II SA/Rz 1006/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Jerzy Solarski Sędziowie WSA Marcin Kamiński /spr./ WSA Paweł Zaborniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2016 r. spraw ze skarg A. Sp. z o.o. w [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry -skargi oddala- Uzasadnienie wyroku wydanego w sprawach o sygn. II SA/Rz 1006/15, II SA/Rz 1007/15 i II SA/Rz 1009/15 połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. II SA/Rz 1006/15: 1. Decyzjami z dnia [...] lutego 2015 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (o.p.), art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 2, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.) orzekł o wymierzeniu podmiotowi: A. Sp. z o.o. (poprzednia siedziba: ul. [...]; aktualna siedziba: [...]) (zwana dalej "Spółką", "Stroną" lub "Stroną skarżącą") kary pieniężne w wysokości po 12.000 złotych (słownie: dwanaście tysięcy złotych) z tytułu urządzania gier na automatach o nazwach: [...], to jest poza kasynem gry. W uzasadnieniach decyzji o nr [...] organ wskazał, że w dniu 3 lipca 2012 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych w lokalu w lokalu Pizzeria [...]. W toku kontroli stwierdzono m.in. włączone dwa urządzenia do gry o nazwach: [...] oraz [...], z których pierwsze urządzenie było użytkowane, natomiast drugie – nie. Z akt sprawy wynika, że powyższe urządzenia zostały zamontowane w przedmiotowym lokalu na podstawie umów najmu z dnia 24 czerwca 2012 roku nr [...] i nr [...], na podstawie których wynajmująca miejsce w lokalu M.Ż. zobowiązała się względem właściciela spornych urządzeń – Spółki A. sp. z o.o., w zamian za czynsz w wysokości 600 kwartalnie, zapewnić możliwość podłączenia powyższych urządzeń do instalacji elektrycznej oraz udostępniać je do używania gościom i klientom lokalu. Jednocześnie umowy zawierały zastrzeżenia, że powyższe urządzenia mają "charakter zręcznościowy", a wynajmujący zobowiązuje się pod rygorem rozwiązania umowy do nieudostępniania lokalu dla "urządzeń innych niż automaty zręcznościowe". Podczas kontroli w dniu 3 lipca 2012 r. przeprowadzono eksperyment na spornym urządzeniu [...] o numerze [...]. Eksperyment wykazał, że uruchomienie gry na urządzeniu wymaga uiszczenia odpowiedniej stawki w kwocie 10 złotych, która umożliwia uzyskanie 100 punktów kredytowych. Po uruchomieniu gry symbole na ekranie zatrzymują się w sposób losowy, a grający nie ma wpływu na wynik gry. W odniesieniu do urządzenia [...] o numerze [...] eksperymentu nie przeprowadzono, gdyż nie doszło do uruchomienia urządzenia. W dniach 20 maja 2013 r. oraz 2 października 2013 r. na zlecenie Urzędu Celnego w [...] z dnia 6 listopada 2012 r. w sprawie [...] (powstałej w wyniku połączenia ze sprawą [...]) Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] jako jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przeprowadziło stosowne badanie urządzeń do gier o nazwach: [...] oraz [...], oraz sporządziło sprawozdania, z których wynika, że prowadzone na automatach gry zawierają element losowości, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne w pełni od woli gracza, a tym samym gry prowadzone na spornych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a możliwość prowadzenia gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawierają się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust.4 ww. ustawy o grach hazardowych. Powyższe opinie zostały włączone przez organ do prowadzonych postępowań na podstawie odrębnego postanowienia. Z opinii (sprawozdań) Laboratorium Izby Celnej wynika, że: 1) sporne urządzenia są urządzeniami elektronicznymi; 2) przebieg gier jest niezależny od woli i zręczności gracza, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne; 3) prowadzenie gier na urządzeniach umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej pozwalającej na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub na prowadzenie nowych gier przez wykorzystanie punktów uzyskanych w poprzednich grach; 4) udział w grze jest uzależniony od dokonania wpłaty (wprowadzenia banknotów do akceptora). Organ ostatecznie stwierdził w uzasadnieniach decyzji, że gry na spornych urządzeniach zawierają "elementy losowości" (art. 2 ust. 3 u.g.h.) i są prowadzone o wygrane rzeczowe polegające na możliwości prowadzenia nowych gier przez wykorzystanie punktów uzyskanych w poprzednich grach (art. 2 ust. 4 u.g.h.). W uzasadnieniu decyzji o nr [...] organ wskazał natomiast, że w dniu 13 czerwca 2012 r. kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] wykazała, że w Klubie [...], zostało zamontowane urządzenie o nazwie: [...]. Z akt sprawy wynika, że powyższe urządzenie zostało zamontowane w przedmiotowym lokalu na podstawie umowy najmu z dnia 23 lutego 2012 roku nr [...], na podstawie której wynajmujący miejsce w lokalu wspólnicy spółki cywilnej [...] S.C. – T.K. i B.B. zobowiązali się względem właściciela spornych urządzeń – Spółki A. sp. z o.o., w zamian za czynsz w wysokości 600 kwartalnie, zapewnić możliwość podłączenia powyższych urządzeń do instalacji elektrycznej oraz udostępniać je do używania gościom i klientom lokalu. Jednocześnie umowy zawierały zastrzeżenia, że powyższe urządzenia mają "charakter zręcznościowy", a wynajmujący zobowiązuje się pod rygorem rozwiązania umowy do nieudostępniania lokalu dla "urządzeń innych niż automaty zręcznościowe". Podczas kontroli w dniu 13 czerwca 2012 r. przeprowadzono eksperyment na spornym urządzeniu [...]. Eksperyment wykazał, że uruchomienie gry na urządzeniu wymaga uiszczenia odpowiedniej stawki w kwocie 10 złotych, która umożliwia uzyskanie 100 punktów kredytowych. Po uruchomieniu gry symbole na ekranie zatrzymują się w sposób losowy, a grający nie ma wpływu na wynik gry. W dniu 29 marca 2013 r. na zlecenie Urzędu Celnego w [...] z dnia 8 czerwca 2012 r. w sprawie [...] (połączonej następnie z innymi sprawami do sygn. [...]) Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] jako jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przeprowadziło stosowne badanie urządzenia do gier o nazwie: [...], oraz sporządziło sprawozdania, z których wynika, że prowadzone na automacie gry zawierają element losowości, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne w pełni od woli gracza, a tym samym gry prowadzone na spornym urządzeniu zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a możliwość prowadzenia gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawierają się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust.4 ww. ustawy o grach hazardowych. Powyższa opinia zostały włączona przez organ do postępowania na podstawie odrębnego postanowienia. Z opinii (sprawozdania) Laboratorium Izby Celnej wynika, że: 1) sporne urządzenie jest urządzeniem elektromechanicznym; 2) przebieg gier jest niezależny od woli i zręczności gracza, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne; 3) prowadzenie gier na urządzeniu umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej pozwalającej na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub na prowadzenie nowych gier przez wykorzystanie punktów uzyskanych w poprzednich grach; 4) udział w grze jest uzależniony od dokonania wpłaty (wprowadzenia banknotów lub monet do akceptora). Organ ostatecznie stwierdził w uzasadnieniach decyzji, że gry na spornych urządzeniach zawierają "elementy losowości" (art. 2 ust. 3 u.g.h.) i są prowadzone o wygrane rzeczowe polegające na możliwości prowadzenia nowych gier przez wykorzystanie punktów uzyskanych w poprzednich grach (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Organ ustalił ponadto, że Spółka A. sp. z o.o. nie posiadała i nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gry lub na automatach o niskich wygranych, a automaty na których urządzano gry nie posiadały poświadczenia rejestracji. Organ wskazał, że w ocenie Spółki sporne urządzenia: [...], nie są urządzeniami do gier hazardowych, a gry na nich urządzane nie są grami na automatach i nie podlegają przepisom ustawy o grach hazardowych. Na poparcie tego faktu Spółka powołała się na opinie techniczne uzyskane jeszcze przed wprowadzeniem urządzeń dna rynek, co potwierdza, że nie działa i nie chciała działać w branży hazardowej. Spółka podkreśliła, że wszystkie posiadane przez nią i zatrzymane przez Urząd Celny urządzenia działają w ten sam sposób i na takich samych zasadach, a gra zainstalowana na nich nie jest grą losową. Spółka powołała się na opinie rzeczoznawcy sądowego Z.S., rzeczoznawcy Z.S., specjalisty z zakresu automatów do gier, automatów losowych, automatów o niskich wygranych ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Technicznych Urządzeń Rozrywkowych oraz biegłego sądowego B.B. Spółka odnosząc się do kwestii włączenia do akt postępowania podatkowego opinii-sprawozdania z badania sporządzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], wskazała na naruszenie zasady bezstronności, obiektywizmu i wiarygodności w prowadzonym postępowaniu, z uwagi na to, że jednostka badająca, która sporządziła sprawozdanie z badania automatów, jest częścią struktury administracji celnej. W załączeniu Strona przedłożyła zakres akredytacji Laboratorium badawczego [...] z dnia 13 czerwca 2013 roku wydany przez Polskie Centrum Akredytacji, podnosząc równocześnie iż przedmiotowa akredytacji dotyczy jedynie badań chemicznych oraz badań właściwości fizycznych chemikaliów i tekstyliów, zatem z uwagi na brak wyspecjalizowania w danej dziedzinie nie można uznać za wiarygodne i jednoznaczne. W opinii Strony, skoro upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier dla jednostki badającej jest udzielane przez Ministra Finansów na podstawie normy art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przy czym jednostka taka musi spełniać pewne warunki, w tym posiadać akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, oczywiste jest, iż racjonalny ustawodawca w tym przepisie nie wskazał na akredytację w dowolnej dziedzinie badań, lecz akredytację do przeprowadzenia badań technicznych automatów oraz urządzeń do gier. Mając na uwadze powyższe, Strona podkreśliła, iż z zakresu akredytacji laboratorium badawczego nr [...] z dnia 13 czerwca 2013 r. wynika, iż dotyczy on jedynie badań chemicznych oraz badań właściwości fizycznych chemikaliów i tekstyliów. Zakres akredytacji posiadanej przez Laboratorium Badawcze Izbę Celną w [...] jest – w ocenie Strony – nieadekwatny do przedmiotu badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych. W uzasadnieniach decyzji organ I instancji nie podzielił zarzutów Spółki, wskazując, że zgodnie z art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Odnosząc się do zarzutów Strony co do braku ważnego upoważnienia i certyfikacji do prowadzenia badań przez Laboratorium Izby Celnej, Organ stwierdził, że w dniu 8 kwietnia 2011 r. Minister Finansów udzielił upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Izbie Celnej w [...]. W obowiązującym wówczas stanie prawnym Minister Finansów udzielił przedmiotowego upoważnienia w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.). Jednostka badająca - Izba Celna w [...] zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów (pismem z dnia 12 października 2011 r. nr [...]) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia 10.06.2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 ustawy o grach hazardowych. Tym samym Izba Celna w [...], spełniając wymogi ustawowe, pozostała jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna w [...] - Wydział Laboratorium Celne, zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji Nr [...], spełnia wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Warunkiem uzyskania przez laboratorium badawcze akredytacji na zgodność z dokumentem PN-EN ISO/IEC 17025: 2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących" udzielanego przez Polskie Centrum Akredytacji (PCA) jest posiadanie udokumentowanego systemu zarządzania, zgodnego z wymaganiami tej normy oraz spełnienie szeregu wymagań technicznych w odniesieniu do stosowanych metod badawczych, wzorców i wyposażenia. Norma PN-EN ISO/IEC 17025 specyfikuje wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów do przeprowadzania badań, wykonywanych przy wykorzystaniu metod znormalizowanych, nieznormalizowanych oraz metod własnych opracowanych w laboratorium. Organy stanowiące i jednostki akredytujące mogą wykorzystywać tę normę do potwierdzania lub uznawania kompetencji laboratoriów. Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] po spełnieniu wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji w dniu 20 września 2007 r. Uzyskanie akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie. Organ wskazał ponadto, że minister właściwy do spraw finansów publicznych udziela jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów lub urządzeń do gier, nie zaś do badania urządzeń elektrycznych czy elektronicznych wyrobów i wyposażenia elektrycznego, w związku z czym nie można rozpatrywać w/w upoważnienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ogólnej dziedziny badawczej tylko do konkretnych obiektów badań (automatów/urządzeń do gier). Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], przed wystąpieniem do Ministra Finansów o wydanie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jako jednostka badająca, pozyskało osoby o odpowiednich kwalifikacjach do wykonywania w/w badań oraz nabyło odpowiednie wyposażenie badawcze. Osoby realizujące badania sprawdzające, zgodnie z art. 23b ustawy o grach hazardowych, posiadają profilowane wykształcenie techniczne z zakresu automatyki i robotyki, informatyki, teleinformatyki i telekomutacji. Badania sprawdzające automatów i urządzeń do gier przeprowadzane przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] wykonywane są w oparciu o procedurę analityczną PA-86 "Badania sprawdzające automatów/urządzeń do gier", która służy ustaleniu rzeczywistego działania gier. Opracowanie przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] metody badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań i jednolity tok postępowania przez wszystkie osoby wykonujące te badania. Dodatkowo przebieg badań jest utrwalany za pomocą fotografii i nagrań filmowych oraz dokumentowany w formie papierowej, co pozwala na jego odtworzenie i zapewnia kontrolę uzyskanych wyników. W związku z powyższym należy wskazać, że Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] spełnia wymagania z art. 23f ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych. Organ podniósł także, że Izba Celna w [...] przedłożyła Ministrowi Finansów dokumenty potwierdzające spełnienie ustawowych warunków i uzyskała status jednostki badającej, przez co Minister Finansów potwierdził spełnienie wymagań przewidzianych przepisami prawa przez tę jednostkę badającą. Dodatkowo, Minister Finansów nadaje imienne upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jak również do zatwierdzania i podpisywania opinii wydanych po ich wykonaniu i takie upoważnienia zostały wydane pracownikom Izby Celnej w [...]. Ponadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów znajduje się aktualne zestawienie jednostek badających upoważnionych do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz osób upoważnionych do podpisywania opinii z przeprowadzonych badań nad którymi sprawuje nadzór Ministerstwo Finansów. Powyższy wykaz jest na bieżąco aktualizowany, a w przypadku naruszenia któregokolwiek z wymogów stawianych jednostkom badającym, zawartych w art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, tracą one upoważnienie, a następnie są usuwane z przedmiotowej listy. Biorąc powyższe pod uwagę, obecność Izby Celnej w [...] na w/w wykazie, potwierdza dodatkowo aktualność posiadanych uprawnień do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. W konsekwencji, zdaniem organu, należy uznać, że Izba Celna w [...] posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji oraz spełnia pozostałe wymogi zawarte w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Warunek posiadania akredytacji jest nierozerwalnie związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2,3,4 ustawy o grach hazardowych, a w świetle przepisów tej ustawy jedynie Minister Finansów jest legitymowany do udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz ich cofania. Organ zakwestionował także stanowisko strony co do braku kompetencji organów celnych do wiążącego kwalifikowania spornych gier na urządzeniach jako gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, wskazując, że Minister Finansów wyłącznie rozstrzyga, w drodze decyzji, o charakterze gier w kontekście regulacji ustawy hazardowych, a więc, czy wypełniają cechy gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Chcąc zatem uzyskać wiążącą decyzję urządzający gry na automacie może złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 2 ust. 7 u.g.h.). W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności, co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i 90 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych). Tym samym organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. 2. W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przez organ I instancji następujących przepisów: 1) art. 91 ust. 3 Konstytucji. Rzeczpospolitej poprzez jego błędne zastosowanie polegające naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych wynikającej wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu i niezastosowaniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego, tj. przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie ustawa o grach hazardowych stanowiąca część krajowego porządku prawnego, pomimo braku notyfikacji i niezgodności ustawy z prawem europejskim; 2) art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy Skarżący takich gier nie urządzał; 3) art. 122, art. 130, art.187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez Organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz oparcie się przez Organ jedynie na sprawozdaniu z badań nr sporządzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], pomimo uzasadnionych zastrzeżeń Strony co do treści sprawozdań, bezstronności, jak również pomimo braku akredytacji jednostki sporządzającej sprawozdanie w danej dziedzinie, tj. w kwestii rozstrzygania o charakterze gier na urządzeniach i kwalifikowania ich jako automatów w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych oraz niezasadnej odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego (jednostki badawczej) w zakresie okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla sprawy, a mianowicie losowego bądź zręcznościowego charakteru gry zainstalowanej na urządzeniach; 4) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowy w zw. z art. 8 i art. 1 punkt 11) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L. 98.204.37 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (jako stanowiącej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), która to norma została w sposób wiążący uznania przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności; 5) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo istnienia podstaw do zawieszenia postępowania tj. istnienie zagadnienia wstępnego, od którego to zagadnienia było uzależnione wydanie decyzji w niniejszej sprawie w postaci toczącego się równolegle postępowania karnoskarbowego. 3. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] maja 2015 roku [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2015 r. [...]. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną organu pierwszej instancji, dodatkowo wskazując, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że sporne urządzenia mają charakter urządzeń umożliwiających rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-4 u.g.h. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że nieskorzystanie przez Spółkę z możliwości złożenia przed rozpoczęciem działalności w zakresie organizowania gier z wniosku o wydanie przez Ministra Finansów decyzji na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., skutkuje, że organy podatkowe (celne) uzyskują autonomiczną kompetencję do samodzielnych ustaleń i kwalifikacji spornych urządzeń i gier w świetle przesłanek przewidzianych w przepisach u.g.h. Organ uznał także, że zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy – zdaniem organu – dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, ma ją bowiem cechować i dominować w niej losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. Organ odwoławczy wskazał, że Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] spełnia wymagania z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu Spółki co braku bezstronności opinii Laboratorium Izby Celnej w [...] oraz co do braku uprawnień do przeprowadzania badań w zakresie urządzeń do gier, Organ odwoławczy wskazał, że ustawa o grach hazardowych określa wyraźnie procedurę badań w zakresie automatów do gier, wyznaczając warunki, jakie musi spełnić podmiot przeprowadzający badania techniczne w celu ustalenia charakteru urządzeń i automatów (art. 23f u.g.h.). Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for AccreditationMultilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznane zostały za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Zgodnie z wymogami art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw powyższe podmioty zostały zobowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej w art. 1, pod rygorem wygaśnięcia udzielonego wcześniej upoważnienia. Organ powtórzył, że w dniu 8 kwietnia 2011 r. Minister Finansów udzielił upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Izbie Celnej w [...], w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Jednostka badająca - Izba Celna w [...] zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów (pismem z dnia 12 października 2011 r. nr [...]) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia 10.06.2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 3-4 ustawy o grach hazardowych. Tym samym Izba Celna w [...], spełniając wymogi ustawowe, pozostała jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Analizując treść art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że jednostka badająca posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (Europeancooperation for Accreditation Multilateral Agreement), Organ zauważył, że powyższy przepis nie precyzuje zakresu tej akredytacji. Skoro więc ustawodawca nie wskazał wprost w w/w przepisie, iż podmiot ubiegający się o status jednostki badającej obowiązany jest przedstawić określonego rodzaju akredytację, to tym samym z wykładni literalnej, mającej na celu ustalenie treści normy prawnej przez badanie sensu użytych w niej słów jednoznacznie wynika, że brak jest podstaw prawnych do żądania przez Ministra Finansów określonego rodzaju akredytacji w związku z ubieganiem się o udzielenie przedmiotowego upoważnienia do badań technicznych automatów. Nałożenie bowiem na podmiot ubiegający się o uzyskanie upoważnienia do badań obowiązku przedłożenia określonego rodzaju akredytacji musi mieć wprost oparcie w przepisach prawa. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają również odwołania do ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności, w związku z czym brak jest podstaw do odwoływania się do jej przepisów przez Ministra Finansów w procesie udzielania upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z tych też względów odnoszenie postanowień art. 23f ustawy o grach hazardowych wprost do ustawy o systemie zgodności należy uznać za dowolne i nie znajdujące odzwierciedlenia w przepisach ustawy o grach hazardowych. Wobec przedstawionej argumentacji należy – w ocenie organu – uznać, że Izba Celna w [...] posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji oraz spełnia pozostałe wymogi zawarte w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Warunek posiadania akredytacji jest nierozerwalnie związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2,3,4 ustawy o grach hazardowych, a w świetle przepisów tej ustawy jedynie Minister Finansów jest legitymowany do udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz ich cofania. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Celnej w [...] stanął na stanowisku, że dopóki udzielone Izbie Celnej w [...] upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie przez Ministra Finansów skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono swą ważność i uprawnia tę jednostkę badającą do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących nieprawidłowości w przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] postępowaniu dowodowym, Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, że rozstrzygnięcie w sprawie oparto na ustaleniach dokonanych przez jednostkę badającą, która posiada ustawowe kompetencje do przeprowadzania badań urządzeń do gier. W trakcie prowadzonego postępowania nie było konieczności powołania przez organ biegłego, gdyż wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego. 4. Zaskarżając w całości powyższe decyzje odwoławcze Spółka podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1) art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP, to jest naruszenia przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady działania zgodnego z prawem, w tym również z prawem unijnym, poprzez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych; 2) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie polegające na naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych i niezastosowaniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego, to jest przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie ustawa o grach hazardowych pomimo braku notyfikacji i niezgodności z prawem unijnym; 3) art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia stronie skarżącej kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy strona skarżąca tego rodzaju gier na urządzeniach zręcznościowych nie urządzała; 4) art. 122, art. 130, art. 187 par. 1, art. 188 w zw. z art. 197 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz oparcie się przez organ jedynie na sprawozdaniach Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...], pomimo uzasadnionych zastrzeżeń strony co do treści sprawozdań, bezstronności jednostki badawczej oraz pomimo braku akredytacji jednostki sporządzającej w dziedzinie rozstrzygania o charakterze gier na urządzeniach i kwalifikowania tych urządzeń jako automatów w rozumieniu przepisów u.g.h., jak również niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego w zakresie okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla sprawy, to jest kwestii losowego albo zręcznościowego charakteru gry zainstalowanej na spornym urządzeniu; 5) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L. 98.204.37 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej normy art. 14 ust. 1 u.g.h., która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów I i II instancji albo o ich uchylenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazane wyżej skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2015 roku [...] zostały zarejestrowane odpowiednio pod następującymi sygnaturami: II SA/Rz 1006/15, II SA/Rz 1007/15 i II SA/Rz 1009/15. 5. W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach decyzji odwoławczych. 6. Na rozprawie w dniu 18 marca 2016 r. Sąd działając na podstawie art. 111 par. 2 p.p.s.a postanowił o połączeniu spraw o sygnaturach II SA/Rz 1006/15, II SA/Rz 1007/15 i II SA/Rz 1009/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. II SA/Rz 1006/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje legalnościową kontrolę zaskarżalnych działań lub zaniechań organów administracji publicznej (art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych), będąc związany jedynie granicami sprawy administracyjnej sensu largo, której dotyczy skarga. Jednocześnie sąd ten nie jest związany granicami skargi, w tym podniesionymi zarzutami i wnioskami oraz powołaną przez stronę skarżącą podstawą prawną (art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, p.p.s.a.), biorąc z urzędu pod rozwagę wszelkie stwierdzone naruszenia prawa i sankcjonując je w granicach wyznaczonych w art. 145-150 p.p.s.a. lub w przepisach szczególnych. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd jest uprawniony do wyjścia poza granice skargi lub także przedmiotu zaskarżenia, obejmując rozpoznaniem i orzekaniem także niezaskarżone bezpośrednio akty lub czynności wydane lub podjęte we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne do jej końcowego załatwienia. Ponieważ strona skarżąca w skardze kwestionowała prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, dlatego w pierwszej kolejności należy odnieść się do sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego, które w ocenie strony skarżącej miały lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności materialnoprawnej decyzji może być bowiem dokonana dopiero po stwierdzeniu, że przedmiot zaskarżenia jest zgodny podstawą formalnoprawną, a więc przepisami kompetencyjno-ustrojowymi i procesowymi. Strona skarżąca zarzuciła organom orzekającym w sprawie naruszenie art. 122, art. 130, art. 187 par. 1, art. 188 w zw. z art. 197 o.p. Sąd po dokonaniu kontroli przebiegu postępowania podatkowego oraz analizie akt spraw administracyjnych doszedł do wniosku, że powyższe zarzuty są pozbawione podstaw. Organy prowadzące postępowanie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie naruszając reguł procesowych gwarantujących prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej oraz ochronę praw strony. Również materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i pełny. Wątpliwości Sądu nie budzi także sposób oceny dowodów zebranych w sprawie. Ocena ta bowiem – dokonana na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego – mieści się w granicach swobody przyznanej organom, nie popadając w dowolność lub arbitralność. Organy kierując się przede wszystkim wynikami przeprowadzonych eksperymentów oraz opiniami Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] w sposób szczegółowy i przekonujący uzasadniały, że gry na spornych urządzeniach wyczerpują znamiona gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. oraz wskazały elementy świadczące o tym, że powyższe gry zawierają element losowości. W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 188 o.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie przesłanka obecności w grze "elementu losowości" została jednoznacznie wykazana dowodami przeprowadzonymi z urzędu przez organ, a zatem brak było podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym przez stronę zakresie, w szczególności brak było podstaw do powołania biegłego, przesłuchania dalszych świadków lub strony. Twierdzenie strony skarżącej, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności związane z obaleniem ustaleń faktycznych dokonanych przez organ (obalenia ustaleń będących podstawą kwalifikacji spornej gry jako gry w zrozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.) zasadza się na nierozróżnianiu pojęć okoliczności faktycznych będących przedmiotem dowodu od ocen prawnych tych okoliczności. W niniejszej sprawie pomiędzy stronami sporne są oceny prawne w zakresie sposobu rozumienia pojęcia gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. oraz subsumpcja ustaleń faktycznych pod te przepisy. Celem dokonania ustaleń faktycznych koniecznych do dokonania oceny prawnej tych okoliczności organ skorzystał z opinii uprawnionej jednostki badawczej. W tym zakresie podważanie wniosków tej opinii – która jest swoistym środkiem dowodowym odwołującym się do wiedzy specjalistycznej (pełni rolę opinii biegłego) – byłoby możliwe jedynie w wypadku stwierdzenia przez organ, że opinia ta jest niepełna, zawiera luki, jest niespójna, nielogiczna. Skoro tego rodzaju wad opinii nie stwierdzono, to dopuszczanie nowej opinii (w tym opinii biegłego) byłoby niedopuszczalne, albowiem organ w ten sposób bez uzasadnienia podważyłby wiarygodność i moc dowodową opinii i rozpoczął swego rodzaju procedurę "konkurencyjnego" zestawiania wniosków różnych opinii. Należy więc pamiętać, że jeżeli opinia specjalistyczna spełnia przesłanki formalnej i logicznej prawidłowości, to jej podważanie na podstawie kryteriów merytorycznej wiedzy organu, stron lub innych podmiotów nieuczestniczących w postępowaniu byłoby zachowaniem nielegalnym. Ponadto przedłożone przez strony opinie są w istocie tylko dokumentami prywatnymi, które zawierają jedynie stanowisko i poglądy strony i jako takie nie mogą pełnić roli "dodatkowej" lub "weryfikacyjnej" opinii. Twierdzenie strony oraz specjalistów z zakresu badań technicznych, którzy wydali opinie poza przedmiotowym postępowaniem oraz nie względem spornego automatu, że gra na powyższym automacie ma charakter "zręcznościowy", nie mogły zatem zostać dopuszczone w celu podważania prawidłowości ustaleń i ocen organów. Należy również podnieść, że organ I instancji rozważał wprawdzie początkowo także kwalifikację spornej gry w świetle art. 2 ust. 5 u.g.h. ("gra ma charakter losowy"), jednak ostatecznie w sprawie organ I instancji uznał w uzasadnieniu decyzji, że sporna gra wyczerpuje znamiona art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. (gra o wygrane rzeczowe "zawiera element losowości", a wygrane rzeczowe polegające na możliwości przedłużenia lub rozpoczęcia gry. Tym samym zarzut strony skarżącej, że w spornej grze występują "elementy zręcznościowe", a zatem "nie może być mowy o charakterze losowym gry" oparty jest nieporozumieniu. Organy bowiem w sposób pełny i wyczerpujący wyjaśniły zasadność kwalifikacji gry jako gry zawierającej "element losowości" co oznacza, że inne elementy (np. zręcznościowe lub związane z zamkniętym okresem czasu gry) również mogą w niej wystąpić. Taka kwalifikacja prawa (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.) jest wystarczająca do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, nawet jeśli uzna się, że sporna gra nie miała charakteru "czysto losowego" (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Nie uszło uwadze Sądu, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji zawarł analizę wskazującą na możliwość równoległej kwalifikacji spornej gry jako gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. (gra z elementem losowości) oraz w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. (gra losowa), jednak rozważania w tym zakresie miały charakter uzupełniający i – wobec prawidłowości i wystarczającej argumentacji na rzecz kwalifikacji z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. – zbędny. Organy wykazały bowiem w sposób prawidłowy, że warunki z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. zostały spełnione. Nawet gdyby uznać, że tego rodzaju rozważania organu odwoławczego stanowią naruszenie prawa materialnego w zakresie operacji subsumpcji, to i tak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Pozbawiona natomiast znaczenia jest kwestia zamieszczenia na spornym urządzeniu informacji, że automat ten jest "automatem do zabawy" oraz że "każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów", gdyż tego rodzaju zastrzeżenie w sytuacji odpłatnego charakteru gry oraz występujących w niej elementów losowości można oceniać jedynie w kategoriach próby "ukrycia" rzeczywistego charakteru gry. W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych, pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r. sygn. akt V KK 15/13). Niezależnie od powyższego, w analizowanym zakresie nie można również pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej - zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W świetle więc i tych argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby - wręcz obowiązku - rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu zaniechania przez organy zasięgnięcie opinii biegłego z zakresu badania automatów i urządzeń do gier oraz oparcia zaskarżonych decyzji jedynie na opiniach (sprawozdaniach) Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...], należy wyraźnie wskazać, że organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry – w ramach danej rozpoznawanej sprawy - przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.), mają bowiem ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia (np. wyrok NSA z 23 października 2014 r., II GSK 863/13). Niewątpliwie wiarygodne i bezsporne ustalenia w zakresie charakteru gry urządzanego na ocenianym automacie wymagają wiadomości specjalnych, które w sytuacji braku regulacji szczególnej uzasadniałyby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na podstawie przepisów procesowych. Należy jednak pamiętać, że ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) prawodawca wprowadził w art. 23a-23f u.g.h. specjalną procedurę badania sprawdzającego automatu, co do którego istnieje podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie, oraz wydawania upoważnień jednostkom badającym. Nie ulega więc wątpliwości, że również organy orzekające na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. powinny w pierwszej kolejności wykorzystać tryb przewidziany w przepisach szczególnych ustawy o grach hazardowych, a dopiero w dalszej kolejności – w razie wątpliwości co wiarygodności i mocy dowodowej wyników badań – mogą ewentualnie rozważać dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. W niniejszej sprawie organy wyczerpująco, w sposób logiczny, pełny i przekonujący wykazały, że opinia przedłożona przez Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] jest wystarczającą podstawą do dokonania kwalifikacji prawnej spornego urządzenia. Niejako na marginesie należy jedynie wskazać, że na tle przepisu art. 23f u.g.h. powstaje zasadnicza wątpliwość co do możliwości i dopuszczalności samodzielnej oceny spełnienia przez jednostkę badającą warunków, o których mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h., albowiem jedynym podmiotem właściwym do oceny ich spełnienia jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w razie gdy dana jednostka przestanie spełniać warunki ustawowe lub odmówi albo nie przeprowadzi badania sprawdzającego, musi albo może cofnąć upoważnienie do prowadzenia badań (art. 23f ust. 5 u.g.h.). Organy orzekające na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. nie są natomiast uprawnione do samodzielnego podważania legalności upoważnienia udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, lecz mogą co najwyżej występować o wszczęcie właściwego postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia. Nie jest natomiast dopuszczalne samodzielne podważanie upoważnienia udzielonego danej jednostce badającej przez właściwego ministra. Jeżeli zatem opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych na podstawie art. 23f ust. 1 lub art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Izba Celna w [...] zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów pismem z dnia 12 października 2011 r. nr [...]) jest pełna, spójna, logiczna, nie zawierając luk lub nieścisłości, to – w graniach swobody oceny – organ jest uprawniony do oparcia na niej kwalifikacji spornego urządzenia. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie dochowały powyższych wymogów, przeprowadzając prawidłową i mieszczącą się w granicach przyznanej ustawowo swobody ocenę treści i formy opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...]. W szczególności organy przekonująco i w sposób wyczerpujący uzasadniły kwalifikację losowego (a nie tylko zręcznościowego) charakteru gry zainstalowanej na spornym urządzeniu. Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty braku bezstronności oraz braku akredytacji jednostki w dziedzinie rozstrzygania o charakterze gier na urządzeniach i kwalifikowania tych urządzeń jako automatów w rozumieniu przepisów u.g.h., to należy jeszcze raz powtórzyć, że organy dokonując wyboru jednostki badającej w celu przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier mają prawo i obowiązek do korzystania z publicznie dostępnego i ogłaszanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Skoro Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] zostało objęte powyższym wykazem, a ponadto organ wykazał, że jednostka ta dysponuje upoważnieniem wydanym przez ministra i upoważnienie to nie utraciło mocy obowiązującej, to kwestionowanie bezstronności lub braku akredytacji jednostki bez podważenia decyzji właściwego ministra jest niedopuszczalne. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że właściwy minister udziela upoważnienia do badań technicznych automatów lub urządzeń do gier po sprawdzeniu, że dana jednostka spełnia ustawowe warunki, w tym m.in. warunek posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for AccreditationMultilateral Agreement) (art. 23 f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) oraz warunek posiadania autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, a w szczególności warunek, aby osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności (art. art. 23 f ust. 1 pkt 4 u.g.h.). Oznacza to, że sprawy związane z oceną spełniania przez jednostkę badającą standardów w zakresie jakości, bezstronności lub rzetelności pozostają w sferze wyłącznej kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, natomiast organy są uprawnione jedynie do oceny konkretnej opinii wydanej przez upoważnioną jednostkę badającą. Nie zasługuje w związku z powyższym na uwzględnienie zarzut niespełniania przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] warunku posiadania odpowiedniej akredytacji do prowadzania badań, gdyż po pierwsze art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wskazuje na obowiązek posiadania akredytacji szczegółowej i ograniczonej jedynie do zagadnień związanych z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, po zaś – i jest decydujący argument – kompetencję w zakresie oceny spełnienia przez jednostkę warunku, o którym mowa w art. 23f ust. 1 pt 1 u.g.h., posiada minister właściwy do spraw finansów publicznych, który autonomicznie ocenia, czy przedłożony certyfikaty akredytacji (art. 23f ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h.) są wystarczające do przyznania upoważnienia do prowadzenia badań. Minister może oczywiście poddać weryfikacji przyznane upoważnienie w ramach postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia (art. 23f ust. 5 u.g.h.), natomiast strona skarżąca może zawrócić się do ministra o wszczęcie z urzędu postępowania w tej sprawie. Sąd natomiast nie widzi podstaw do obejmowania kontrolą legalności upoważnienia udzielonego przez właściwego ministra, albowiem w ten sposób doszłoby do przekroczenia granic sprawy, której dotyczy skarga. W przedmiotowej sprawie wyniki eksperymentu oraz opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] są jednoznaczne, spójne i pełne, co uzasadniało zakończenie prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, albowiem wszystkie istotne okoliczności w sprawie zostały już dostatecznie wyjaśnione. Organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodów zaoferowanych przez stronę w sytuacji, gdy istotne dla sprawy okoliczności zostały już stwierdzone na podstawie innych dowodów, a strona jedynie kwestionuje wnioski, jakie organy wyprowadziły z przeprowadzonych dotychczas dowodów. Nie doszło zatem do naruszenia art. 188 o.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trzeba ponadto powtórzyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznane zostały za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Zgodnie z wymogami art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw powyższe podmioty zostały zobowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej w art. 1, pod rygorem wygaśnięcia udzielonego wcześniej upoważnienia. W stanie faktycznym niniejszej sprawy stwierdzono, że w dniu 8 kwietnia 2011 r. Minister Finansów udzielił upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Izbie Celnej w [...]. Jednostka ta zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów, pismem z dnia 12 października 2011 r. nr [...], poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji [...] z dnia 10.06.2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 ustawy o grach hazardowych. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba wstępnie wskazać, że Sąd uznając zarzuty naruszenia prawa procesowego za bezzasadne, przyjmuje iż organy ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, a zatem stan ten może być podstawą oceny prawnej w świetle prawa materialnego. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia stronie skarżącej kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy strona skarżąca tego rodzaju gier na urządzeniu zręcznościowym nie urządzała. Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim ostateczną podstawą kwalifikacji prawnej spornej gry był art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., a nie art. 2 ust. 5 u.g.h. Dlatego pomimo iż organ I instancji rozważał także przesłanki z art. 2 ust. 5 powyższej ustawy, a organ odwoławczy nawet stwierdził, że w uzasadnieniu (co nie uszło uwadze Sądu), że gra miała "charakter losowy", należy przyjąć, że ostatecznie zastosował art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., dokonując prawidłowej wykładni oraz subsumpcji. Organ wyjaśnił przesłankę "elementu losowości", wskazując, że takie elementy gry, jak niezależność od woli gracza, brak zasadniczego wpływu gracza na wynik gry, nieprzewidywalność, przypadkowość wyników. Prawidłowa okazała się także operacja kwalifikacji prawnej gry na spornym urządzeniu w świetle art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. gry na urządzeniu elektronicznym, na którym możliwe jest uzyskanie wygranej rzeczowej polegającej na prowadzeniu nowych gier przez wykorzystanie punktów wygranych w poprzednich grach oraz która zawiera element losowości, gdyż rezultat gry jest nieprzewidywalny, niezależny od woli gracza, gracz nie ma wpływu na wynik gry (w tym na wybór symboli na bębnach lub na wybór rozdawanych kart), ewentualny wpływ gracza może przyjąć postać typowania w formie "odgadnięcia" koloru karty odwróconej rewersem, jednak element ten ma znaczenie poboczne i nie przesłania innych elementów związanych z losowością. Występowanie w programie gry elementów "zręcznościowych" (fragment gry według opcji "graj zręcznościowo") nie może przesłaniać elementów losowości i prowadzić do uznania, że gra jest pozbawiona elementów losowości. Odrębną kwestią jest natomiast kwalifikacja spornych gier jako gier "charakterze losowym" (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Jakkolwiek organ I instancji rozważał również kwalifikację z art. 2 ust. 5 u.g.h., to jednak ostatecznie w sprawie za prawidłową uznano kwalifikację z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Sąd podziela również ocenę prawną organów, które implicite przyjęły, że art. 89 ust. 1 pkt 2 stanowi przepis szczególny względem art. 89 ust. 1 pkt 1, gdyż o ile ten pierwszy dotyczy wszelkich gier hazardowych prowadzonych nielegalnie (a więc bez koncesji, zezwoleń, bez dokonania odpowiednich zgłoszeń lub bez wymaganej rejestracji urządzeń), o tyle ten drugi obejmuje już tylko szczególny rodzaj gier hazardowych, a więc gry na automatach, sankcjonując wszelkie stany faktyczne polegające na urządzeniu tego rodzaju gier poza kasynem gry (z zastrzeżeniem treści regulacji przejściowych, to jest art. 141 w zw. z art. 129-140 u.g.h.). Oznacza to, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 sankcjonuje zarówno gry na automatach prowadzone poza kasynem gry zarówno wtedy, gdy urządzający grę legitymuje się wymaganą koncesją na prowadzenie kasyna gry, jednak narusza warunek miejsca prowadzenia działalności (art. 14 ust. 1 u.g.h.), jak i wtedy, gdy urządzający nie dysponuje wymaganą koncesją (za zastrzeżeniem treści art. 141 u.g.h.). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 778/14 oraz w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r. w sprawie sygn. akt II GSK 2037/15. Sąd ten odnosząc się do różnic pomiędzy punktem 1 i punktem 2 art. 89 ust.1 u.g.h., stwierdził, że znajdujące się w nich opisy znamion deliktu administracyjnego są różne. Inny rodzajowo jest krąg adresatów ustanowionych w nich unormowań oraz różne są także zakresy niedozwolonego prawem i penalizowanego na gruncie przepisów zachowania. O ile art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. ma szerszy zakres i odnosi się do wszystkich urządzających gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, o tyle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. odnosi się do wszystkich, którzy grę na automacie urządzają, w niedozwolonym do tego miejscu, tj. poza kasynem gry, niezależnie od tego, czy podmioty te legitymują się koncesją na prowadzenie kasyna gry i czy w ogóle mogą tę koncesję uzyskać. W dalszej kolejności poddać badaniu zgodność przedmiotu zaskarżenia z szeroko rozumianym prawem unijnym. Zarzuty strony skarżącej koncentrują się wokół wadliwego zastosowania prawa polskiego (art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h.) w sytuacji jego zasadniczej sprzeczności z regulacjami prawa unijnego. Strona skarżąca wskazała jako wzorzec kontroli art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L. 98.204.37 ze zm.). Przeprowadzona z urzędu kontrola legalności materialnoprawnej zaskarżonej decyzji nie potwierdziła zasadności zarzutów strony skarżącej, albowiem zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami, o których mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 p.s.a. uzasadniającymi wzruszenie jej mocy obowiązującej. Jeżeli chodzi o ocenę charakteru przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w świetle art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, to Sąd w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że wskazane przepisy ustawy o grach hazardowych w istocie są sprzężone funkcjonalnie i jako takie mają charakter tzw. przepisów technicznych. Pomiędzy art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 1 u.g.h. występuje funkcjonalna zależność, która sprawia, że nie ma racji bytu sankcja określona w pierwszym z tych przepisów (przepis sankcjonujący), jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h. (przepis sankcjonowany). Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się, że art. 89 ust. 1 pkt 2 nie może być traktowany jako regulacja samodzielna, stanowiąca podstawę do nałożenia kary administracyjnej, z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gry poza kasynem gry. W wyroku z dnia 17 września 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny (II GSK 1296/15) stwierdził, że występuje funkcjonalna zależność pomiędzy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako przepisem sankcjonującym oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. jako przepisem sankcjonowanym. Zależność ta sprawia, że nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h. Inaczej mówiąc, art. 89 ust. 1 pkt 2 nie może być traktowany jako regulacja samodzielna, stanowiąca podstawę nałożenia kary administracyjnej, z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gry poza kasynem gry, a więc jako źródło zarówno normy sankcjonującej, jak i sankcjonowanej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 26 października 2006 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej (C - 65/05), w którym odniesiono obowiązek notyfikacji, wynikający z dyrektywy 98/34/WE zarówno do przepisów przewidujących zakaz urządzania gier poza kasynami gry, jak i do sankcji karnych i administracyjnych, będących konsekwencją naruszenia tego zakazu. Obie grupy przepisów: sankcjonowane i sankcjonujące zostały w tym wyroku uznane za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Z kolei w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni) TSUE orzekł, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jednocześnie Trybunał orzekł expressis verbis , że "przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. I-10341, pkt 61)" i w związku z tym "przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34" (pkt 24 i 25). Trybunał w dalszej części wyroku (pkt. 26-40) odnosił się już bezpośrednio do będących przedmiotem pytania prejudycjalnego przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych (art. 129, art. 135, art. 138 u.g.h.). Dlatego dalsze rozważania Trybunału, wykraczające poza ocenę charakteru art. 14 ust. 1 u.g.h., nie są istotne w niniejszej sprawie. Podobne stanowisko zajął Trybunał w sprawie C 98/14 Berlington Hungary Tanácsadóés Szolgáltatókft i in. przeciwko Magyar Állam w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., wskazując w pkt. 100, że "art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że: (...) krajowe przepisy ustawowe, które zakazują użytkowania automatów do gier poza kasynami, stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, których projekty powinny być przedmiotem powiadomienia przewidzianego w art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy". Obowiązek notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych w zakresie art. 14 ust. 1 jako tzw. przepisu technicznego nie mógł zostać wyłączony przez odwołanie się do tzw. klauzul bezpieczeństwa. Jak przekonująco stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2015 roku (II GSK 2051/15), w preambule dyrektywy 98/34/WE przyjęto, że Komisja bezwzględnie musi mieć dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych (pkt 5 zdanie pierwsze). Dlatego obowiązek notyfikacji przepisów technicznych określony w art. 8 dyrektywy ma charakter bezwarunkowy, z wyjątkami przewidzianymi w art. 10. Postanowiono w tym przepisie, że art. 8 i 9 dyrektywy nie mają zastosowania do tych przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich lub dobrowolnych porozumień, dzięki którym Państwa Członkowskie m.in. stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne (art. 10 ust. 1 tiret 3). Kierując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, a także wyjaśnieniami zawartymi w Przewodniku Komisji Europejskiej po procedurze udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego (wersja polska www.mg.gov.pl, s. 56) należałoby przyjąć, że wspomniane wyłączenie z obowiązku notyfikacji dotyczy tylko tych projektów, które mają być przyjęte na mocy klauzul bezpieczeństwa zawartych w dyrektywach wspólnotowych, zgodnie z art. 95 TWE (obecnie art. 114 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej/TfUE), a więc projektów ze sfer objętych harmonizacją prawa państw członkowskich. Krajowe regulacje dotyczące gier hazardowych do takiej sfery nie należą. Oznacza to, że zarówno zaniechanie notyfikacji projektu przepisów technicznych, jak i niezastosowanie się do przewidzianych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości skutków braku notyfikacji nie może być usprawiedliwione powołaniem się na art. 10 dyrektywy 98/34/WE, ani np. na art. 36 TfUE (dawny art. 31 TWE). W wyroku C-267/03 w sprawie Lindberg Trybunał stwierdził, że zakres przedmiotowy dyrektywy 83/189/EWG (poprzedzającej dyrektywę 98/34 WE) jest oparty głównie na pojęciu przepisu technicznego, określonym w zasadzie w sposób autonomiczny i w związku z tym nie zależy od tego, czy w każdym przypadku zostały spełnione przesłanki stosowania postanowień Traktatu dotyczących swobodnego przepływu towarów (pkt 49). A zatem ewentualny wpływ przepisu technicznego na wymianę handlową wewnątrz Wspólnoty nie jest kryterium branym pod uwagę w świetle tej dyrektywy w celu określenia jej zakresu przedmiotowego (pkt 51). Oznacza to, że okoliczności, dotyczące np. moralności publicznej lub porządku publicznego określone w art. 36 TfUE nie mają znaczenia dla wyłączenia obowiązku notyfikacji przepisu technicznego na podstawie art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. W niniejszej sprawie istota oceny legalności materialoprawnej zaskarżonych decyzji sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o stan prawny, w świetle którego skarżone organy dokonały zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wymierzając w drodze decyzji kary pieniężne. Jeśli bowiem organy wydały decyzję na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 w okresie, w którym ten ostatni przepis został już poddany notyfikacji, to tym samym trzeba przyjąć, że zaskarżone decyzje nie naruszyły pośrednio prawa unijnego w następstwie naruszenia przez przepisy ustawy o grach hazardowych przepisów dyrektywy 98/34/WE. Zagadnienie to ma znaczenie fundamentalne, bowiem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przepisy techniczne w rozumieniu tej dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane, jeżeli nie zostały notyfikowane. W wyroku z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Security SA, Trybunał podkreślił, że skutek naruszenia obowiązków wynikających z dyrektywy 83/189 (dyrektywa 83/189/EWG z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiająca procedurę przekazywania informacji dotyczących norm i przepisów technicznych została następnie zastąpiona dyrektywą 98/34/WE) nie zależy od żadnego konkretnego przepisu, który by go przewidywał. Celem dyrektywy jest ochrona swobodnego przepływu towarów poprzez uprzednią kontrolę o charakterze prewencyjnym, a obowiązek notyfikacji stanowi zasadniczy sposób wykonywania tej kontroli. Dla zapewnienia skuteczności omawianej kontroli dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji stanowi poważne uchybienie proceduralne, powodujące bezskuteczność spornych przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powoływać wobec jednostek (pkt 48 i 54: "W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że dyrektywa 83/189 powinna być interpretowana w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje bezskuteczność przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powołać wobec jednostek"). Pogląd ten został następnie powtórzony w wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r. w sprawie C-226/97 Lemmens oraz z dnia 28 sierpnia 2000 r. w sprawie C-443/98 Unilever. Z powyższych orzeczeń nie można jednak wyprowadzić wniosku, że w razie dopełnienia przez państwo członkowskie obowiązku notyfikacji po dniu wystąpienia stanu faktycznego związanego z wymierzaniem sankcji administracyjnych w drodze decyzji organy administracji oraz sądy administracyjne orzekające w sprawie mają obowiązek odmowy zastosowania przepisów krajowych o charakterze technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, które zostały poddane notyfikacji w dniu wydawania zaskarżonych decyzji. Wniosku takiego nie można wyprowadzić zarówno z orzeczeń TSUE w sprawach C-226/97 i C-443/98, jak i z orzeczeń późniejszych (w szczególności z orzeczeń w sprawach C-65/05 i C 98/14). Przede wszystkim należy stwierdzić, że zasady związane z orzekaniem na drodze administracyjnej są elementem krajowego porządku prawnego i zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej mają zastosowanie również w tzw. sprawach unijnych. Zgodnie zaś z zasadą aktualności orzekania organy stosują prawo obowiązujące w dniu wydawania decyzji, chyba że przepisy lub zasady intertemporalne przewidują w tym zakresie wyjątki. Tym samym nie można przyjąć poglądu, że "ewentualna późniejsza notyfikacja nie przywraca możliwości" stosowania przepisów technicznych "do okresu, w którym nie były notyfikowane" (tak np. NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2015 roku, II GSK 2051/15), albowiem jeśli w dniu orzekania przez organy lub przez sądy administracyjne obowiązek notyfikacji został dopełniony, to tym samym upada racja sankcjonowania naruszenia prawa unijnego przez dane państwo członkowskie. Istotny w tym zakresie jest bowiem moment orzekania przez organy lub sądy administracyjne, a nie moment powstania stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Stan faktyczny będący podstawą wymierzenia sankcji administracyjnej nie może być bowiem wprost zestawiany zasadą prawa karnego, że czyn jest zawsze oceniany w świetle ustawy obowiązującej w momencie jego popełnienia. Nawet jednak jeśli przyjmie się pogląd, że zasada ta znajduje w pełni zastosowanie do czynów sankcjonowanych na drodze administracyjnej, to i tak trzeba uznać, że w momencie popełnienia sankcjonowanego czynu oraz w momencie orzekania przez organy obu instancji treść art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie uległa zmianie, a zatem nie zachodzi konieczność odwoływania się do stanu prawnego obowiązującego w momencie ujawnienia czynu (swoistego czynu ciągłego) polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem. Skoro zaś nie zachodzi taka konieczność i nie jest przedmiotem sporu, że decyzja o nałożeniu kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma charakter konstytutywny, to zastosowanie może i powinna mieć zasada aktualności orzekania, zgodnie z którą organ uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu orzekania. W ocenie Sądu odpowiedź na pytanie o stan prawny relewantny dla oceny istnienia naruszenia obowiązku notyfikacji musi z jednej strony uwzględniać, że w dniu 5 listopada 2014 r. władze polskie dokonały względem Komisji Europejskiej notyfikacji numer 2014/0537/PL projektu zmiany ustawy o grach hazardowych (obejmującego m.in. sporny art. 14 ust. 1 u.g.h.), który został następnie uchwalony przez Sejm w dniu 12 czerwca 2015 r. jako ustawa o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201) i wszedł w życie z dniem 3 września 2015 r. Z drugiej zaś strony trzeba uwzględnić, że w sprawie, której dotyczy skarga, zaskarżone decyzje zostały wydane już po dokonaniu notyfikacji i dopełnieniu wszystkich koniecznych czynności wynikających z art. 8-9 dyrektywy 98/34/WE. Jeśli więc w dniach orzekania przez organ pierwszej instancji ([...] luty 2015 r.) oraz przez organ drugiej instancji ([...] maja 2015 r.) notyfikacja art. 14 ust. 1 u.g.h. jako przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 została już dokonana (w dniu 5 listopada 2014 r. Komisja Europejska otrzymała projekt ustawy (2014/0537/PL), który został następnie uchwalony jako przez Sejm jako ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych), to tym samym trzeba uznać, że zaskarżone decyzje jako wydane na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie zostały wydane z naruszeniem wynikającego z dyrektywy 98/34 obowiązku notyfikacji. Nawet jednak gdyby przyjąć, że w momencie wydawania zaskarżonych decyzji przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. notyfikowany Komisji Europejskiej (nr 2014/0537/PL) 5 listopada 2014 r. nie obowiązywał jeszcze w wersji objętej notyfikacją (ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych weszła w życie z dniem 3 września 2015 r.), to i tak nie ulega wątpliwości, że w razie uchylenia zaskarżonych decyzji w powodu naruszenia obowiązku notyfikacji organy musiałyby zastosować ponownie przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. o treści tożsamej z treścią przepisu obowiązującą w dniu wydawania zaskarżonych decyzji z tą tylko różnicą, że orzekając ponownie organy stosowałyby już treść art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 w wersji poddanej notyfikacji. Mając zatem na uwadze treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz uwzględniając wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich, trzeba przyjąć, że także w ramach tego poglądu należy dojść do przekonania, że pomimo stwierdzonego naruszenia wynikającego z dyrektywy 98/34/WE obowiązku notyfikacji pierwotnego tekstu art. 14 ust. 1 u.g.h. jako przepisu "technicznego" w rozumieniu art. 1 pkt 11 powyższej dyrektywy, który w łączności z art. 89 ust. 1 pkt 2 stanowił podstawę wydania zaskarżonych decyzji, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, albowiem stwierdzone naruszenie prawa nie tylko nie wpłynęło na treść decyzji, lecz także – w razie uwzględnienia skargi – nie mogłoby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem w aktualnym stanie prawnym – po dokonaniu notyfikacji – w ponownym postępowaniu zostałaby wydana decyzja o identycznej treści. Tym samym trzeba przyjąć, że będąca przejawem zasady autonomii proceduralnej państw członkowskich regulacja wynikająca z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stoi na przeszkodzie uwzględnieniu skargi. Nie można także tracić z pola widzenia faktu, że dyrektywa 98/34/WE z dniem 7 października 2015 r. utraciła w całości moc obowiązującą, albowiem została uchylona dyrektywą (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 września 2015 r. (Dz.U.UE.L.2015.241.1) ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (ujednolicenie). Zgodnie z art. 10 dyrektywy (UE) 2015/1535 dyrektywa 98/34/WE traci moc, bez uszczerbku dla zobowiązań państw członkowskich dotyczących terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika III do uchylonej dyrektywy (dyrektyw 83/189/EWG, 88/182/EWG, 94/10/WE) oraz w części B załącznika III do niniejszej dyrektywy (dyrektyw 98/34/WE, 98/48/WE, 2006/96/WE). Oznacza to, że obowiązek prawidłowej transpozycji do prawa polskiego uchylonych dyrektyw pozostał aktualny. Aktualna pozostaje także kwestia zgodności podstawy prawnej nałożenia kary pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h.) z przepisami dyrektywy 98/34/WE obowiązującej w momencie wejścia w życie ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Ponieważ ustawa z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych weszła w życie 3 września 2015 r., natomiast nowa dyrektywa (UE) 2015/1535 uzyskała moc obowiązującą z dniem 7 października 2015 r., dlatego należy przyjąć, że w niniejszej sprawie istotne jest zagadnienie dopełnienia obowiązku notyfikacji wynikającego z art. 8 dyrektywy 98/34/WE. Przepis art. 14 ust. 1 został notyfikowany w dniu 5 listopada 2014r. pod numerem 2014/0537/PL i uchwalony ustawą z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Oznacza to, że polski prawodawca dopełnił obowiązku uprzedniej notyfikacji treści art. 14 ust. 1 jako przepisu sprzężonego z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., eliminując tym samym zarzut nienotyfikowania projektu przepisów o charakterze technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Z kolei organy orzekające w sprawie wydały kwestionowane decyzje na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu, które zostało już poddane już notyfikacji, co oznacza, że w momencie wydawania spornych decyzji stan naruszenia przez Polskę unijnego obowiązku notyfikacji już nie istniał. Istotne jest również to, że zarówno w momencie wydawania decyzji przez organy I i II instancji, jak również w chwili obecnej po wejściu w życie poddanej notyfikacji ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych treść art. 14 ust. 1 u.g.h. jest co do istoty identyczna, co obala zarzut, że stan prawny w wyniku notyfikacji uległ zmianie. W związku z powyższymi uwagami oddaleniu muszą podlegać zarzuty naruszenia przez polskiego prawodawcę art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego oraz art. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i art. 53 Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. W konsekwencji wobec stwierdzenia, że zaskarżone decyzje nie naruszyły również prawa materialnego w stopniu uzasadniającym ingerencję w ich moc obowiązującą, w szczególności zaś nie zostały wydane pomimo naruszenia obowiązku uprzedniej notyfikacji przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. jako przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skarg.