I SAB/Rz 6/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi E. K. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej rozpoznania odwołań od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi E.Ł. jest bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrzeniu odwołań skarżącego wniesionych od decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2013r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. Jak wynika z akt sprawy, że w dniu [...] maja 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w/w decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. Od powyższych decyzji, pismem z datą 17 stycznia 2013r., skarżący złożył odwołanie, które wraz z aktami sprawy wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] lipca 2013r. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2013r Dyrektor Izby Skarbowej , w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.)., zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, na podstawie art. 140 § 1 o.p., postanowieniami z dnia [...] września 2013r., z dnia [...] listopada 2013r., z dnia [...] stycznia 2014r., z dnia [...] marca 2014r" z dnia [...] maja 2014r., z dnia [...] czerwca 2014r. oraz z dnia [...] lipca 2014r. - wskazał nowy termin zakończenia sprawy odpowiednio: do dnia 4 listopada 20134r., do dnia 3 stycznia 2014r.5 do dnia 7 marca 2014r., do dnia 7 maja 2014r., do dnia 9 czerwca 2014r., do dnia 9 lipca 2014r. oraz do dnia 9 września 2014r. Ponadto postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowił przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj. przeprowadzić dowód z zeznań Świadków. W związku z powyższym wezwaniami z dnia 28 stycznia 2014r., 17 lutego 2014r. oraz 28 marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał wskazane w tym postanowieniu osoby do osobistego stawienia się w charakterze świadka. W międzyczasie pismem z dnia 30 stycznia 2014r. działając na podstawie art. 157 § 1 i 2 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie pomocy prawnej w zakresie przesłuchania jednego ze świadków. W dalszym toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej , postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. włączył jako dowód w sprawie dokumenty wymienione w tym postanowieniu, to jest: pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014r., pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2014r. oraz protokoły przesłuchań świadków z dnia 17 kwietnia 2014r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej , postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r. wydanym w trybie art. 200 o..,, wyznaczył E.Ł. siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie, postanowieniem z dnia [...] września 2014r. nr organ odwoławczy wskazał nowy termin zakończenia spraw do dnia 9 października 2014r. E.K. zawiadomieniem z dnia [...] października 2014 r. zawiadomił organ odwoławczy, że w okresie od 6 października 2014 r. do 24 października 2014 r. będzie przebywał pod innym adresem: ul. [...] w W., a w dniach 5 i 25 października 2014 r. będzie w podróży. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że to zawiadomienie, zresztą tak jak podobne zawiadomienia o czasowym pobycie podatnika pod innym adresem składane w toku postepowania odwoławczego w dniach 6 marca 2014 r. i 18 sierpnia 2014 r. nie wywołują żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania, przyjmując, że jedynym właściwym adresem podatnika przeznaczonym do korespondencji jest wskazany w danych rejestrowych zgłoszonych w Urzędzie Skarbowym w D., niezmieniony od [...] lipca 2011 r. adres stałego zamieszkania to jest ul. [...]w D.. Organ ten zakończył w/w postępowania odwoławcze decyzjami z dnia [...]października 2014r. od nr [...] do nr [...], utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Z opisu koperty zawierającej w/w decyzje wynika, że przedmiotową przesyłkę dwukrotnie awizowano w dniu 14 października 2014r. oraz w dniu 22 października 2014r., a następnie zwrócono do nadawcy wraz z adnotacjami Poczty Polskiej S.A. o niepodjęciu przez adresata, tj. E.K., adres [...] D., [...]. Stosownie do art. 150 § 2 w zw. z art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu 28 października 2014r., zaś decyzje wraz z kopertą pozostawił w aktach sprawy. Pismem z dnia 13 marca 2015r. E.K. złożył ponaglenia na niezałatwienie w terminie przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2013r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], uznał ponaglenia E.Ł. za bezzasadne, już w chwili ich wniesienia. Minister w uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 139 § 3 o.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Natomiast stosownie do art. 140 § 1 cytowanej ustawy, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Rozpatrując ponaglenia organ wyższego rzędu zauważył, że odwołania wraz z aktami sprawy wpłynęły do Izby Skarbowej w dniu [...] lipca 2013r. Postępowanie nie zostało zakończone w terminie określonym w/w przepisami, niemniej jednak według Ministra Dyrektor Izby Skarbowej , każdorazowo informował skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu rozpatrzenia odwołania wskazując jednocześnie przyczyny jego niedotrzymania. Minister podkreślił, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania każda sprawa podatkowa powinna być rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, zaś w wyniku wniesienia odwołania powinna podlegać ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Konsekwencją tej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. W dniu 19 maja 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. wpłynęła skarga E.K. dotycząca "braku odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej rozpatrującego odwołania od decyzji Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 maja 2013 r. W skardze skarżący zarzucił: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na sytuację Skarżącego, wobec którego prowadzona jest egzekucja z jego emerytury, w sprawie dotychczas nie rozstrzygniętej i nie zakończonej wydaniem decyzji organu odwoławczego, a to: - rażące naruszenie art. 120 o.p. polegające na nieprzestrzeganiu zasady o działaniu organu podatkowego w granicach prawa, - art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 122 o.p. poprzez naruszenie nakazu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 150 o.p. poprzez naruszenie zasad koniecznych do uznania korespondencji za doręczoną w trybie zastępczym, - art. 125 o.p. poprzez długie prowadzenie postępowania kontrolnego w I instancji i nadal, tj. przez 1 rok, 10 miesięcy i 30 dni w II instancji, bez przestrzegania zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania, - art. 139 o.p. poprzez niezachowanie określonych terminów załatwienia sprawy. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: - rażące naruszenie art. 148 o.p. oraz art. 150 o.p. pomimo braku doręczenia Skarżącemu w miejscu pobytu, o którym informował organ, ewentualnie dwukrotnego awizowania adresata w wymaganych odstępach czasu zgodnie z obowiązującą procedurą - rażące naruszenie art. 211 o.p. dot. obowiązku doręczenia decyzji na piśmie. Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i wyznaczenie przez organowi II instancji terminu do doręczenia skarżącemu decyzji o sposobie załatwienia jego odwołań od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż wyczerpał wszelkie środki odwoławcze aby organ II instancji prawidłowo doręczył mu decyzje. Podkreślił, że dopełnił obowiązku wynikającego z art. 146 §1 o.p., zaś organ odwoławczy niewłaściwe skierował korespondencję, w związku z czym operator pocztowy awizował pismo w dniach nieobecności adresata pod wskazanym adresem. Jego zdaniem organ działając z premedytacją wysłał mu pisma na niewłaściwy adres, wiedząc, że przebywa w odległym miejscu Polski. Skarżący zaznaczył, iż art. 150 o.p. stanowi tzw. fikcję prawną, a unormowanie to jest wyjątkiem od zasady, iż strona powinna mieć zapewnioną możliwość faktycznego zapoznania się z kierowanymi do niej pismami. Skarżący zarzucił, iż domniemanie doręczenia, nie ma zastosowania do pisma błędnie zaadresowanego. Podkreślił, iż inne organy przesyłały korespondencję pod właściwe adresy. Na zakończenie Skarżący wniósł o porównanie zakresu kontroli z czasem na ten cel zużytym, gdyż jego zdaniem, wszelkie nieprawidłowości organu kontrolnego, usprawiedliwiane przez organ nadrzędny, przyczyniły się do bezprawnego wdrożenia egzekucji z emerytury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania stojąc na stanowisku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na bezsporny fakt, iż w dniu [...] października 2014 r. wydał decyzje nr [...] do [...], kończące postępowania odwoławcze, wobec czego jego zdaniem, zarzuty skargi należy uznać za bezprzedmiotowe. Wywodząc powyższe wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie do dalszych rozważań poczynić należy uwagę, że złożona w niniejszej sprawie skarga do sądu administracyjnego musi być rozpatrywana na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 14 sierpnia 2015 r. a więc przed wejściem życie nowelizacji przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wprowadzonej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r. poz. 658) – dalej ustawa zmieniająca. Nowelizacja ta wprowadza nowe uregulowania w zakresie skargi strony na bezczynność organu, jednak zmieniony przepis art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) nie może i nie mógłby mieć zastosowania w sprawie z uwagi na uregulowanie art. 2 ustawy zmieniającej. Na jego mocy nową regulację stosuje się do spraw wszczętych od dnia 15 sierpnia 2015r. Niniejsza sprawa została wszczęta 19 maja 2015r. (data złożenia skargi) a więc musi być rozpatrywana na podstawie przepisów dotychczasowych. Przepis art. 149 § 1 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015r. przewidywał, że sąd uwzględniając skargę na bezczynność organu postępowania zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Akcesoryjnie, w przypadku zastosowania którejś z możliwości przewidzianych przez ten przepis, sąd stwierdza, czy bezczynność miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Uwzględnienie zatem skargi na bezczynność polega na zobowiązaniu organu postępowania do wykonania w określonym terminie stosownej czynności wymienionej w tym przepisie. Wyrok sądu zawierać musi więc jak gdyby dwa elementy, a to zobowiązanie, o którym w nim mowa oraz określenie, czy bezczynność wiązała się z rażącym naruszeniem prawa. Ustalenia odnośnie rażącego naruszenia prawa nie mają charakteru samoistnego. Można ich dokonać tylko i wyłącznie wtedy, kiedy dochodzi do zobowiązania organu do dokonania określonej czynności lub też stwierdzenia przez sąd określonych uprawnień strony (tak: A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Praca zbiorowa: B. Dauter, B. Gruszczyński, M. Niezgódka – Medek, Wyd. Lex, wyd. 5 zawarte w SIP LEX, komentarz do art. 149). Takie określenie możliwości orzeczniczych sądu determinuje zakres rozpoznania sprawy w ten sposób, że uwzględnienie skargi jest możliwe jedynie wtedy, gdy organ nie dokonał czynności, która powinna zostać w czasie określonym przez przepisy Ordynacji Podatkowej wykonana. Wykonanie przez organ czynności, wydanie aktu lub innego działania wymienionego przez omawiany przepis czyni niedopuszczalnym orzekanie przez sąd w przedmiocie bezczynności organu. W takiej bowiem sytuacji (dopełnienia czynności) sąd nie mógłby wydąć orzeczenia nakazującego podjęcie stosownych czynności. Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej. De facto słusznie zatem organ wyższego stopnia (Minister Finansów) ustosunkowując się do ponaglenia skarżącego w trybie art. 141 § 1 o.p. ograniczył się do tych kwestii związanych z terminowym podjęciem określonych czynności procesowych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , a nie kwestii, jak się wydaje żywotnej dla skarżącego, to jest prawidłowości doręczenia decyzji drugoinstancyjnych. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ postępowania odwoławczego w dniu [...] października 2014 r. wydał, a następnie w dniu 28 października 2014 r. doręczył skarżącemu decyzje, którymi utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, na które skarżący wniósł odwołanie. Od tej daty nie można domagać się więc stwierdzenia jego bezczynności, ponieważ odwołania skarżącego od decyzji organu i instancji zostały rozpoznane i rozstrzygnięte. Fakt negatywnej, a więc niezadowalającej stronę decyzji nie ma tutaj znaczenia, bowiem w postępowaniu ze skargi na bezczynność organu przedmiotem kognicji sądu jest fakt dokonania czynności "załatwiającej" sprawę strony, nie zaś rodzaj podjętej decyzji, tym bardziej ocena, czy jest ona merytorycznie trafną, czy też prawo procesowe lub materialne czynność ta narusza. Kwestia merytorycznego załatwienia sprawy, jego trafności a także skuteczności musi być w takim przypadku badana w odrębnym postępowaniu wywołanym w danym wypadku skorzystaniem przez stronę z dostępnych jej środków prawnych, w tym nadzwyczajnych środków zaskarżania. To dotyczy zatem także prawidłowości doręczenia decyzji organu II instancji, a więc też kwestii czy decyzje te zostały skutecznie doręczone i weszły do obiegu prawnego. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę skarżącego na to, że pojęcie "adres" powinno nawiązywać do miejsc, o których mowa w art. 148 § 1 o.p. w sytuacji, gdy mamy do czynienia z osobami fizycznymi, lub w art. 151 o.p. w przypadku osób prawnych i jednostek niemających osobowości prawnej. W przypadku osób fizycznych pojęcie "adres" powinno nawiązywać do miejsca zamieszkania lub pracy. Istotnym jest, że przez zmianę adresu nie można rozumieć czasowej nieobecności w miejscu stałego pobytu. Tym samym, nie jest zmianą adresu wyjazd za granicę, czy nawet na terenie kraju na czas określony, czyli czasowa nieobecność w miejscu stałego pobytu. Wyjazd na czas określony nie oznacza zmiany stałego miejsca pobytu, a jedynie czasowe w nim nieprzebywanie (por. wyrok NSA z 24 października 1997 r., I SA/Gd 1462/96). Zwrócić też należy uwagę skarżącego na takie okoliczności, że organ odwoławczy skutecznie powiadomił go doręczając postanowienie wydane w trybie art. 200 o.p. o nowym terminie do zakończenia spraw to jest do dnia 9 października 2014 r, a także że skarżący powróci do stałego miejsca zamieszkania, kiedy jeszcze nie upłynął cały okres awizowania korespondencji zawierającej rzeczone decyzje organu odwoławczego. W niniejszej sprawie, jak wynika z powyżej przedstawionych faktów, w chwili wniesienia przez skarżącego skargi organ II instancji – Dyrektor Izby Skarbowej wydał już decyzje załatwiające jego odwołania. W tym przypadku nie jest więc możliwe wydanie rozstrzygnięcia przewidzianego przez przepis art. 149 § 1 P.p.s.a. Skarga podlega więc oddaleniu jako niezasadna od samego początku, czyli od chwili jej wniesienia (odmiennie w przypadku, gdyby organ wykonał czynność po jej wniesieniu, która to sytuacja jednak nie zachodzi). Już w chwili jej wnoszenia Skarżący błędnie uważał, że organ pozostaje w bezczynności. Nie przysługiwało mu uprawnienie do żądania zaprzestania bezczynności organu. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni akceptuje pogląd NSA wyrażony w uzasadnieniu uchwały 7-miu sędziów NSA z dnia 26 listopada 2008r. sygn. akt I OPS 6/08, iż w przypadku, gdy sąd stwierdzi, że w chwili wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności, to wówczas powinien skargę oddalić. Z tych względów skarga została oddalona w myśl art. 151 P.p.s.a.