I SAB/Rz 7/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2025 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w przedmiocie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2017 r. do czerwca 2018 r. oddala skargę. I. spółka z o.o. sp.k. z/s w W. (dalej: spółka/skarżąca) wniosła do Sądu skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: organ/NUCS) postępowania podatkowego w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2017 r. do czerwca 2018 r. W stanie faktycznym sprawy, NUCS w Przemyślu na podstawie postanowienia o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej nr 408000-408000-CKK-2.4.5001.2.2023.122 z dnia 12 czerwca 2023 r. wszczął wobec I. sp. z o.o. sp. k. w W. postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2017 r. do czerwca 2018 r. Doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu 27 czerwca 2023 r. Wszczęcie postępowania podatkowego zostało poprzedzone przeprowadzeniem kontroli celno-skarbowej w tożsamym zakresie, którą zakończono doręczeniem kontrolowanej I. sp. z o.o. sp. k. w W. wyniku kontroli nr 408000-408000-CKK-2.4.5001.2.2023 z dnia 13 kwietnia 2023 r. Wobec niezłożenia przez kontrolowaną korekt deklaracji w zakresie nieprawidłowości wskazanych w wyniku kontroli z dnia 13 kwietnia 2023 r. w sprawie zaszła przesłanka obligująca NPUCS w Przemyślu do wszczęcia w oparciu o przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym, które dotyczyło rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2017 r. do czerwca 2018 r. nie kwestionowano transakcji gospodarczych strony postępowania, tj.: spółki I. realizowanych w badanym okresie. Jedyną przesłanką do przeprowadzenia postępowania i dokonania korekty rozliczeń podatkowych skarżącej w zakresie podatku VAT za badane miesiące było zakwestionowanie przez organ podatkowy wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych wynikającej z rozliczenia za wrzesień 2017 r. Decyzją nr 408000-408000-CKK-2.4.5001.6.2023, w której NPUCS w Przemyślu określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł, w miejsce deklarowanych przez stronę [...] zł została wydana w dniu 17 lipca 2024 r. i weszła do obrotu prawnego z dniem skutecznego doręczenia pełnomocnikowi strony w dniu 31 lipca 2024 r. Decyzja ta została dopuszczona jako dowód w postępowaniu będącym przedmiotem skargi na przewlekle prowadzenie postępowania. Uzyskanie wiedzy o rozstrzygnięciu organu, w którym określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości umożliwiło sporządzenie w dniu 2 sierpnia 2024 r. protokołu weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2017 r. do czerwca 2018 r. oraz wydanie w dniu 6 sierpnia 2024 r. postanowienia o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik skorzystał z prawa do wypowiedzenia się i pismem z 27 sierpnia 2024 r. złożył obszerne wyjaśnienia co do zebranego materiału dowodowego oraz liczne wnioski dowodowe. Po analizie złożonej wypowiedzi co do zgromadzonych dowodów i ocenie złożonych wniosków dowodowych pracownicy upoważnieni do przeprowadzenia postępowania przygotowali projekty: postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i końcowego rozstrzygnięcia w sprawie w postaci decyzji podatkowej. Ostatecznie decyzja podatkowa kończąca sprawę została wydana w dniu 22 października 2024 r. W toku postępowania obejmującego poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2017 r. do czerwca 2018 r. organ podejmował w poszczególnych miesiącach następujące czynności. W czerwiec 2023 r. - wszczęto postępowanie podatkowe. W lipcu 2023 r. - udostępniono akta sprawy pełnomocnikowi. W sierpień 2023 r. wobec braku wiedzy o kwocie nadwyżki podatku naliczonego z rozliczenia za wrzesień 2017 r. stronę poinformowano o nowym terminie zakończenia sprawy oraz przyjęto wniosek Naczelnika MUCS w Warszawie i udzielono żądanej informacji. W październiku 2023 r. - wobec braku wiedzy o kwocie nadwyżki podatku naliczonego z rozliczenia za wrzesień 2017 r. stronę poinformowano o nowym terminie zakończenia sprawy. W listopadzie 2023 r. - udostępniono akta sprawy pełnomocnikowi. W grudniu 2023 r. - wobec braku wiedzy o kwocie nadwyżki podatku naliczonego z rozliczenia za wrzesień 2017 r. stronę poinformowano o nowym terminie zakończenia sprawy. W lutym 2024 r. - wobec braku wiedzy o kwocie nadwyżki podatku naliczonego z rozliczenia za wrzesień 2017 r. stronę poinformowano o nowym terminie zakończenia sprawy. W marcu 2024 r. - skierowano pismo do Naczelnika US Warszawa-Wola. W kwietniu 2024 r. - wobec braku wiedzy o kwocie nadwyżki podatku naliczonego z rozliczenia za wrzesień 2017 r. stronę poinformowano o nowym terminie zakończenia sprawy. W czerwcu 2024 r. - wobec braku wiedzy o kwocie nadwyżki podatku naliczonego z rozliczenia za wrzesień 2017 r. stronę poinformowano o nowym terminie zakończenia sprawy. W lipcu 2024 r. - dopuszczono jako dowód decyzję podatkową znak 408000-408000-CKK-2.4.5001.6.2023 z dnia 17 lipca 2024 r. określającą między innymi kwotę nadwyżki podatku naliczonego z rozliczenia za wrzesień 2017 r., dopuszczono jako dowód decyzję podatkową znak 408000-408000-CKK-2.4.5001.1.2023 z 22 kwietnia 2024 r dotyczącą rozliczeń podatkowych strony w podatku VAT za okresy od kwietnia do grudnia 2016 r., dopuszczono jako dowód akta kontroli celno-skarbowej poprzedzającej prowadzone postępowanie podatkowe. W sierpniu 2024 r. - sporządzono protokół weryfikacji rozliczeń podatkowych strony w zakresie czasowym objętym prowadzonym postępowaniem, wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poinformowano stronę o nowym terminie zakończenia sprawy, przyjęto pismo zawierające wypowiedzenie się pełnomocnika w sprawie zebranego materiału dowodowego i nowe wnioski dowodowe. W październiku 2024 r. - udostępniono akta sprawy pełnomocnikowi, odmówiono w drodze postanowienia przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wydano w dniu 22 października 2024 r. decyzję podatkową kończącą postępowanie. We wniesionej do Sądu dnia 22 października 2024 r. skardze na rażąco przewlekłe prowadzenie przez NUCS postepowania w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2017 r. do czerwca 2018 r., skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak czynności podejmowanych w sprawie, niczym nieuzasadnioną zwłokę w jej załatwieniu oraz deklarowanie czynności pozornych, które jednocześnie nie stanowią spójnego zakresu działań zmierzających do koncentracji materiału dowodowego w zakresie koniecznym do wyjaśnienia sprawy, w tym poprzez brak czynności w toku postępowania w czasie wielokrotnie przekraczającym okres przewidziany na przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie szczególnie skomplikowanej, pomimo braku jakichkolwiek rzeczywistych działań NPUCS, braku gromadzenia materiału w niniejszej sprawie, braku realizacji wniosków dowodowych spółki i braku udzielenia spółce informacji w zakresie realizacji jej wniosków dowodowych, - art. 122 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na analizę materiału dowodowego, którego nie ma lub był dawno już przeanalizowany w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie zakwestionowano żadnej transakcji spółki (transakcje były już przedmiotem szczegółowej weryfikacji NPUCS w toku 4-letniej kontroli i w ich zakresie nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości), - art. 140 § 1 w związku art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne nadużywanie uprawnienia do przedłużania czasu trwania postępowania przy jednoczesnym braku należytej organizacji postępowania, w tym w szczególności podejmowania i realizowania czynności przybliżających jego zakończenie, w konsekwencji sztuczne podtrzymywanie stanu "uzasadnionej zwłoki" w załatwieniu sprawy, podczas gdy zwłoka jest w sposób oczywisty nieuzasadniona. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o: - zobowiązanie NPUCS do zakończenia postępowania w terminie niezwłocznym, określonym w dniach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, - stwierdzenie, że NPUCS dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, - stwierdzenie, że NPUCS dopuścił się rażącego naruszenia prawa w związku z przewlekłym prowadzeniem postępowania, - wymierzenia NPUCS grzywny na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024, poz. 935 ze zm. - dalej p.p.s.a.). - przyznanie na rzecz skarżącej sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a., - przeprowadzenie rozprawy, - orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, że sposób prowadzenia postępowania wypełnia wszystkie przesłanki przewlekłości zaistniałe wraz z rażącym naruszeniem prawa. Przede wszystkim organ naruszył zasady prawidłowego procedowania w sprawie wyrażone w art. 125 § 1, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazuje, że postępowanie było poprzedzone kontrolą celno-skarbową a w wyniku kończącym kontrolę nie zakwestionowano ,,ani jednej transakcji spółki - czyli ani jedna transakcja spółki w kontrolowanym okresie nie była podważona lub uznana za źle rozliczoną. Jedynym kwestionowanym przez NPUCS elementem jest kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji". Postępowanie którego przewlekłe prowadzenie zarzuca spółka zostało wszczęte w dniu 12 czerwca 2023 r. i trwało 17 miesięcy i nosi ono wszystkie znamiona przewlekłości - ponieważ w postępowaniu nie działo się ,,literalnie nic" - większość pozycji w metryce sprawy stanowią postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy. Pełnomocnik skarżącej wskazuje, że wobec prowadzenia trzech odrębnych postępowań przez ten sam zespół kontrolny, NPUCS w Przemyślu nie był zmuszony zapoznawać się z decyzją przez siebie samego sporządzoną ani też prowadzić wielomiesięcznych analiz sporządzonej przez siebie samego decyzji lub materiału dowodowego który przeanalizował zanim tę decyzję wydał. Dalej pełnomocnik wskazuje, że jedynym materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy są decyzje wymiarowe sporządzone wcześniej przez ten sam zespół kontrolny. Pełnomocnik podnosi, że w sprawie nie przesłuchano świadków, nie przeprowadzono rozprawy administracyjnej, nie wnioskowano do zagranicznych administracji podatkowych i nie zrealizowano wniosków dowodowych spółki, nie wystosowano również odpowiedzi na zapytania spółki. Zdaniem skarżącej braku aktywności NPUCS między czynnościami utrwalonymi w aktach nie można usprawiedliwiać założeniem, że w tym czasie organ analizował jakikolwiek materiał dowodowy. Zwłaszcza, że brak jest dowodów, które by to potwierdzały (np. adnotacji) a istnieją podstawy, by twierdzić, że było odwrotnie, bo takiego materiału dowodowego, który miałby być analizowany, po prostu nie ma. Jak wskazuje pełnomocnik skarżącej prowadzenie kilku spraw wobec jednego podmiotu powinno pozytywnie wpływać na czas ich załatwienia, wręcz obligując do sprawniejszego działania, gdyż większa liczba spraw bardziej obciąża podatnika. Zatem w wymiarze dobra społecznego podatnik wielokrotnie kontrolowany zasługuje na większą troskę o szybkie zakończenie spraw, a nie na odwrót - jak to sugeruje organ. W wymiarze praktycznym większa liczba spraw wobec tego samego podatnika powinna też ułatwiać ich prowadzenia, a zatem skracać średni czas potrzebny na każdą ze spraw. Zdaniem skarżącej postępowanie w sprawie nie było szczególnie skomplikowane. NPUCS nie zakwestionował ani jednej transakcji spółki w okresie będącym przedmiotem postępowania i nie przeprowadził dowodów wymagających wydłużonego czasu realizacji a wszystkie czynności zrealizowane w toku trwającego postępowania można było zrealizować w tydzień, najdalej w dwa tygodnie. Na poparcie założonej na wstępie tezy o rażącej przewlekłości prowadzonego postępowania pełnomocnik przywołuje obszerne cytaty z orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne przytacza dane statystyczne dotyczące długości trwania kontroli podatkowych, kontroli celno-skarbowych i postępowań. Składając skargę pełnomocnik obszernie uzasadnia żądania wymierzenia NPUCS grzywny oraz przyznania na rzecz skarżącej sumy pieniężnej. Skarżąca podkreśla, że zaskarżone postępowanie jest podręcznikowym przykładem przewlekłości a skutkiem tej przewlekłości było zakończenie działalności operacyjnej przez spółkę. Tym samym zakończenie współpracy z szeregiem osób fizycznych i przedsiębiorców, z których pracy i usług spółka z powodów finansowych nie może korzystać. Opieszałość organu podatkowego doprowadziła do sytuacji, gdy rentowna spółka działająca w branży nowych technologii, angażująca około 50 współpracowników musiała z dnia na dzień zwolnić cały personel i zaprzestać zarobkowej działalności operacyjnej. W odpowiedzi na skargę organ w pierwszej kolejności wniósł o jej odrzucenie. Wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem skargi została wydana w dniu 22 października 2024 r. decyzja podatkowa kończąca postępowanie podatkowe. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 5 listopada 2024 r. Skarga została więc wniesiona w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W ocenie organu okoliczność złożenia skargi w dacie zakończenia postępowania administracyjnego w pełni uzasadnia odrzucenie skargi gdyż jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. akt II OPS 5/19 z dnia 22 czerwca 2020 r. wniesienie skargi na bezczynność po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii organ odwołał się także do uchwały NSA z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt II OPS 1/21 zgodnie z którą skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego wniesiona po jego ostatecznym zakończeniu, poprzedzona ponagleniem złożonym w jego toku, podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a Niezależnie od powyższego NPUCS w Przemyślu wskazał, że w jego ocenie nie doszło w sprawie do przewlekłego prowadzenia postępowania. Organ niezwłocznie po uzyskaniu wiedzy o prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł w miejsce deklarowanych przez stronę [...] zł sporządził dokumenty umożliwiające przeprowadzenie wymaganej procedury zapewniającej realizację praw strony i zakończenie sprawy. Co istotne wiedza ta nie mogła pochodzić z wyniku kontroli bądź protokołu badania ksiąg. Jak bowiem stanowi przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Jednocześnie właściwy przepis ustawy VAT tj. art. 99 ust. 12 wskazuje, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W niniejszej sprawie skarżąca zarzuca NUCS przewlekłość prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Stosownie zaś do art. 149 § 1a p.p.s.a. jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca przed wniesieniem skargi wyczerpała środki zaskarżenia, stosownie do wynikającego z przepisu art. 52 § 1 p.p.s.a. wymogu, składając 21 października 2024 r. w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez NUCS. W pierwszej kolejności odnosząc się do stanowiska organu, że skarga winna podlegać odrzuceniu należy wskazać, że brak było ku temu podstaw. Rzecz bowiem w tym, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania po wydaniu decyzji w sprawie w której zarzucano jego przewlekłe prowadzone. Skarga na przewlekłe prowadzenie postepowania została wniesiona dnia 22 października 2024 r. i tego samego została wydana decyzja w sprawie. Taki stan rzeczy nie jest zatem tożsamy z tym który wynika z uchwał NSA wskazywanych przez organ w odpowiedzi na skargę. W związku z czym Sąd uznał, że w sprawie brak jest przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi, należy wskazać, że ze stanem pasywności organu jakim jest przewlekłość prowadzenia postępowania, mamy do czynienia wówczas, kiedy postępowanie, od strony formalnej, jest prowadzone, tj. organ nie pozostaje "w zwłoce", niemniej jednak samo postępowanie jest prowadzone w nieefektywny sposób, tj. opieszale. Szczególnie czytelną formą przewlekłości jest podejmowanie w ramach postępowania jedynie formalnych czynności, będących w efekcie przejawem pozorowania przez organ swojej aktywności. W orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 549/13). W celu ustalenia czy istnieje przewlekłość postępowania konieczne jest zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy. Z akt sprawy wynika, że będące przedmiotem skargi postępowanie zostało wszczęte, na podstawie postanowienia z dnia 12 czerwca 2023 r. Przy czym należy zwrócić uwagę na to, że wobec skarżącej były równolegle prowadzone trzy kontrole celno-skarbowe i następnie trzy postępowania podatkowe dotyczące rozliczeń w podatku VAT, ponieważ organ podzielił badane okresy dotyczące 30 miesięcy (22 okresów rozliczeniowych) na trzy odrębne kontrole, obejmujące poszczególne okresy rozliczeniowe z 2016, 2017 i 2018 r. W świetle zarzutów skargi dotyczących niezasadnego wszczęcia i prowadzenia przez organ trzech odrębnych kontroli i następnie postępowań, zamiast jednej obejmującej wszystkie okresy, należy wskazać, że decyzja organu o podziale czasowego zakresu kontroli miała uzasadnienie w liczbie badanych okresów rozliczeniowych oraz zróżnicowanej skali działalności skarżącej w poszczególnych okresach (spółka podejmowała największą aktywność w 2016 r., w kolejnych okresach działalność operacyjna stopniowo malała, a od października 2017 r. ograniczała się jedynie do składania deklaracji VAT-7 wykazujących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która została wykazana do zwrotu w rozliczeniu za czerwiec 2018 r.), Wbrew twierdzeniom skarżącej, taki sposób zorganizowania kontroli przez organ nie stanowił naruszenia przepisów i dobrych praktyk, a także nie przyczynił się do długotrwałego prowadzenia kontroli. Wszystkie kontrole były prowadzone równolegle. Organ nie powielał też czynności i dowodów, które już przeprowadził, ale wykorzystał dowody zebrane wcześniej w kontroli dotyczącej rozliczenia VAT za 2016 r. i za okres stycznia do września 2017 r. Co istotne, zakończenie postępowania dotyczącego okresów rozliczeniowych od października 2017 r. do czerwca 2018 r., którego przebieg zaskarżono, było uzależnione od zakończenia postępowania obejmującego rozliczenie skarżącej w podatku VAT za wcześniejsze okresy. W ocenie Sądu, organ zasadnie powołał się w tym zakresie na "kaskadowy" charakteru podatku VAT i ścisłą zależność rozliczenia badanych okresów od rozliczenia od stycznia do września 2017 r. a w szczególności za wrzesień 2017 r. Rację ma zatem organ twierdząc, że wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w VAT za miesiące od października 2017 r. do czerwca 2018 r. wymagało uprzedniego zakończenia postępowania za okresy od stycznia do września 2017 r., co wiązało się z koniecznością oczekiwania na wydanie decyzji w tym przedmiocie oraz uwzględnienia jej treści w niniejszym postepowaniu. W ocenie Sądu, czasu trwania tego postepowania, tj. od 12 czerwca 2023 r. (wszczęcie postepowania) do 22 października 2024 r. (wydanie decyzji w sprawie) oraz zakres czynności w nim dokonanych, nie potwierdzają twierdzeń skargi o opieszałym działaniu organu. Z akt sprawy wynika również, że organ dopełnił obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed upływem terminów załatwienia sprawy, wydawał postanowienia o wyznaczeniu nowych terminów, zawiadamiając o tym stronę, podając przy tym przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin zakończenia kontroli. W uzasadnieniach wydanych postanowień o przedłużeniu czynności weryfikacyjnych, organ wskazywał przyczyny niedotrzymania terminu. Lektura uzasadnień postanowień NUCS o wyznaczeniu nowych terminów zakończenia postępowania oraz złożonej przez organ odpowiedzi na skargę prowadzi do wniosku, że zostały w nich wskazane rzeczywiste przyczyny takiego procedowania przez ten organ. Według Sądu, należy je uznać za uzasadnione i istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, brak jest podstaw do twierdzenia, że miały one charakter pozorny czy też nazbyt lakoniczny. Mimo więc, że organ miał obowiązek załatwienia sprawy w terminie wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, każdorazowo dopełnił formalnych obowiązków, warunkujących przedłużenia terminów zakończenia postępowania. W przekonaniu Sądu, analizując przebieg postępowania podatkowego nie sposób stwierdzić opieszałości postępowania, ani też podzielić stanowiska skarżącej dotyczącego fasadowości czy pozorności podejmowanych przez organ I instancji działań. Jak wynika z akt sprawy badaniem w prowadzonym postępowaniu podjęto działalność spółki w okresie od października 2017 r. do czerwca 2018 r., która była powiązana z działalnością spółki w okresie od stycznia do września 2017 r., w których złożyła ona 9 miesięcznych deklaracji VAT, wykazujących stale narastające nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przenoszone na kolejne okresy rozliczeniowe. Skarżąca deklarowała dostawy usług reklamy internetowej na rzecz odbiorcy z Azji w łącznej wysokości [...] zł, korzystając z preferencyjnej stawki 0% VAT. Konsekwencją dokonanych przez spółkę rozliczeń było wygenerowanie znaczącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wykazanego do zwrotu w rozliczeniu za czerwiec 2018 r.) Podjęte przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącej stanowiły asumpt do podjęcia działań o szerokim zakresie w celu uzyskania niezbędnych informacji od podmiotów świadczących usługi dla spółki w formie outsourcingu. Nie jest słuszne, zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej, że czynności organu I instancji miały charakter pozorny i zmierzały wyłącznie do bezpodstawnego przedłużania postępowania. W przekonaniu Sądu, w kontrolowanym postępowaniu nie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy organ podejmuje w ramach postępowania jedynie formalne czynności, będące w efekcie przejawem pozorowania swojej aktywności. Organ I instancji nie dysponował jeszcze materiałem dowodowym koniecznym dla należytego wyjaśnienia sprawy i zakończenia postępowania, podejmował więc działania w celu jego pozyskania i koniecznej analizy. Co więcej organ był zmuszony oczekiwać na zakończenie postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w szczególności za wrzesień 2017 r., gdyż w niewątpliwy sposób mały one znaczenie dla prawidłowości dokonania rozliczenia za okres o który chodzi w rozpoznawanej sprawie. W opinii Sądu, należy przychylić się do stanowiska organu o skomplikowanym stanie faktycznym sprawy, w której zgromadzono obszerny materiał dowodowy wymagający od organu znacznego nakładu pracy w celu jego weryfikacji. Przy czym przez sprawę o którą tutaj chodzi należy rozumieć nie tylko sprawę dotyczącą okresu od października 2017 r. do czerwca 2018 r. ale też sprawy obejmujące wcześniejsze okresy rozliczeniowe, co do których były prowadzone odrębne postępowania kontrolne a następnie podatkowe. Akta sprawy potwierdzają opisane w odpowiedzi na skargę czynności podejmowane przez organ. Wynika z nich, że celem działań podejmowanych przez NUCS było jednoznaczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Działania te niewątpliwie wpływały na długość prowadzonego postępowania, jednak ich podjęcie było niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sama skarżąca przedłożyła w toku kontroli poprzedzających niniejsze postepowanie obszerne materiały liczące kilka tysięcy kart dokumentów, które organ musiał poddać ocenie pod kątem znaczenia dla prowadzonych kontroli. Obszerność pozyskanego materiału oraz konieczność wnikliwej jego analizy przez pryzmat prawidłowości podejmowanych działań przez skarżącą wpłynęła niewątpliwie na przebieg prowadzonego postępowania. Nie można więc, zdaniem Sądu, zgodzić się z argumentacją skargi dotyczącej pozorności podejmowanych przez organ działań oraz przewlekłego prowadzenia postępowania. Należy zaznaczyć, że ocena, czy postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły nie może być prowadzona w oderwaniu od charakteru sprawy. Jak wynika z akt administracyjnych, kontrola celno-skarbowa poprzedzająca niniejsze postępowanie prowadzona wobec skarżącej była skomplikowana, o szerokim zakresie tematycznym, co niewątpliwie czyniło ją pracochłonną. W skomplikowanych sprawach, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia m.in. obszernych analiz i oględzin wielu dokumentów, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze zakończenie postępowania. W opinii Sądu, skarżąca nie wykazała zaś, aby opisane czynności organu były czynnościami pozornymi, zbędnymi czy nieefektywnymi. Podsumowując, Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze za bezzasadne. Zestawienie podjętych czynności, chronologia wydarzeń zachodzących w sprawie wskazują na rozległy i skomplikowany charakter, a ustalenie wszystkich faktów w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, wymaga szczegółowego rozeznania stanu faktycznego, w tym poprzez zgromadzenie i rozpatrzenie kompletnego materiału dowodowego. Na tle okoliczności sprawy wynikających z akt przedłożonych Sądowi nie może być mowy o pasywności organu. Jak już nadmieniono, przewlekłość ma miejsce, gdy czynności organu nie zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, są podejmowane w długich odstępach czasu, są pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia, a nawet zbędne. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. W ocenie Sądu, występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że organ podejmował czynności prowadzące do wyjaśnienia sprawy. Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy wypełniając swe ustawowe obowiązki podejmuje on wszelkie możliwe i konieczne dla jej zakończenia działania. Końcowo należy także tutaj wskazać, że oczekiwanie na rozstrzygniecie kwestii dotyczącej rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze okresy, w szczególności za wrzesień 2017 r. nie mogło stanowić podstawy do zawieszenia postępowania w sprawie. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" judykatura rozumie sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie, no co słusznie zwraca uwagę organ w odpowiedzi na skargę. Z przedstawionych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.