego rozważania zasad stosowania stawki 0% podatku VAT, d. niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska opartego na subsumpcji przepisów prawa, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowały przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji - wydaniem wadliwej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 126, art. 127, art. 128 oraz art. 129 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię objawiającą się niezasadnym przyjęciem, że nie jest możliwe dokonanie korekty podatku należnego, o której mowa w art. 129 ust. 2 in fine ustawy o VAT od dostawy, o której mowa w art. 126 ust. 1 i następne ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik VAT wydał równowartość zwrotu podatku VAT pełnomocnikowi podróżnemu, a następnie, gdy dowiedział się o tym, że pełnomocnik podróżnego nie jest uprawniony do odbioru ww. kwoty, dokonał zwrotu podatku VAT bezpośrednio podróżnemu, odbierając od niego własnoręcznie, czytelnie podpisane, pokwitowanie, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że możliwość stosowania stawki 0% podatku VAT do rozliczenia transakcji z podróżnym uwarunkowana jest wyłącznie spełnieniem materialnych przesłanek przez podatnika VAT, co zostaje wykazane posiadaniem przez niego dokumentów, o których mowa w art. 129 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tym samym bez znaczenia pozostają okoliczności poboczne i o charakterze technicznym, takie jak wcześniejsza omyłkowa próba dokonania zwrotu osobie nieuprawnionej lub występowanie nieprawidłowych danych w portalu E-PUESC, z uwagi na brak technicznej możliwości ich skorygowania. Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący podkreślił w szczególności, że na podstawie wymaganych przepisami prawa dokumentów - tj. dokumentów TAX FREE, na których odpowiedni urząd celno-skarbowy elektronicznie potwierdził wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej - dokonał zwrotu podatku VAT podróżnemu, w związku z czym wypełnił przesłanki ustawowe przewidziane w art. 129 ustawy o VAT. Według niego zarówno samą wcześniejszą próbę zwrotu podatku VAT osobie nieuprawnionej, jak i błędne informacje co do daty dokonania zwrotu zawarte w serwisie TAX FREE, których nie można już skorygować z uwagi na ograniczenia systemu E-PUESC, należy traktować jako uchybienia o charakterze technicznym i proceduralnym, nie mającym wpływu na rzeczywiste przesłanki zastosowania 0% stawki podatku YAT zawarte w w/w przepisie. Przesłanki te bowiem nie odwołują się w żadnym stopniu do treści informacji zawartych w systemie E-PUESC, ani też nie zawierają żadnych ograniczeń, które czyniłyby bezskutecznym zwrot podatku VAT dokonany po wcześniejszej próbie dokonania takiego zwrotu, która nie spełniała wymogów ustawowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). W przedstawionych przez skarżącego okolicznościach faktycznych i wskazanych wyżej granicach kontroli Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Zaskarżoną interpretację wydano bowiem z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o których mowa w zarzutach skargi, a to art. 126, art. 127, art. 128 oraz art. 129 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ich interpretację i odmowę zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Niemniej jednak nie wszystkie zarzuty skargi były uzasadnione. Jako bezpodstawne Sąd ocenił zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w skardze to art. 121 § 1 O.p. w z w. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem wbrew stanowisku skarżącego kontrolowana interpretacja indywidualna zawierała wszystkie elementy wymienione we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej, to jest wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w związku z uznaniem podanego tam stanowiska własnego za nieprawidłowe również stanowisko organu z jego uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała wszystkie elementy, które pozwalają na dokonanie jej kontroli merytorycznej pod kątem zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze. To, że w akcie tym zabrakło wyczerpującego stanowiska organu podatkowego, albo, że ocenił odmiennie, niezgodnie z oczekiwaniami wnioskodawcy, okoliczności czy argumenty zawarte we wniosku o wydanie tej interpretacji, nie oznacza, że pod względem formalnoprawnym skarżona interpretacja jest wadliwa. Zważyć należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dlatego też uznać należy za bezzasadne zarzuty skargi, że organ interpretacyjny w swoich rozważaniach pominął możliwość uznania prawa skarżącego do zastosowania stawki 0 % VAT do opisanej we wniosku dostawy na rzecz podróżnych spoza Unii właściwej dla eksportu detalicznego, jako, że zgoła odmienne zagadnienie prawne zostało przedstawione organowi do oceny. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy sprzedawca prowadzący sprzedaż na rzecz podróżnych w ramach systemu TAX FREE, który dokonał zwrotu podatku na rzecz osoby nieuprawnionej i podatek od tej sprzedaży rozliczył według stawki 0% podatku VAT, a po spostrzeżeniu dokonał korekty rozliczając podatek według stawki jak dla sprzedaży krajowej, może dokonać ponownej korekty i rozliczyć tę sprzedaż według 0% stawki VAT, w sytuacji, gdy usunął nieprawidłowość i dokonał zwrotu podatku na rzecz podróżnego, uzyskując przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, dokument, na którym podróżny potwierdził własnoręcznym czytelnym podpisem otrzymanie zwrotu kwoty podatku, ze wskazaniem daty otrzymania zwrotu, w terminie. Powyższe zagadnienie prawne wymagało analizy i wykładni na tle przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów art. 126-129 ustawy o VAT tyczących systemu zwrotu podatku podróżnym, z czym powiązane zostało prawo podatnika do rozliczenia dostawy w tym systemie według stawki VAT 0 %. Zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy o VAT osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej podróżnymi, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. W myśl art. 127 ust. 1 ustawy o VAT zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1 przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy: 1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku, oraz 2) prowadzą ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz 3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8 (nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu), oraz 4) korzystają z systemu TAX FREE. Stosownie do art. 127 ust. 4 ustawy o VAT sprzedawcy są obowiązani: 1) dokonać rejestracji na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych w celu korzystania z systemu TAX FREE; 2} zapewnić podróżnym sporządzoną na piśmie informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim; 3) oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku. Na podstawie art. 127 ust. 5 ustawy o VAT zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zwrot podatku jest dokonywany w formie wypłaty gotówkowej lub rozliczenia bezgotówkowego w rozumieniu art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Zgodnie z art. 127a ust. 1 ustawy o VAT sprzedawca wystawia, z wykorzystaniem systemu TAX FREE, dokument elektroniczny TAX FREE. Sprzedawca wydaje podróżnemu za jego zgodą dokument elektroniczny TAX FREE, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony, lub wydruk dokumentu elektronicznego TAX FREE. W myśl art. 127a ust. 2 ustawy o VAT dokument elektroniczny TAX FREE zawiera dane niezbędne do prawidłowego udokumentowania dostawy towarów, od której podróżny może ubiegać się o zwrot podatku, w szczególności dane: 1) sprzedawcy i podróżnego; 2) dotyczące dostawy towarów; 3) dotyczące podstawy opodatkowania; 4) dotyczące kwoty podatku należnego; 5) dotyczące stawki podatku; 6) dotyczące formy zwrotu podatku. Stosownie do art. 127a ust. 3 ustawy o VAT wydruk dokumentu elektronicznego TAX FREE, oprócz danych niezbędnych do prawidłowego udokumentowania dostawy towarów, zawiera także dane dotyczące potwierdzenia wywozu towarów przez organy celne. W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o VAT zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Zgodnie zaś z treścią art. 128 ust. 1a ustawy o VAT zwrot podatku nie może być dokonany osobie innej niż podróżny, który dokonał nabycia towaru. Art. 128 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest dokument elektroniczny TAX FREE wraz z elektronicznym potwierdzeniem przez urząd celno-skarbowy wywozu towarów ujętych w tym dokumencie. Przy czym stosownie do art. 128 ust. 3 ustawy o VAT urząd celno-skarbowy potwierdza wywóz towarów w systemie TAX FREE po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego, zawartych w dokumencie elektronicznym TAX FREE, z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Na żądanie podróżnego urząd celno-skarbowy potwierdza wywóz towarów pieczęcią organu celnego również na wydruku dokumentu elektronicznego TAX FREE. Przepis art. 129 ust. 1 ustawy o VAT stanowi że do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa wart. 127 ust. 4 pkt 1, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał elektroniczne potwierdzenie wywozu towarów, o którym mowa w art. 128 ust. 2, lub wydruk dokumentu elektronicznego TAX FREE zawierający potwierdzenie, o którym mowa w art. 128 ust. 5, oraz 3) posiada dokumenty: a) określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie rozliczenia bezgotówkowego, b) na których podróżny potwierdził własnoręcznym czytelnym podpisem otrzymanie zwrotu kwoty podatku, ze wskazaniem daty otrzymania zwrotu - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie wypłaty gotówkowej. W myśl art. 129 ust. 2 ustawy o VAT otrzymanie przez podatnika dokumentu: 1) potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, 2) o którym mowa w ust. 1 pkt 3 lit. b - w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Organ interpretacyjny odnosząc te regulacje do okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie zanegował stanowiska wnioskodawcy, że podróżni, w tym wypadku obywatele Ukrainy, którzy dokonali u niego zakupów towarów w Polsce, mają prawo otrzymać zwrot kwoty stanowiącej podatek VAT, który został naliczony przy sprzedaży tych towarów. Zostały one bowiem, co niesporne, wywiezione w stanie nienaruszonym, z terytorium Unii Europejskiej w jego bagażu osobistym, co zostało potwierdzone Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy wraz z elektronicznym potwierdzeniem przez urząd celno-skarbowy wywozu towarów ujętych w tym dokumencie. Organ interpretacyjny negatywnie oceniając stanowisko skarżącego w zakresie pytania nr 1 zakwestionował zwrot kwoty podatku podróżnemu twierdząc, że dokonał on już zwrotu tej kwoty osobie nieuprawnionej, w tym wypadku osobie upoważnionej przez podróżnego. Art. 128 ustawy o VAT generalnie odnosi się do warunków zwrotu podatku na rzecz podróżnego. Od stycznia 2022 r. ustawodawca wprowadził w tym przepisie ust. 1a w/w formułujący warunek, że zwrot podatku nie może być dokonany innej osobie, aniżeli podróżny. Zatem nie można przyjąć, że zwrócona kwota stanowiła zwrot podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy o VAT. Zwrot tego podatku nastąpił na warunkach określonych w przepisach art 128 ustawy o VAT dopiero w momencie, gdy skarżący dokonujący sprzedaży towarów w systemie TAX FREE wypłacił bezpośrednio podróżnemu kwotę stanowiącą równoważność zapłaconego przy nabyciu podatku VAT. Wcześniej dokonana wypłata takiej kwoty na rzecz osoby nieuprawnionej za zwrot podatku w rozumieniu art. 126 i 128 ustawy o VAT uznana być nie mogła, co przyznał zresztą sam skarżący dokonując korekty w zakresie stawki podatku VAT od tej sprzedaży. Nieprecyzyjnie jednak skarżący posługuje się pojęciem "ponowny zwrot" podatku, bo w gruncie rzeczy do tego nie doszło, gdyż w momencie wypłaty kwoty pieniędzy "tytułem zwrotu podatku" nie zrealizowały się warunki określone w art. 128 ustawy o VAT. Niemniej jednak skarżący podjął działania, które ostatecznie doprowadziły do urzeczywistnienia wszystkich warunków zwrotu podatku VAT podróżnym przewidzianych w art. 126-128 ustawy o VAT i dopiero z momentem wypłaty kwoty pieniędzy bezpośrednio podróżnemu co potwierdził on własnoręcznym podpisem na dokumencie, można mówić, że nastąpił zwrot kwoty podatku, o którym mowa w komentowanym przepisie. Dla uznania takiej oceny prawnopodatkowej wypłaty kwoty pieniędzy jako zwrotu podatku VAT, nie ma znaczenia, czy wcześniej podejmowane były próby zwrotu podatku podróżnym acz nieskutecznie. Spełnienie powyższych wymagań o których traktuje przepis art. 128 ustawy o VAT, do czego ostatecznie doprowadził skarżący, otwiera mu jako sprzedawcy drogę do zastosowania do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, stawki podatku 0% VAT, przy wykazaniu warunków o których mowa w art. 129 ust 1 ustawy o VAT. Stanowisko organu nie jest spójne bowiem twierdzi z jednej strony, że sprzedawca ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, o ile spełni przesłanki wynikające z art. 129 ust. 1 ustawy, by ostatecznie odmówić skarżącemu tego prawa, mimo, ze nie wykazał, że skarżący przesłanek wskazanych w w/w przepisie nie spełnił. Tymczasem nie jest kwestionowane, że skarżący spełnił wszystkie warunki określone w art. 127 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, dysponował w stosownym czasie potwierdzeniem przez urząd celno-skarbowy wywozu sprzedanych towarów oraz ostatecznie, przed upływem terminu wskazanym w art. 129 ust. 2 ustawy o VAT (10 miesięcy liczonych od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy) uzyskał dokument na którym podróżny potwierdził własnoręcznym podpisem otrzymanie, w tym wypadku gotówkowego zwrotu kwoty podatku, ze wskazaniem daty otrzymania zwrotu. Skarżący swoim działaniem doprowadził rozliczenie i udokumentowanie operacji w zakresie zwrotu kwoty podatku VAT podróżnym do stanu zgodnego z zapisami ustawy podatkowej, kreującymi prawo skarżącego do zastosowania stawki 0% VAT z tytułu sprzedaży towaru podróżnym w systemie TAX FREE. Ostatecznie bowiem skarżący uzyskał odpowiedni, wymagany przez przepisy ustawy podatkowej, dokument potwierdzający wypłatę kwoty podatku bezpośrednio podróżnemu, co ten potwierdził własnoręcznym podpisem. Zdaniem Sądu na stwierdzenie prawa skarżącego do rozliczenia sprzedaży na rzecz podróżnego, wskazanego w art. 126 ustawy o VAT, według stawki 0% VAT, który wypełnił wszystkie ustawowe wymogi, w tym posiada odpowiednie dokumenty, nie ma wpływu to, że uprzednio nie dopełnił wymaganych przez ustawę formalności, np. dokonał wypłaty kwoty podatku na rzecz innej osoby aniżeli podróżny wbrew regulacji z art. 128 ust 1a ustawy o VAT co skutkowało skorygowaniem pierwotnego rozliczenia sprzedaży według stawki 0% VAT i opodatkowanie jej według stawki 23% VAT właściwej do sprzedaży krajowej. Tak samo należałoby traktować sytuację, gdy podatnik w ogóle nie dokonał zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnego i siłą rzeczy nie dysponowałby dokumentem potwierdzającym odbiór osobisty kwoty podatku a pomimo to rozliczył dostawę towarów według stawki 0% Vat, co spostrzegłszy dokonał stosownej korekty, ale następnie, w wymaganym terminie, podatek zwrócił bezpośrednio podróżnemu. Wobec sprzedawcy ustawodawca zawarł warunek, aby w przypadku wypłaty gotówkowej, w stosownym czasie dysponował dokumentem, na którym podróżny potwierdził własnoręcznym, czytelnym podpisem, otrzymanie zwrotu kwoty podatku, ze wskazaniem daty otrzymania zwrotu. Przepisy ustawy nie zawierają żadnych dodatkowych warunków w tym względzie; znaczenie dla sprzedawcy ma tylko to, aby przed rozliczeniem sprzedaży lub korektą jej rozliczenia dysponował odpowiednim dokumentem potwierdzającym odbiór kwoty podatku VAT przez podróżnego. Jedynym ograniczeniem ustawowym jest tutaj termin, do którego skarżący musi złożyć stosowną korektę dotychczasowego rozliczenia i zastosować stawkę preferencyjną. Przy interpretacji powyższych przepisów na uwadze mieć należy okoliczność, że w sprawie nie jest kwestionowane, że został spełniony podstawowy warunek materialny, to jest podróżny wywiózł towar poza terytorium Unii Europejskiej w stanie nienaruszonym i we właściwym terminie, co zostało potwierdzone w wymagany sposób przez urząd celno-skarbowy. Słusznie skarżący wywodzi, że żaden z przepisów wskazanych przez organ nie zawiera ograniczenia do dokonania "powrotnej" korekty, jeżeli w dacie jej dokonywania spełniać będzie wszystkie wymagania z art. 126-129 ustawy o VAT do zastosowania stawki 0% VAT, a dokonując pierwotnego rozliczenia według tej stawki preferencyjnej nie spełniał wszystkich wymagań. Na uprawnienie skarżącego do zastosowania tej preferencyjnej stawki VAT, nie może wpływać to, że funkcjonalność systemów informatycznych, zarówno systemu TAX FREE oraz E-PUESC, nie przewiduje możliwości poprawienia dotychczasowych zapisów. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, że skoro system informatyczny nie przewiduje możliwości zmiany daty dokonania zwrotu kwoty podatku już raz dokonanego, lecz na rzecz osoby nieuprawnionej, to podatnik nie może dokonać korekty, byłoby to bowiem wbrew regulacji ustawowej. Systemy teleinformatyczne, wykorzystywane do rozliczeń podatnika z fiskusem, umożliwiają wymianę informacji drogą elektroniczną między organem a podatnikiem w określonym zakresie tematycznym, służą jak słusznie zauważył skarżący technicznej obsłudze i nie mogą kształtować praw czy obowiązków podatnika, czy też wpływać na sposób interpretacji przepisów podatkowych. Pozbawione podstawy prawnej jest twierdzenie organu, że z uwagi na wcześniejsze dokonanie zwrotu kwoty podatku innej osobie niż podróżny, skarżący utracił prawo do stosowania 0% stawki VAT. Ten błąd został przez skarżącego wychwycony, w związku z czym dokonał stosownej korekty, rozliczając sprzedaż jako krajowa według stawki 23%, a następnie spełnił wszystkie wymogi do rozliczenia sprzedaży towarów na rzecz podróżnych według stawki VAT 0% VAT. Nie wskazał także organ podstawy normatywnej twierdzenia, że pierwotnie popełniony błąd przez podatnika (zwrot kwoty podatku na rzecz osoby nieuprawnionej) powoduje, że niejako wygasa jego uprawnienie do zastosowania stawki 0% VAT do sprzedaży w systemie TAX FREE i nie wyjaśnił dlaczego późniejsze spełnienie wszystkich przesłanek do zastosowania tej preferencji, np. uzyskanie dokumentu potwierdzającego przez podróżnego otrzymanie osobiście zwrotu kwoty podatku, nie uprawnia skarżącego do ponownej korekty i rozliczenia sprzedaży według stawki 0% VAT. Do takiego zaś wniosku afirmującego stanowisko strony skarżącej skłania regulacja art. z art. 129 ust. 2 pkt 2 in fine ustawy o VAT. Reasumując, organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretacją, dopuścił się naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 129 ust 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W związku z powyższym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na kwotę kosztów postepowania składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 480 zł. W ponownym postępowaniu Dyrektor KIS zobowiązany będzie udzielić interpretacji indywidualnej uwzględniając wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.