II SA/Rz 1038/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Maciej Kobak /spr./ Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk WSA Elżbieta Mazur - Selwa Protokolant specjalista Anna Mazurek -Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. W. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących M. W. i P. P. solidarnie kwotę 1954 zł /słownie: tysiąc dziewięćset pięćdziesiąt cztery złote/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. P. i M. W. (dalej w skrócie: "skarżący") reprezentowanych przez r. pr. K. M. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej w skrócie: "organ II instancji") z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej w skrócie: "organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Kwestionowana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Jak wynika z akt sprawy w dniu 22 sierpnia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...], przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm. – dalej w skrócie: "Ugh") w lokalu [...] mieszczącym się przy ul. [...] w [...]. W lokalu stwierdzono 4 włączone do zasilania i gotowe do gry automaty do gier – [...] nr [...], [....] nr [...], [...] nr [...] i [...] nr [...]. Według ustaleń kontrolujących znajdujące się w lokalu automaty do gier nie posiadały poświadczenia rejestracji. Następnie funkcjonariusze przeprowadzili na automatach eksperyment, w wyniku którego dokonano następujących ustaleń: - automaty, na których przeprowadzono eksperyment są urządzeniami elektronicznymi, - urządzenia są wyposażone w element pozwalający na wypłatę środków pieniężnych tzw. "hopper" i umożliwiają ich wypłatę bezpośrednio z automatu, - urządzenia przyjmują środki pieniężne w postaci banknotów i monet, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier, w celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automatach konieczne jest ich zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie banknotów do akceptorów lub monet do wrzutników monet, - automaty umożliwiają uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów przedłużających grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej (punktów) uzyskanej w poprzedniej grze oraz realizuje wygrane w postaci środków pieniężnych, - przebieg gier ma charakter losowy a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności grającego. Wynik gry na urządzeniach uzależniony jest wyłącznie od przypadku (programu sterującego grą), ponieważ prowadzący grę (gracz) nie decyduje o określonym wyniku. Zatrzymanie w zamierzonym układzie przez gracza obracających się bębnów z kolorowymi symbolami z prędkością wielokrotnie przekraczającą ludzką percepcję, jest niemożliwe do przewidzenia, - automaty posiada funkcję autostartu t. j. samoczynnego rozgrywania gier przez urządzenie bez ingerencji gracza, Na podstawie powyższego stwierdzono, iż urządzenia na których przeprowadzono eksperyment są automatami do gier w rozumieniu art. 2 Ugh. W ramach prowadzonego dochodzenia w sprawie karnoskarbowej ustalono, że skarżący jako wspólnicy spółki cywilnej [...] "A." w [...] świadczą usługi związane z serwisowaniem automatów na podstawie umowy w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych z dnia 02 stycznia 2015 r., zawartej z podmiotem B. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej w skrócie: "zleceniodawca"). Przedmiotem działalności zleceniodawcy zgodnie z treścią umowy, są usługi świadczone na rzecz przedsiębiorców eksploatujących urządzenia do gier rozrywkowych w miejscach ich instalacji tzw. "punktach gier". Na podstawie zawartej umowy Spółka [...] "A." s. c. zobowiązała się do świadczenia na rzecz zleceniodawcy usług transportowych, t. j. odbioru urządzeń z magazynu zleceniodawcy i dostarczenie ich do punktu gier, przemieszczania urządzeń do innego punktu, jak również zwrotu urządzeń do magazynu po zakończeniu ich eksploatacji, pobierania gotówki z urządzeń co najmniej raz w miesiącu, sporządzania protokołu wyjęcia gotówki i przekazania jej na konto zleceniodawcy, prowadzenia stałego serwisu urządzeń zapewniającego utrzymanie urządzeń do gier rozrywkowych w dobrym stanie technicznym. Serwis obejmował stały nadzór nad stanem technicznym urządzeń oraz przegląd stanu technicznego i estetycznego urządzeń, nie rzadziej niż raz w miesiącu, usuwanie wszelkich awarii lub uszkodzeń urządzeń oraz pozostawanie w gotowości do świadczenia tych usług na każde żądanie zleceniodawcy. Następnie przedmiotowe urządzenia poddane zostały badaniom w Izbie Celnej. W oparciu o uzyskane wyniki badania stwierdzono, że : - gry rozgrywane są na urządzeniach elektronicznym, - w grach na automatach można uzyskać wygrane pieniężne, program gier, budowa zewnętrzna oraz budowa wewnętrzna automatów pozwala na uzyskanie wygranej pieniężnej, wyposażone są w urządzenia wypłacające - tzw. "hopper", - w grach na automatach można otrzymać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów otrzymanych w poprzednich grach, - przebieg gier ma charakter losowy zawierając tym samym w sobie element losowości, uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli oraz zręczności grającego, - warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na automatach jest ich zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów. Wobec powyższego organ I instancji stwierdzając, że rozgrywane na urządzeniu gry zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 Ugh, postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec skarżących postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry, t. j. w lokalu [...] mieszczącym się przy ul. [...] w [...]. Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] wymierzył skarżącym solidarnie, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 Ugh karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry, w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry, w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry, w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż skarżący aktywnie uczestniczyli w procesie urządzania gier w lokalu [...] w [...], a mianowicie prowadzili stały serwis wstawionych do lokalu automatów do gier, w tym m. in. przedmiotowych automatów, zapewniający utrzymanie tych urządzeń w dobrym stanie technicznym, dokonywali niezbędnych napraw, otwierali za pomocą posiadanych kluczy i opróżniali z pieniędzy wrzuconych przez grających, raz w miesiącu sporządzali protokoły wyjęcia gotówki według ściśle określonego wzoru, wyjęte z automatu pieniądze wpłacali na wskazany przez zleceniodawcę rachunek bankowy, po uprzednim pomniejszeniu o kwotę czynszu należnego władającemu lokalem, dokonywali wypłaty tego czynszu władającemu lokalem i wiele innych czynności ściśle opisanych w umowie z dnia 2 stycznia 2015 r. Na tej podstawie organ I instancji uznał skarżących - wspólników spółki cywilnej [...] "A.", realizujących jeden wspólny cel gospodarczy prowadząc jedno przedsiębiorstwo, za podmiot urządzający gry na automatach [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] i [...] nr [...] poza kasynem gry. Skarżący złożyli odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 Ugh poprzez jego zastosowanie, podczas gdy powołany przepis wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 Ugh współtworzy "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm.) a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu Ugh Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec skarżących powinno być umorzone. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji, powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2, art. 90 ust. 1, art. 91 Ugh. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności podkreślił, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a urządzanie takich gier dozwolone jest wyłącznie w kasynach. Automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego, natomiast urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Odnosząc się do ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie organ II instancji wskazał, że ustalone na podstawie eksperymentów przeprowadzonych na spornych automatach oraz sprawozdania z badań spornych automatów przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] cechy urządzeń oraz rodzaje możliwych do przeprowadzenia na nich gier wskazują jednoznacznie, że urządzenia te oferują gry podlegające rygorom Ugh. W ocenie organu II instancji dowody w sprawie były jednoznaczne, zrozumiałe, kompletne, pozbawione luk i wewnętrznych sprzeczności, nadto ustalenia nie były przez skarżących kwestionowane. Następnie dokonał analizy pojęcia "urządzania gier na automatach" uznając, że za urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności. Które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, ze gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Urządzanie gry na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra w ogóle się odbywa. Zdaniem organu II instancji, skarżącym wspólnikom spółki cywilnej [...] "A.", będącym odpowiedzialnym za dystrybucję urządzeń do gry oraz sprawne ich działanie, należy przypisać przymiot urządzającego gry w lokalu [...] w [...] tj. poza kasynem i bez zezwolenia, a więc wbrew przepisom Ugh. Organ II instancji przeanalizował również charakter przepisów Ugh, w szczególności dotyczących nakładania kar, w związku z prowadzeniem gier poza kasynem, w kontekście regulacji Dyrektywy 98/34/WE, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. C-213/11, C-214/11 i C 217/11. Organ odwoławczy zauważył, że TSUE stanął na stanowisku, iż przepisy ustawy o grach stanowią jedynie potencjalnie przepisy techniczne, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W przytoczonym wyroku wyodrębnił on trzy rodzaje przepisów technicznych tj.: specyfikacje techniczne w rozumieniu art. 1 pkt. 3 Dyrektywy 98/34/WE, zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, określonych w art. 1 pkt. 1 Dyrektywy 98/34/WE, oraz inne wymagania zdefiniowane w art. 1 pkt. 4 Dyrektywy 98/34/WE. W pkt. 35 wyroku TSUE wskazał na możliwość uznania przepisów Ugh za "inne wymagania" w rozumieniu dyrektywy, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Przytoczył również wyrok z dnia 13 października 2016r. w sprawie C-303/15, TSUE, który dokonał analizy art. 6 ust. 1 Ugh, stanowiącego, iż działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, stwierdził wprost, że przepis ten nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Następnie dokonał analizy wpływu wprowadzenia zakazu określonego w art. 14 ust. 1 Ugh na ograniczenie sposobu użytkowania automatów stwierdzając, że przepis ten nie powoduje bezużyteczności lub tez gospodarczej nieprzydatności automatów i innych przyrządów do gier, oraz nie wpływa na obrót nimi – czy to na rynku krajowym, czy tez na eksportowanie do innych państw – w sposób "istotny". Organ II instancji zwrócił również uwagę na to, że brak notyfikacji nie sprawia, że przepis techniczny traci swoją moc prawną w polskim porządku prawnym. Nawet jako przepis nienotyfikowany pozostaje przepisem obowiązującym, o czym jednoznacznie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt P 4/14 z dnia 11 marca 2015 r. orzekając, w zakresie pytania prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 686/13, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt. 2 Ugh są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji oraz art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ponadto wskazał, że brak wyraźnego zamieszczenia w Dyrektywie 98/34/WE przepisów regulujących jakiekolwiek sankcje prawne z tytułu niedopełnienia procedury notyfikacyjnej, w tym zwłaszcza brak przepisów o sankcji w postaci braku możliwości stosowania przez organy krajowe nienotyfikowanych uprzednio Komisji przepisów technicznych, był ze strony prawodawcy unijnego zabiegiem celowym i zamierzonym – prawodawca unijny nie chciał bowiem w ten sposób nadmiernie krepować swobód (autonomii ) państw członkowskich. Dalej przywołał i wyeksponował stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone m. in. w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., w którym Trybunał powożąc się na wcześniejsze swoje orzecznictwo wskazał na zasadę o uniwersalnym charakterze, zgodnie z którą nikt nie może powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Na koniec przytoczył treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, w której Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż art. 89 ust. 1 pkt. 2 Ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy, ponadto urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 Ugh. Skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie, jak również decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 Ugh poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do czynności związanych z dokonywaniem serwisu automatów do gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżących zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 Ugh w zw. z art. 14 ust. 1 Ugh i niezasadne nałożenie na nich kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry"; - niezależnie także art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 Ugh, przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 Ugh stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu Ugh Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie podatkowe powinno zostać w tym stanie umorzone. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że czynności serwisowe wykonywane na rzecz podmiotu urządzającego gry nie mogą być traktowane jako "urządzanie gier", jest to po prostu czynność cywilnoprawna świadczenia usług. Ponadto, skoro Ugh nie zawiera konstrukcji pomocnictwa, nie można stosować w tym względzie analogii. Zatem skoro 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 Ugh wskazuje, że karze podlega urządzający gry, to z wykładni systemowej wynika, że świadczenie usług serwisowych jest inną czynnością, nie mieszczącą się pod pojęciem urządzania gry w myśl powołanego przepisu, eliminując zasadność nałożonej kary. Dalej podnieśli, że TSUE wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 w przedmiocie pytań WSA w Gdańsku uznał, iż przepis tego rodzaju jak art. 14 ust 1 Ugh, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34". Skarżący wskazali przy tym, że w przypadku orzeczeń interpretacyjnych wszystkie sądy powinny rozstrzygać sprawy zgodnie z wykładnią dokonywaną przez TSUE. Zarzucili również, iż brak wymaganego notyfikowania Komisji Europejskiej projektu przepisów technicznych przez Państwo Członkowskie stanowi poważną wadę proceduralną w toku krajowego procesu legislacyjnego. Zasadniczym skutkiem niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest nieskuteczność stosownych przepisów technicznych, których nie można egzekwować wobec podmiotów indywidualnych. Sądy krajowe muszą więc zaniechać stosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został objęty procedurą notyfikacji zgodnie z dyrektywą 98/34/WE. W ocenie skarżących, treść przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 Ugh jednoznacznie wskazuje na bezpośredni i nierozerwalny związek normatywny pomiędzy zakazem urządzania gier na automatach poza kasynami wyrażonym w art. 14 ust. 1 Ugh, wprost uznanym za "przepis techniczny" (nienotyfikowany, a więc i niestosowalny), a przepisem dającym podstawę do wymierzenia kary pieniężnej właśnie za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 Ugh). Wyraźnie dostrzegalne jest, że wymierzenie tego rodzaju kary stanowi swoistą pieniężną sankcję administracyjną za niezastosowanie się do zakazu zawartego w art. 14 ust. 1 Ugh. Zarazem bezskuteczność rzeczonego zakazu wyklucza także wymierzenie sankcji za jego złamanie, gdyż wykładnia ww. przepisów pozwalająca na wymierzanie kary pieniężnej, w istocie prowadziłaby do skuteczności zakazu z art. 14 ust. 1 Ugh i odrzucenia wiążącej interpretacji TSUE oraz bezpośredniego skutku art. 8 i 9 dyrektywy 98/34/WE, które zostały naruszone w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy o grach hazardowych. Normy z art. 14 ust. 1 Ugh oraz z art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 Ugh pozostają bowiem względem siebie w relacji normy sankcjonowanej (art. 14 ust. 1 Ugh) do normy sankcjonującej (art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 Ugh). Warunkiem zastosowania normy sankcjonującej (kary pieniężnej) jest więc niezastosowanie się do dyspozycji normy sankcjonowanej (zakazu gier na automatach poza kasynem gry), co samo przez się oznacza, że niestosowalność normy sankcjonowanej uniemożliwia również zastosowanie normy sankcjonującej, a więc wyklucza wymierzenie sankcji w realiach niniejszej sprawy. Wreszcie podnieśli, że TSUE w wyroku z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 orzekł jednoznacznie, że przepisy dyrektywy wprowadzające procedurę notyfikacyjną, zgodnie z którą Państwa Członkowskie muszą notyfikować Komisji wszystkie projekty krajowych regulacji technicznych objętych dyrektywą oraz - poza szczególnie pilnymi wypadkami - wstrzymać ich wejście w życie na określony czas, należy interpretować w ten sposób, że jednostki mogą się powoływać na te przepisy dyrektywy przed sadem krajowym, który musi odmówić zastosowania krajowych norm technicznych, które nie zostały notyfikowane zgodnie z dyrektywą. Stanowisko TSUE było następnie powielane w kolejnych rozstrzygnięciach dotyczących obowiązku notyfikacyjnego i jest nadal aktualne. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd zwraca uwagę, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 7 grudnia 2016 roku, sygn. akt [...] spółka cywilna [...] "A." w [...] przekształciła się w spółkę jawną: C. spółka jawna. O powyższym organ II instancji został poinformowany pismem z dnia 6 czerwca 2017 roku, a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu przedmiotowa okoliczność jest istotna w sprawie, albowiem determinuje podmiotowy zakres postępowania. Uwzględnić wszak należy, że do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną doszło w toku postępowania, przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Pozyskanie informacji o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną przez organ II instancji stanowiło okoliczność, która uniemożliwiała wydanie decyzji afirmatywnej, gdyż przekładało się to na podtrzymanie rozstrzygnięcia wobec podmiotu, który nie istnieje – zmienił formę organizacyjnoprawną. Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało sformułowane w sposób jednoznaczny i precyzyjny wobec skarżących, jako wspólników spółki cywilnej [...] "A.". Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry przez spółkę cywilną, wobec nieposiadania przez nią podmiotowości prawnej, ma ten skutek, że za zobowiązania z tego tytułu odpowiadają wspólnicy takiej spółki – art. 91 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 369 i 864 Kodeksu Cywilnego. Nie podziela natomiast konkluzji, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, pozostaje w tej kwestii bez prawnego znaczenia. Jak wynika wprost z art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych spółka cywilna może być przekształcona w spółkę jawną. Z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników - art. 26 § 5 Kodeksu spółek handlowych. Sąd przyjmuje, że odpowiedzialność z tytułu urządzania na automatach gier hazardowych poza kasynem gry należy kwalifikować w kategoriach "obowiązku stanowiącego majątek wspólny wspólników", w związku z czym, z chwilą przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, to właśnie ta ostatnia spółka będzie podmiotem, na który należałoby nałożyć karę, o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 Ugh. Odnotować trzeba, że odpowiedzialność z art. 89 ust. 1 pkt 2 Ugh, do czasu wydania decyzji wymierzającej karę pieniężna ma jedynie charakter potencjalny. Nawiązany w takich okolicznościach stosunek administracyjnoprawny zostanie skonkretyzowany dopiero w następstwie przeprowadzenia postępowania administracyjnego i kategorycznego ustalenia podstaw faktycznych i prawnych odpowiedzialności. W następstwie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną stosunek ten pozostaje w gruncie rzeczy nie zmieniony. Różnica polega na tym, że jeden z podmiotów tego stosunku – spółka cywilna (wspólnicy spółki cywilnej) zmienia wskutek przekształcenia swoją formę organizacyjnoprawną; jest to tzw. "zasada kontynuacji". W rezultacie podmiotem stosunku administracyjnego, w tym i stosunku procesowego, jest spółka jawna, a nie wspólnicy nieistniejącej spółki cywilnej. W tym miejscu godzi się zawzmiankować, że podstawą faktyczną odpowiedzialności skarżących jest umowa o obsługę urządzeń do gier rozrywkowych z dnia 02 stycznia 2015 r., na mocy której, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczyli usługi związane z serwisowaniem automatów. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony, a z akt nie wynika, aby została wypowiedziana. W wyniku przekształcenia spółki cywilnej skarżących w spółkę jawną, prawa i obowiązki wynikające z tej umowy przechodzą na spółkę jawną – zastosowanie tu znajdzie art. 26 § 5 K.s.h. Jeżeli zatem na spółkę jawną przechodzą prawa i obowiązki cywilnoprawne wynikające z umowy, to zrozumiałym jest, że również i odpowiedzialność publicznoprawna za delikt administracyjnoprawny, jaki generuje realizacja jej postanowień przechodzi na tę spółkę. Potwierdzeniem przyjętego toku rozumowania jest również zawarte w art. 26 § 5 Ksh odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 553 § 3 Ksh, zgodnie z którym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 553 § 2 Ksh do skutków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową, wymaga właściwej modyfikacji tego przepisu, polegającej na zastąpieniu wyrazów "spółce przed jej przekształceniem" wyrazami "wspólnikom spółki cywilnej przed jej przekształceniem". Za przyjęciem takiej wykładni przemawiają rezultaty wykładni celowościowej – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt II GSK 69/09. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. II GPS 6/08, publ. ONSAiWSA 2009/3/45, że spółka cywilna nie jest podmiotem praw i obowiązków, podmiotami takimi są natomiast jej wspólnicy; zasada ta nie dotyczy sytuacji wyjątkowych, gdy przepis prawa wyraźnie podmiotowość prawną spółce cywilnej przyznaje. W tym ujęciu za trafny należy uznać pogląd organu I instancji, że wobec popełnienia deliktu określonego w art. 89 us. 1 pkt 2 Ugh, za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry należało uznać nie samą spółkę cywilną, ale wspólnie/łącznie jej wspólników. Jeżeli jednak w toku postępowania administracyjnego spółka cywilna ulega przekształceniu w spółkę jawną, stroną postępowania w przedmiocie wymierzenia kary w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 Ugh powinna być spółka jawna, a nie wspólnicy nieistniejącej już spółki cywilnej. Zaznaczyć należy raz jeszcze, że w takim układzie faktycznym nie mamy do czynienia z następstwem prawnym, albowiem nie dochodzi do zastąpienia dotychczasowej strony postępowania przez inny podmiot; "tożsamość podmiotowa została zachowana, gdyż spółka przekształcana i przekształcona to ten sam podmiot, który jedynie zmienił formę organizacyjnoprawną, w której działa" – por. uchwała NSA, sygn. II GSK 69/09. Odnosząc się do prezentowanego przez organ stanowiska, w tym i przedstawionego na rozprawie z powołaniem się na cytowaną uchwałę, należy odnotować, iż jest ono błędne z dwóch powodów. Po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał pogląd, że skoro spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i nie jest przedsiębiorcą, to do przekształcenia tej spółki w spółkę handlową nie może mieć zastosowania art. 553 § 2 K.s.h. Za chybioną uznano argumentację, że powołany przepis nie odnosi się do praw i obowiązków administracyjnych (koncesji, zezwoleń, ulg), których adresatami są wspólnicy spółki cywilnej, nie zaś sama spółka. Nie można twierdzić, że nie dotyczy on przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową również z tej przyczyny, że przejście ogółu praw i obowiązków wiąże się z ustaniem bytu prawnego przedsiębiorcy istniejącego przed przekształceniem, gdyż tylko wtedy prawa i obowiązki mogą przejść na przedsiębiorcę powstającego w wyniku przekształcenia. Według przytoczonego – nietrafnego - poglądu w wypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową opisana sytuacja nie ma miejsca. Jak wskazał NSA przyjęcie powyższego stanowiska prowadziłoby do błędnego wniosku, iż art. 553 § 2 K.s.h. ma zastosowanie tylko do tych nielicznych przypadków, w których spółka cywilna jest podmiotem w określonych stosunkach administracyjnoprawnych. NSA zwrócił uwagę, że w obrocie gospodarczym stosunkowo często zdarza się, że wspólnicy spółki cywilnej uzyskują określone prawa i obowiązki administracyjne dotyczące wspólnej działalności. W rozważanym wypadku nie sposób przyjąć, że chodzi tu o "wspólność" praw i obowiązków administracyjnych, nie można jednak nie dostrzec, że prawa i obowiązki administracyjne pozostają w związku ze wspólną działalnością (przedsiębiorstwem). Prowadzi to do wniosku, że w wypadku przekształcenia spółki cywilnej, w której ta działalność jest prowadzona, wspomniane prawa i obowiązki powinny przejść na przejmującą tę działalność spółkę przekształconą. NSA jednoznacznie opowiedział się za przyjęciem, że zasada kontynuacji w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną odnosi się tak do sfery prawa cywilnego, jak i publicznego. Argument drugi, nie mniej istotny. Nie można pomijać okoliczności, że w powołanej uchwale (sygn. II GSK 69/09) NSA rozważał problematykę "przejścia" zezwolenia na prowadzenie apteki z przekształcanej spółki cywilnej na powstałą w wyniku tego przekształcenia spółkę komandytową. Poza argumentacją ogólnosystemową, którą w niniejszej sprawie można adekwatnie przywołać, NSA wypowiadał się w kwestiach, którym takiej adekwatnej konotacji przypisać się nie da. Przyczyną takiej konkluzji jest fakt, że NSA wypowiadał się w przedmiocie uprawnienia (zezwolenia na prowadzenie apteki), które wynikało (powstało) na mocy decyzji administracyjnej wydanej w czasie "istnienia" spółki cywilnej, a więc przed przekształceniem jej w spółkę komandytową. W niniejszej sprawie taka struktura zdarzeń prawnych nie zachodzi. Po pierwsze dlatego, że sprawa dotyczy obowiązku, a nie uprawnienia, a po drugie z tej przyczyny, że ów obowiązek powstał już po przekształceniu spółki cywilnej skarżących w spółkę jawną. Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu swoich orzeczeniach zawracał uwagę, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 Ugh jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej – wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. II GSK 1609/16, sygn. II GSK 1479/16, sygn. II GSK 1482/16. W analizowanej sprawie nie mamy zatem do czynienia z "przejściem" obowiązku zapłaty kary pieniężnej ze spółki cywilnej na spółkę jawną, lecz ze zmianą organizacyjnoprawną strony toczącego się postępowania administracyjnego w przedmiocie jej wymierzenia. Warto również w tym miejscu przytoczyć stanowisko Sądu Najwyższego, zawarte w wyroku z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt IV CSK 14/09 (publ. LEX nr 510999). Sąd Najwyższy wskazał, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 Ksh jest w rezultacie przeistoczeniem stosunku prawnego spółki: ze spółki cywilnej w spółkę handlową osobową - spółkę jawną. W razie przekształcenia dokonanego na podstawie art. 26 § 4 Ksh nie następuje rozwiązanie jednego stosunku prawnego spółki i nawiązanie nowego takiego stosunku innego rodzaju spółki handlowej, tylko spółka cywilna w ramach tego samego stosunku spółki staje się spółką jawną, nie tworząc nawet nowej umowy, erygującej tę spółkę, tylko dotychczasową umowę spółki cywilnej dostosowując do wymagań umowy spółki jawnej (art. 26 § 6 Ksh). Spółka jawna kontynuuje prawa i obowiązki spółki cywilnej, jako umowy jej wspólników (art. 860 k.c.). Jest to zatem ten sam podmiot, tylko występujący w obrocie w nowej postaci organizacyjno-prawnej. Spółka jawna, będąca rezultatem "przeistoczenia" się spółki cywilnej wstępuje we wszystkie stosunki prawne, w tym w szczególności stosunki administracyjnoprawne, których stronami byli dotychczas wspólnicy spółki cywilnej, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych. Sąd Najwyższy wskazał także, że spółka jawna, wstępując ex lege w stosunki materialnoprawne spółki cywilnej (wspólników spółki cywilnej), wstępuje też w stosunki procesowe. W świetle poczynionych uwag Sąd nie ma wątpliwości, że spółka jawna powstała w następstwie przekształcenia spółki cywilnej (art. 26 § 3 i 4 Ksh) jest jej kontynuatorem w sferze prawa publicznego – o ile nie ma przepisu szczególnego, który by tę kontynuację wyłączał. Jeżeli do przekształcenia doszło w toku postępowania administracyjnego, to nowopowstała spółka jawna powinna być stroną tego postępowania i to ona powinna być adresatem rozstrzygnięcia w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Treść art. 26 § 4 Ksh nie daje żadnych podstaw by wnioskować, że "wejście" w sferę prawną byłej spółki cywilnej następuje jedynie wówczas, gdy na mocy przepisu szczególnego spółka ta, w ramach określonego stosunku publicznoprawnego, miała przyznaną zdolność prawną; np. zdolność prawnopodatkową. Odnotować także należy, że w przyjętej formule przekształceń podmiotowych nie ma żadnego zagrożenia interesu publicznego, z którym można by wiązać ograniczenie/wyłączenie odpowiedzialności w reżimie przewidzianym treścią art. 89 ust. 1 pkt 2 Ugh. Przekształcenie spółki cywilnej skarżących miało ten skutek, że powstała spółka jawna, w której są oni jedynymi wspólnikami. Zgodnie z art. 22 § 2 Ksh każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31. Jak stanowi z kolei art. 31 § 1 Ksh wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Subsydiarna odpowiedzialność wspólnika nie dotyczy jednak zobowiązań powstałych przed wpisem do rejestru – art. 31 § 3 Ksh. W niniejszej sprawie wzmiankowane wyłączenie jest nieaktywne, albowiem zobowiązanie spółki powstanie już po jej przekształceniu (po dokonaniu wpisu do rejestru spółki jawnej). Źródłem zobowiązania spółki jawnej skarżących powinna być skierowana do tej spółki konstytutywna decyzja administracyjna wymierzająca karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, o ile w ocenie organu wystąpiły przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 2 Ugh. Uwzględniając całość powyższego Sąd z uwagi na nieuwzględnienie przez organy treści art. 26 § 4 i § 5 Ksh i skierowanie decyzji do skarżących, jako wspólników nieistniejącej już spółki cywilnej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji. Rozstrzygając ponownie sprawę organy uwzględnia poczynione przez Sąd uwagi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.