I SA/Rz 99/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2025 r. spraw ze skarg G. D. i C. D. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie 20 grudnia 2024 r. - nr SKO. 4140/288/2023, - nr SKO. 4140/289/2023, - nr SKO. 4140/290/2023, w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r., 2017 r. i 2018 r. oddala skargi. Przedmiotem skarg C. D. i G. D. (dalej: podatnicy/skarżący) są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: SKO) z 20 grudnia 2024 r.: 1) nr SKO.4140/288/2023: - uchylająca decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: organ I instancji) z 30 lipca 2024 r. nr FN-W.3127.2.308.2019.17, w przedmiocie uchylenia decyzji z 6 października 2017 r. nr FN-W.3127.2.585.2017.17, w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego podatników na 2016 r., - uchylająca decyzję organu I instancji z 6 października 2017 r. nr FN-W.3127.2.585.2017.17, w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego podatników na 2016 r., - ustalająca solidarnie podatnikom zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2016 r. w wysokości [...] zł, 2) nr SKO.4140/289/2023: - uchylająca decyzję organu I instancji z 30 lipca 2024 r. nr FN-W.3127.2.309.2019.17, w przedmiocie uchylenia decyzji z 6 października 2017 r. nr FN-W.3127.2.586.2017.17, w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego podatników na 2017 r., - uchylająca decyzję organu I instancji z 6 października 2017 r. nr FN-W.3127.2.586.2017.17, w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego podatników na 2017 r., - ustalająca solidarnie podatnikom zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2017 r. w wysokości [...] zł, 3) nr SKO.4140/290/2023: - uchylająca decyzję organu I instancji z 30 lipca 2024 r. nr FN-W.3127.2.310.2019.17, w przedmiocie uchylenia decyzji z 18 stycznia 2018 r. nr FN-W.3127.2.30.2018.17, w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego podatników na 2018 r., - uchylająca decyzję organu I instancji z 18 stycznia 2018 r. nr FN-W.3127.2.30.2018.17, w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego podatników na 2018 r., - ustalająca solidarnie podatnikom zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2018 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły w następujących stanach faktycznych i prawnych. Prezydent Miasta R. decyzjami z 30 lipca 2021 r. wydanymi po przeprowadzeniu wznowionych postępowań, uchylił decyzje własne z 6 października 2017 r. i 18 stycznia 2018 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na odpowiednio: 2016, 2017 i 2018 r. i ustalił podatnikom wysokość tego zobowiązania w kwotach odpowiednio: [...], [...] zł i [...] zł. Podatek ustalony w/w decyzjach organu I instancji został naliczony w 2016 r. od gruntów rolnych o pow. 0,0895 ha, budynków mieszkalnych o pow. 80 m2 oraz gruntów pozostałych o pow. 473 m2 (od stycznia do kwietnia) oraz o pow. 438 m2 (od maja do grudnia) położonych w R. w dzielnicy [...], a także gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.655 m2 (od stycznia do sierpnia) oraz pow. 2.608 m2 (od września do grudnia), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 939,23 m2 oraz budowli o wartości [...] zł. Z kolei za lata 2017 i 2018, ustalony przez organ I instancji podatek został naliczony od gruntów rolnych o pow. 0,0895 ha, budynków mieszkalnych o pow. 80 m2 oraz gruntów pozostałych o pow. 438 m2 położonych w R. w dzielnicy [...], a także gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.655 m2, budynków związanych z prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 939,23 m2 oraz budowli o wartości [...] zł. Skutkowało to ustaleniem wysokości zobowiązania w 2016 r. na kwotę [...] zł, w 2017 r. na kwotę [...] zł i w 2018 r. na kwotę [...] zł - z uwagi na zaniżenie powierzchni użytkowej budynku deklarowanej w informacji na podatek. W trakcie kontroli w 2019 r. ustalono bowiem, że budynek położony na działce nr [...] miał charakter handlowo usługowy oraz prowadzono w nim działalność gospodarczą. Budynek był murowany, otynkowany i pokryty blachą. Budynek ten miał trzy kondygnacje nadziemne. Na I kondygnacji znajdowało się osiem pomieszczeń wynajętych dla sklepu [...]. Cała II kondygnacja miała betonowe wylewki, tylko część miała otynkowane ściany, strop nie był otynkowany. Na ścianach i suficie rozciągnięte były kable instalacji elektrycznej, brak było oświetlenia, gniazdek i kontaktów, instalacji grzewczej oraz stolarki drzwiowej. W pomieszczeniach złożone były materiały budowlane cegły, pustaki, deski. Na III kondygnacji budynku pomieszczenia były nieotynkowane, widoczne były krokwie dachowe i deskowania dachu, a na podłodze wylewki. Okna nie posiadały parapetów i brak było stolarki drzwiowej. Na ścianach i suficie rozciągnięte były kable instalacji elektrycznej, ścianki działowe miały prześwity, brak było oświetlenia, gniazdek i kontaktów oraz instalacji grzewczej. Ponadto stwierdzono, że teren przed budynkiem został w części utwardzony kostką brukową oraz kamieniem. Z porównania powierzchni użytkowej budynku zadeklarowanej przez podatników z ustaloną w toku kontroli, wynikało, że podatnicy zadeklarowali powierzchnię użytkową jako 461 m2, natomiast kontrola wykazała 1.271,95 m2, z czego pow. 939,23 m2 była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od budynku uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Zdaniem tego organu w 2013 r. przedmiotowy budynek istniał w całości, tj. posiadał fundamenty, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni oraz dach, przy czym III kondygnacja nie spełniała cech budynku. W ocenie organu fakt istnienia budynku potwierdza wpis do dziennika budowy z [...] lutego 2013 r. - "wykonanie pokrycia dachu blachodachówką" oraz wpis z 20 lutego 2013 r. - "wykonanie docieplenia ścian poddasza. Roboty wykończeniowe na parterze". Udzielone zostało również pozwolenie na użytkowanie budynku w części obejmującej parter. Z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. z [...] marca 2013 r. (nr [...]) wynikał, że do całkowitego zakończenia budowy pozostały do wykonania roboty wykończeniowe w kondygnacji I piętra i poddasza oraz wykonanie docelowego utwardzenia części miejsc postojowych. Organ podatkowy wskazał, że roboty wykończeniowe to etap odmienny od robót budowlanych prowadzących bezpośrednio do powstania obiektu, spełniającego kryteria budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołane pozwolenie nie zostałoby wydane gdyby budynek faktycznie nie istniał. Fakt rozpoczęcia użytkowania w 2013 r. obiektu i zajęcia go na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony został w informacji na podatek od nieruchomości. W świetle tych ustaleń, organ I instancji uznał, że w 2013 r. przedmiotowy budynek istniał w całości oraz w tym roku zostało rozpoczęte jego użytkowanie w części. Z tych względów organ ten ustalił podatek od nieruchomości za lata podatkowe 2016-2018 przyjmując jako podstawę opodatkowania odnośnie budynku powierzchnię użytkową I i II kondygnacji budynku z zastosowaniem stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według organu bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest to, że w całym budynku nie przeprowadzono prac związanych z ostatecznym wykończeniem II kondygnacji. Uznano, że korzystanie z jednej kondygnacji budynku nie wyłącza obowiązku podatkowego w stosunku do drugiej, istniejącej kondygnacji, choć niewykończonej. Odnosząc się do budowli, których podatnicy są właścicielami, organ uznał jako podlegający opodatkowaniu plac postojowy utwardzony kostką brukową na działce nr [...] obr. [...] w R. Zaznaczył, że w związku z brakiem podania przez podatników wartości tej budowli powołał biegłą J. P., która ustaliła, iż powierzchnia placu wynosi 522,82 m2, natomiast jego wartość rynkowa [...] zł. Powyższe ustalenia faktyczne uzasadniały, w ocenie organu I instancji, wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowań zakończonych decyzją ostateczną oraz ich uchylenie, a w konsekwencji ustalenie zwiększonego wymiaru podatku. Powyższe decyzje organu I instancji zostały utrzymane w mocy decyzjami SKO z 30 grudnia 2021 r. nr: SK0.4140.250/2021, SK0.4140.251/2021,SK0.4140.252/2021, które w całości podzieliło stanowisko organu I instancji. Na decyzje organu odwoławczego podatnicy wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowań. Wyrokiem z 23 czerwca 2022 r. I SA/Rz 207/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi na w/w decyzje SKO z 30 grudnia 2021 r. stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszych sprawach oraz prawidłowo zinterpretowały przesłanki opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Zdaniem WSA w Rzeszowie okoliczność, że rzeczywista powierzchnia budynków podlegających opodatkowaniu jest inna niż w złożonej przez skarżących deklaracji, niewątpliwie nie była znana organowi I instancji, który wydał decyzje w przedmiocie ustalenia podatku za lata podatkowe 2016 -2018, a także ma istotne dla sprawy znaczenie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej: o.p., ponieważ ma wpływ na wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości (wielkość powierzchni determinuje wysokość opodatkowania). Odnosząc się do meritum, Sąd wskazał, że zasadniczy spór w sprawie stanowi kwestia interpretacji art. 6 ust 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.), dalej: u.p.o.l., co do sposobu opodatkowania budynku, w sytuacji, gdy obiekt ten jest użytkowany gospodarczo jedynie w części (powierzchnia parteru), pozostała część budynku (II i III kondygnacja) nie została wykończona, a skarżący otrzymali pozwolenie na użytkowanie jedynie w stosunku do części obiektu (wykończonej). W tle uwidacznia się zaś zagadnienie, czy i w jakim zakresie w/w przedmiot opodatkowania można uznać za budynek, a to w związku ze zmianą definicji budynku w Prawie budowlanym do którego to aktu odwołuje się ustawa podatkowa – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wyjaśniono, że z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wynika, iż jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowo wybudowanych zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wzniesionych budowli lub budynków. Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budynku lub jego części, ale może to być również rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Ten ostatni przypadek dotyczy tak rozpoczęcia faktycznego użytkowania całego budynku, jak i jego części. Sąd wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego (wyroki NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12, czy z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14). Zgodnie z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Zdaniem Sądu należało przyjąć także w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., a więc adekwatnym do oceny sposobu opodatkowania spornego budynku w badanym okresie (2016-2018) taką wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku bez względu na to, czy do użytku oddano całość budynku czy tylko jego część, a w tym drugim przypadku czy całość budynku jest wykończona. Wynika to z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Sąd podzielił interpretację organu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od powierzchni całego budynku. Obowiązek ten dotyczył również tej części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. W przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku opodatkowanie całości możliwe jest tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania, co w sprawie nie jest sporne (istnienie obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, mającego ściany i dach). Wskazano, że z akt sprawy wynika, że w 2013 r, wykonano roboty budowlane (m.in. pokrycia dachu blachodachówką) świadczące o zakończeniu procesu wznoszenia budynku, a skarżący otrzymali pozwolenie PINB na użytkowanie budynku w części obejmującej parter (w decyzji zawarto stwierdzenie, że do zakończenia budowy pozostały roboty wykończeniowe w zakresie pozostałych kondygnacji. Zdaniem WSA w Rzeszowie, wbrew twierdzeniu skarżących, dla zasadności objęcia całego budynku opodatkowaniem nie miała znaczenia okoliczność, że dwie kondygnacje nie zostały jeszcze wykończone, czyli że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione zostały bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istniał budynek jako integralna całość oraz rozpoczęto jego użytkowanie w części przed zakończeniem budowy, w tym wypadku rozumianej jako konieczność przeprowadzenia prac wykończeniowych pozostałych części. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest co do zasady cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). Nie było zatem podstaw prawnych do tego, aby opodatkować tylko część w pełni wykończoną i już użytkowaną. Ani w u.p.o.l., ani w Prawie budowlanym nie było unormowań dotyczących części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli budynek istniał (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie takiego budynku nawet w części, to skutkowało to koniecznością płacenia podatku od całości. Sąd uznał, że aby zakwalifikować dany obiekt budowlany jako budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 u.p.o.l. wystarczające jest aby spełnione zostały wszystkie wymienione w tym przepisie cechy łącznie. Nie ma przy tym znaczenia jego stan techniczny i rodzaj materiału, z którego jest wykonany oraz czym jest pokryty. Budynek musi być także wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie muszą to być jednak ściany w tradycyjnym rozumieniu, bo taką przegrodą budowlaną mogą być filary, słupy i kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Zdaniem Sądu obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ trafnie odwołał się do zmiany definicji budynku w Prawie budowlanym wskazując, że art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Od w/w daty przy rekonstrukcji normy podatkowej należy uwzględnić nie tylko istnienie budynku jako obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach. Od wskazanej daty należy również uwzględniać kryterium funkcjonalne budynku odnoszące się do niezbędnych instalacji, co oznacza, że przedmiotem opodatkowania mogą być wyłącznie te powierzchnie budynków lub ich części określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które są wyposażone w instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd podzielił stanowisko organu, że opodatkowaniu będzie podlegała, oprócz I kondygnacji, także powierzchnia II kondygnacji, z wyłączeniem III kondygnacji. Według jednoznacznych ustaleń tego organu, na II kondygnacji znajdują się niezbędne instalacje takie jak: elektryczna, wodna i kanalizacyjna, a takich brak na III kondygnacji obiektu. Organ zwrócił przy tym uwagę, że ostatni wpis w dzienniku budowy datowany jest na dzień 25 lutego 2013 r. i po tej dacie nie wykonywano żadnych prac związanych z instalacjami. Tak więc tylko III kondygnacja budynku nie spełnia przyjętej przez ten organ definicji budynku na potrzeby opodatkowania spornego obiektu i nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości począwszy od 1 lipca 2015 r., a więc także w badanych okresach. Z kolei stwierdzony w niniejszych sprawach stan techniczny II kondygnacji w zakresie istniejących tam instalacji, pozwala, przy akceptacji takiego podejścia, na uznanie, że także w tej części obiekt spełnia przesłanki definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd wskazał, że sporny obiekt sklasyfikowany został w ewidencji gruntów i budynków jako budynek handlowo-usługowy, znajdował się posiadaniu przedsiębiorcy i zlokalizowany był na działce, na której znajdowały się budowle, także opodatkowane w niniejszej sprawie, co nie rodziło zastrzeżeń skarżących. Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznawane były grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sporny budynek podlegał zatem opodatkowaniu wyższą stawką nie tylko w części obecnie faktycznie zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Potencjalnie działalność gospodarczą można prowadzić także w pozostałej opodatkowanej części budynku zgodnie z jego z jego przeznaczeniem (budynek handlowo – usługowy), a brak takiego użytku wynika z autonomicznej woli przedsiębiorcy. Sąd uznał, że skargi w swej argumentacji odnoszą się raczej do względów technicznych, uniemożliwiających gospodarcze wykorzystanie spornej nieruchomości i stwierdził, że w badanym okresie to jest od 1 stycznia 2016 r. zgodnie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2a pkt 3 u.p.o.l., na względy techniczne może powołać się tylko podatnik dysponujący decyzją ostateczną organu nadzoru budowlanego o nakazie rozbioru obiektu, który nie nadaje się do remontu, a tego rodzaju okoliczności w sprawach nie wystąpiły. Od powyższego wyroku WSA w Rzeszowie podatnicy wnieśli skargę kasacyjną po rozpoznaniu której, wyrokiem z 26 kwietnia 2023 r. II FSK 1306/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości w/w wyrok Sądu I instancji oraz decyzje SKO z 30 grudnia 2021 r. nr: SKO.4140/250/2021, SKO.4140/251/2021, SKO.4140/252/2021. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące błędnym ustaleniem powstania obowiązku podatkowego ze stawką najwyższą podatku od nieruchomości od całości budynku, podczas gdy kondygnacje nadziemne, co do których nie wydano pozwolenia na użytkowanie nie mogą podlegać opodatkowaniu taką stawką podatkową. Sąd II instancji zgodził się z poglądem sądu I instancji, że prawidłowa wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, iż ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od faktu rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Należy zatem przyjąć, że nie tylko rozpoczęcie użytkowania całości budowli albo budynku, ale nawet rozpoczęcie użytkowania ich części, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku od całości budowli albo budynku. Tak więc rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości od początku następnego roku ustalonego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Jednocześnie Sąd II instancji nie podzielił poglądu, co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości według wyższej stawki podatkowej, dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, całej powierzchni budynku, w sytuacji gdy budynek ten był użytkowany gospodarczo jedynie w części i podatnicy otrzymali pozwolenie na użytkowanie jedynie co do części nieruchomości. Sąd II instancji stwierdził, że w przypadku części nowo wybudowanego budynku, nawet przeznaczonego na działalność gospodarczą, przed zakończeniem jego budowy lub rozpoczęciem jego użytkowania, przy braku spełnienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęcia na taką działalność, powinna ta część budynku w świetle art. 6 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tzw. stawką pozostałą, a nie stawką najwyższą, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opisanymi na wstępie decyzjami z 20 grudnia 2024 r. SKO uchyliło decyzje Prezydenta Miasta R. z 30 lipca 2021 r. w sprawie uchylenia decyzji z 6 października 2017 r. i 18 stycznia 2018 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego podatników na 2016, 2017 i 2018 r. oraz ustaliło solidarnie podatnikom zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2016, 2017 i 2018 r. w wysokościach odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Organ II instancji wskazał, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy będący własnością podatników budynek trzykondygnacyjny położony na działce nr [...] obr. [...] w R. podlegał w 2016, 2017 i 2018 r. w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz czy należne były od całości powierzchni najwyższe stawki, tj. stawki dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do głównej kwestii spornej, SKO wyjaśniło, że została ona rozstrzygnięta powołanym wyżej wyrokiem NSA z 26 kwietnia 2023 r. w którym uznano, że nie tylko rozpoczęcie użytkowania całości budowli albo budynku, ale nawet rozpoczęcie użytkowania ich części, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku od całości budowli albo budynku oraz obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Z kolei odnośnie spornej kwestii dotyczącej wysokości stawek znajdujących zastosowanie w sytuacji rozpoczęcia użytkowania części niewykończonego budynku będącego własnością przedsiębiorcy, NSA uznał, że organy błędnie przyjęły, iż cała powierzchnia tego budynku powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd II instancji nie podzielił zatem poprzedniego poglądu organów, co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości według wyższej stawki podatkowej, dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, całej powierzchni nieruchomości należącej do podatników, w sytuacji gdy budynek był użytkowany gospodarczo jedynie w części i podatnicy otrzymali pozwolenie na użytkowanie jedynie w stosunku do część nieruchomości. W przypadku części nowo wybudowanego budynku, nawet przeznaczonego na działalność gospodarczą, przed zakończeniem jego budowy lub rozpoczęciem jego użytkowania, przy braku spełnienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęcia na taką działalność, powinna ta część budynku w świetle art. 6 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., podlegać zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tzw. stawką pozostałą, a nie stawką najwyższą jak od działalności gospodarczej. SKO wyjaśniło, że z uwagi na stwierdzenie przez NSA, że organy podatkowe nie wykazały, by pomieszczenia na II i III kondygnacji spornej nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub by były zajęte na prowadzenie takiej działalności, nawet pomimo przeznaczenia budynku na działalność gospodarczą, ta część spornego budynku w świetle art. 6 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem tzw. stawki jak dla budynków pozostałych, a nie stawki najwyższej jak od działalności gospodarczej. Kierując się oceną prawną zawartą w/w wyroku kasacyjnym SKO uznało, że w decyzjach organu I instancji zawyżono podstawę opodatkowania podatku od nieruchomości, co skutkowało koniecznością ich uchylenia i ponownego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2017, 2018 i 2019 r. W konsekwencji organ odwoławczy co do budynku handlowo-usługowego położonego na działce nr [...] obr. [...]zastosował stawki jak dla budynków "pozostałych" dla II i III kondygnacji (pow. 798,74 m2) oraz stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dla I kondygnacji tego budynku (pow. 473,21 m2). Skutkowało to ustaleniem podatnikom wysokości zobowiązania pieniężnego w 2016 r. na kwotę [...] zł, w 2017 r. na kwotę [...] zł i w 2018 r. na kwotę [...] zł. W skargach na powyższe decyzje SKO skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć, względnie o umorzenie postępowań podatkowych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, a to art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. skutkujące dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wskutek czego doszło do ustalania błędnej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 2) prawa materialnego: a) tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące błędnym ustaleniem powstania obowiązku podatkowego co do budynku położonego przy ul. [...] w R. w zakresie nadziemnych kondygnacji i przyjęciem, że obowiązek ten powstał równolegle z powstaniem tego obowiązku co do parteru, podczas gdy kondygnacje nadziemne, co do których nie wydano pozwolenia na użytkowanie nie mogą podlegać opodatkowaniu, b) art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie za podstawę opodatkowania całego budynku, pomimo że przepis uprawnia do opodatkowania części istniejącego budynku. W uzasadnieniu skarg skarżący podnieśli, że z dokumentacji fotograficznej zawartej w protokole kontroli podatkowej z 25 lutego 2019 r. i latach następnych wynika, że budowa kondygnacji II i III budynku nie została nadal jeszcze zakończona – rok 2025 r. Potwierdza to książka budowy kontrolowanego budynku, z której wynika, że do użytku została oddana jedynie jedna kondygnacja (parter), a pozostałe dwie kondygnacje jeszcze nie zostały oddane do użytku, zatem brak podstaw do uznania, że powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Na poparcie swego stanowiska skarżący przywołali wyrok WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2009 r. I SA/Gl 563/09. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowiska i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a sformułowane w nich zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że kontrolowane decyzje zostały podjęte po wydaniu w sprawie wyroku przez NSA z 26 kwietnia 2023 r. (III FSK 1306/22) uchylającego w całości wyrok WSA w Rzeszowie z 23 czerwca 2022 r. (I SA/Rz 207/22) oraz decyzje SKO z 30 grudnia 2021 r. nr: SKO.4140/250/2021, SKO.4140/251/2021, SKO.4140/252/2021 w przedmiocie ustalenia skarżącym łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016, 2017 i 2018 r. w postępowaniu wznowieniowym. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działania, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W powołanym wyroku NSA odnosząc się do spornych w kontrolowanych sprawach kwestii, stwierdził, że nie tylko rozpoczęcie użytkowania całości budowli albo budynku, ale nawet rozpoczęcie użytkowania ich części, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku od całości budowli albo budynku oraz obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości od początku następnego roku ustalonego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku uznał, że kondygnacje nieużytkowane też podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast odnośnie wysokości stawek znajdujących zastosowanie w sytuacji rozpoczęcia użytkowania części niewykończonego budynku będącego własnością przedsiębiorcy, NSA uznał za błędne stanowisko, że cała powierzchnia tego budynku powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy budynek był użytkowany gospodarczo jedynie w części i podatnicy otrzymali pozwolenie na użytkowanie jedynie w stosunku do część nieruchomości. Zdaniem NSA w przypadku części nowo wybudowanego budynku, nawet przeznaczonego na działalność gospodarczą, przed zakończeniem jego budowy lub rozpoczęciem jego użytkowania, przy braku spełnienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęcia na taką działalność, powinna ta część budynku w świetle art. 6 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tzw. stawką pozostałą, a nie stawką najwyższą jak od działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, że sporny obiekt sklasyfikowany został w ewidencji gruntów i budynków jako budynek handlowo-usługowy, znajdował się posiadaniu przedsiębiorcy (G. D. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...]) i zlokalizowany był na działce, na której znajdowały się budowle, także opodatkowane w niniejszej sprawie, co nie było w sprawie kwestionowane. W ocenie Sądu organ odwoławczy orzekając w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w przywołanym powyżej wyroku NSA, zasadnie przyjął, że wobec niewykazania przez organy podatkowe, iż pomieszczenia na II i III kondygnacji spornej nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęte na prowadzenie takiej działalności, nawet mimo przeznaczenia budynku na działalność gospodarczą, ta część spornego budynku w świetle art. 6 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem tzw. stawki jak dla budynków pozostałych. Nieprawidłowe było zaś zastosowanie w tym przypadku stawki najwyższej jak od działalności gospodarczej, tak jak przyjął organ I instancji. Słusznie zatem SKO stwierdziło, że w decyzjach organu I instancji zawyżono podstawę opodatkowania podatku od nieruchomości, co skutkowało koniecznością ich uchylenia i ponownego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2017, 2018 i 2019 r. W konsekwencji w zaskarżonych decyzjach SKO wobec budynku handlowo-usługowego położonego na działce nr [...] obr. [...] zastosowało stawki jak dla budynków "pozostałych" dla II i III kondygnacji (pow. 798,74 m2) oraz stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dla I kondygnacji tego budynku (pow. 473,21 m2). Skutkowało to ustaleniem skarżącym wysokości zobowiązania pieniężnego w 2016 r. w wysokości [...] zł, w 2017 r. w wysokości [...] zł i w 2018 r. w wysokości [...] zł. W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego uwzględniające ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku NSA, jest prawidłowe i nie budzi wątpliwości Sądu. Niezasadne są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 2 u.p.o.l., które według skarżących miało polegać na błędnym ustaleniu powstania obowiązku podatkowego co do spornej nieruchomości w zakresie nadziemnych kondygnacji, podczas gdy - według skarżących - kondygnacje, co do których nie wydano pozwolenia na użytkowanie, nie mogą podlegać opodatkowaniu, i w konsekwencji błędnym uznaniu za podstawę opodatkowania całego budynku. Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi, należy wskazać, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd. Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły w/w przypadki odstępstwa od od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a., organ ani Sąd nie może w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym i ma obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Z tych przyczyn twierdzenia skarżących o braku podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornej części budynku, tj. II i III kondygnacji, z uwagi na nie oddanie tej części budynku do użytkowania, wobec niezakończenia ich budowy, nie mogą odnieść oczekiwanego przez nich skutku, w postaci wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Stanowisko, że kondygnacje nieużytkowane też podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostało bowiem przesądzone w prawomocnym wyroku i obecnie nie może być już zasadnie podważane. Nietrafione są również zarzuty odnoszące się do przepisów proceduralnych. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie uchybił zasadom postępowania podatkowego wyrażonym w powołanych w skargach przepisach art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Stan faktyczny spraw został należycie ustalony, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach swobodnej oceny, która nie nosi cech dowolności. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonych decyzji wyrażona w ich uzasadnieniach. W konsekwencji zarzuty naruszenia art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. należało uznać za bezpodstawne. Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu argumentacja skarżących stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszych spraw ustaleniami organu podatkowego, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonych decyzji. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.