II SA/Rz 107/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 listopada 2021r., nr 1801-IOA.4246.159.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z dnia 6 września 2021r., nr 408000-COP.4246.248.2021, nakładającą na A.R. (dalej: skarżący) karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie HOT SPOT PLATINUM nr [...], poza kasynem gry w lokalu [...], położonego przy ul. [...] w P. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy w dniu 27 listopada 2016r. w trakcie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 471, z późn. zm. - dalej u.g.h. lub ustawa o grach hazardowych), w lokalu [...], położonym przy ul. [...] w P., funkcjonariusze Urzędu Celnego ujawnili urządzenie: HOT SPOT PLATINUM nr [...], które było podłączone do zasilania i gotowe do gry. Na podstawie przeprowadzonego na przedmiotowym urządzeniu eksperymentu gry oraz w oparciu o wyniki badań tego urządzenia przeprowadzonych przez Laboratorium Celno-Skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, zawartych w sprawozdaniu nr 408000-CWL.477.620.2017.MB z dnia 24 kwietnia 2017r. stwierdzono, że jest to urządzenie elektroniczne umożliwiające rozgrywanie gier po ich uprzednim zakredytowaniu przez grającego przez wprowadzenie za pośrednictwem akceptora banknotów lub monet odpowiedniej kwoty pieniędzy i wyborze wysokości stawki za grę. Grający ma możliwość uzyskania wygranych pieniężnych poprzez wypłatę środków pieniężnych bezpośrednio z automatu. Urządzenie umożliwia również uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, przedłużających grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry poprzez wykorzystanie wygranej rzeczowej (punktów) uzyskanej w poprzedniej grze. Przebieg gier ma charakter losowy zawierający element losowości, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli lub zręczności grającego. Wynik gier na urządzeniu uzależniony jest wyłącznie od przypadku (programu sterującego grą), ponieważ gracz nie decyduje o określonym wyniku. Gry na spornym urządzeniu zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 ww. ustawy. Sporne urządzenie jest zatem automatem do gier, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 u.g.h.. W postępowaniu ustalono, że właścicielem spornych urządzeń jest "J" sp. z o.o. z siedzibą w B., która w dniu 25 lutego 2015r. zawarła ze skarżącym umowę podnajmu części (pow. 5 m2) należącego do niego lokalu, położonego przy ul. [...] w P., w celu jej wykorzystania przez najemcę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej polegającej na użytkowaniu urządzeń hazardowych. W ramach tej umowy skarżący zobowiązał się do dostarczania na własny koszt energii elektrycznej zapewniającej pracę urządzeń zainstalowanych w lokalu, utrzymywania porządku oraz zapewnienia bezpieczeństwa w przedmiocie najmu oraz niezwłocznego informowania najemcy o dostrzeżeniu jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń. Strony umowy zobowiązały się do zachowania w tajemnicy służbowej i handlowej, wyłącznie dla celów związanych z wykonywaniem przedmiotowej umowy wszelkich informacji o interesach uczestników umowy. Z tytułu zawartej umowy najemca ("J" Spółka z o.o.), zobowiązał się do uiszczania czynszu najmu w wysokości 250 zł miesięcznie brutto. Aneksem nr [...] z dnia 26 lutego 2015r. do ww. umowy, zmieniono wysokość czynszu z 250 zł miesięcznie na 3.000 zł rocznie brutto. W związku z powyższymi ustaleniami, postanowieniem z dnia 18 maja 2021r. NPUCS wszczął z urzędu wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą "A" postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z urządzaniem gier na przedmiotowym automacie poza kasynem gry i następnie, decyzją z dnia 6 września 2021r., nr 408000-COP.4246.248.2021.MG, wymierzył mu karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na przedmiotowym automacie. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji DIAS powołaną na wstępie decyzją z dnia 23 listopada 2021r., nr 1801-IOA.4246.159.2021, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowych sprawach wydanie rozstrzygnięć nastąpiło według stanu prawnego obowiązującego w dniu ujawnienia zdarzeń oraz istniejących w tym dniu stanów faktycznych. Wyjaśnił, że art. 89 u.g.h. został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017r. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji jest względniejszy dla skarżącego, dlatego w tym brzmieniu znalazł zastosowanie w sprawie. DIAS uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przedmiotowe urządzenie umożliwiało prowadzenie gier na automacie, którego istotne prawnie elementy ujęte zostały tak w art. 2 ust. 3, jak i w art. 2 ust. 5 u.g.h. Podkreślił, że na hazardowy charakter spornego urządzenia wskazuje przeprowadzony na nim eksperyment gry oraz sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez biegłego - Laboratorium Celno-Skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, które to dowody organ uznał za jednoznaczne, zrozumiałe i kompletne. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że u.g.h. nie zawiera definicji legalnej zwrotów "urządzić" i "urządzający", dlatego przy ich interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową, po zastosowaniu której terminom tym możliwe stanie się nadanie treści znaczeniowej. Pomocnym w tym zakresie okazuje się odwołanie do znaczenia, jakie pojęciom tym nadają słowniki języka polskiego. Zaznaczył, że wspólnym dla wskazanych definicji elementem jest zapewnienie stworzenie/zorganizowanie dobrych/odpowiednich/niezbędnych warunków do czegoś. Tym samym, biorąc również pod uwagę kontekst, w jakim zwrot "urządzający" pojawia się w u.g.h., będzie on oznaczał kogoś, kto zapewnia/stwarza/organizuje warunki umożliwiające udział w grach hazardowych, w tym w grach na automatach. Dlatego urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będzie osoba stwarzająca odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Urządzającym gry na automatach poza kasynem jest więc podmiot posiadający tytuł prawny do automatu lub władający tym automatem, wynajmujący powierzchnię pod automat, a także każdy inny podmiot czerpiący korzyści z tego rodzaju nielegalnej działalności. DIAS przychylił się do stanowiska organu I instancji, że skarżący swoimi działaniami wypełnił znamiona pojęcia "urządzania gier" na spornym automacie, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zapewnił on i stworzył odpowiednie warunki do urządzania gier hazardowych. Zdaniem organu, zawarta ze spółką "J" umowa nie dotyczyła wyłącznie najmu powierzchni, lecz celem jej zawarcia było urządzanie gier hazardowych, przy współudziale skarżącego. Umowa ta była elementem wspólnego przedsięwzięcia, w ramach którego skarżący udostępnił część należącego do niego lokalu celem wstawienia automatu do gier przez spółkę "J", umożliwił dostęp do nich graczom poza kasynem gry. Rola skarżącego nie ograniczała się jedynie do wynajęcia powierzchni lokalu, ponieważ na podstawie przedmiotowej umowy skarżący przejął na siebie część obowiązków związanych z funkcjonowaniem spornych automatów, istotnych z punktu zabezpieczenia ich prawidłowego funkcjonowanie, tj. zapewniał energię elektryczną do pracy automatów zainstalowanych w lokalu, utrzymywanie porządku, bezpieczeństwo w przedmiocie najmu. Zakres obowiązków jaki przyjął na siebie skarżący zdecydowanie wykraczał poza typowe obowiązku wynajmującego. Zdaniem DIAS, dowodem zaangażowania skarżącego w proces urządzania gier hazardowych jest zawarte w umowie jego zobowiązanie do niezwłocznego poinformowania najemcy o dostrzeżeniu jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń, co wiązało się z koniecznością ciągłego sprawowania nadzoru nad pracą zainstalowanych w jego lokalu automatów. Organ zwrócił również uwagę na zawartą w umowie deklarację lojalności. Wszystkie te okoliczności zdaniem organu przemawiają za tym, że istotą umowy nie był najem określonej części lokalu, tylko podjęcie i prowadzenie przez skarżącego wspólnie z właścicielem automatu, przedsięwzięcia gier na automacie, stanowiącego dodatkowe źródło dochodu. Z tytułu zawartej umowy najemca zobowiązał się do uiszczania czynszu najmu w wysokości 3.000 zł brutto rocznie - zgodnie z aneksem nr [...] z dnia 26 lutego 2015r. do umowy najmu z dnia 25 lutego 2015r. (poprzednio miesięcznie 250 zł brutto co w ujęciu rocznym daje kwotę 3.000 zł). W ocenie DIAS, doświadczenie życiowe nakazuję wątpić, aby wynagrodzenie umowne brutto 250 zł czy też roczne 3.000 zł stanowiło rzeczywisty ekwiwalent za świadczenia wynajmującego, tj. za najem 5 m2 powierzchni, na której funkcjonował sporny automat, do którego - jak wynika z warunków umowy - skarżący dostarczał na własny koszt energię elektryczną, biorąc pod uwagę, że nie jest to urządzenie energooszczędne. DIAS zwrócił uwagę również na fakt, że w lokalu skarżącego już wcześniej ujawniono nielegalne funkcjonowanie automatów do gier hazardowych, a skarżący mimo licznych zatrzymań zainstalowanych w jego lokalu automatów nie zaprzestał nielegalnego procederu. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący wielokrotnie uczestniczył w zorganizowaniu warunków umożliwiających korzystanie z wstawionych do pozostającego w jego dyspozycji lokalu automatów, co oznacza, że systematycznie wraz z właścicielami urządzeń urządzał gry hazardowe poza kasynem gry. Jednocześnie, dysponując wiedzą o nielegalnym charakterze prowadzonej działalności, w związku z kontrolami w jego lokalu, nie podjął żadnych działań, by odstąpić od udziału w nielegalnym procederze urządzania gier na automatach. W ocenie organu, była to świadoma i celowa działalność zarobkowa, z której skarżący uczynił sobie stałe źródło dochodu. Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS stwierdził, że postępowanie w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry przeprowadzone zostało w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.). Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów art.187 § 1 i art. 190 O.p. W sposób szczegółowy, rzeczowy i wyczerpujący wyjaśniono stronie zasadność przesłanek, którymi organ I instancji kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu (art.124 O.p.). Wnosząc skargę na powyższą decyzję skarżący wystąpił o jej uchylenie, podobnie jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu sprzed dnia 1 kwietnia 2017r. - poprzez nieuzasadnione rozszerzenie zakresu pojęcia "urządzający gry na automatach" i objęcie nim skarżącego, mimo że w braku definicji legalnej tego pojęcia powinno ono być interpretowane zgodnie z jego potocznym znaczeniem, wedle którego osoba udostępniająca powierzchnię pod automat do gry, która nie podejmuje istotnych czynności związanych z jego obsługą, nie może zostać uznana za "urządzającego" gry na automacie, II. obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na jej treść, tj.: 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie i ograniczenie się do poczynienia ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o językową analizę treści umowy najmu z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...] zawartej między skarżącym a właścicielem urządzenia, z pominięciem ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonej w dniu 27 listopada 2021r. kontroli i w konsekwencji błędne ustalenie, że strona była "urządzającym gry na automatach", mimo że wszechstronne rozpatrzenie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym treści zeznań skarżącego złożonych w postępowaniu karno-skarbowym oraz naklejki znajdującej się na urządzeniu w chwili kontroli, nie dawało podstaw do takiego wniosku, 2. art. 121 § 1, 124, 210 § 1 pkt 6 O.p.- poprzez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak zawarcia w niej rzeczowego, obiektywnego i zgodnego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, jak również poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji stanowiącej ustosunkowanie się organu II instancji do zarzutów i argumentacji przedstawionej w odwołaniu skarżącego od decyzji organu I instancji, 3. art. 121 § 1 O.p.- poprzez podjęcie próby doręczenia zaskarżonej decyzji poprzedniemu pełnomocnikowi skarżącego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a wręcz za pomocą celowego wprowadzania innych osób w błąd przez pracownika organu mającego doręczyć poprzedniemu pełnomocnikowi skarżącego zaskarżoną decyzję, 4. art. 122 O.p.- poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez poprzestanie na dokonaniu językowej analizy treści umowy łączącej skarżącego z właścicielem urządzenia i zaniechanie przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącego świadków, 5. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p.- poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w sprawie i uniemożliwienie mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, a wynikające z całkowitego ignorowania treści pism składanych w toku postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i przed organem II instancji oraz nierozważenia w najmniejszym nawet stopniu przedstawianych przez skarżącego i jego pełnomocnika argumentów i racji, 6. art. 125 § 1 O.p.- poprzez działanie w sposób wprawdzie szybki, ale mechaniczny i powierzchowny, a nie wnikliwy - jak wymaga tego powołany przepis, 7. art. 127 O.p.- poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikające z bezrefleksyjnego powielenia przez organ II instancji rozstrzygnięcia i argumentacji zawartej w decyzji organu I instancji bez podjęcia jakiejkolwiek próby odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co pozwala na stwierdzenie, że organ II instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania odwoławczego, a jedynie mechanicznie wykonał czynności techniczne zmierzające do możliwie najszybszego, formalnego zakończenia postępowania i wydania ostatecznej decyzji, 8. art. 138i § 2 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p. - poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji poprzedniemu pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem pracownika organu, mimo że w dniu podjęcia próby doręczenia organ II instancji był już skutecznie zawiadomiony przez skarżącego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa poprzedniemu pełnomocnikowi, wobec czego adw. A. S. w chwili dokonywania "doręczenia" jej zaskarżonej decyzji nie była już pełnomocnikiem skarżącego i nie była uprawniona do odbioru zaskarżonej decyzji, 9. art. 144 § 1a, §1b i § 5 O.p.- poprzez doręczenie pełnomocnikowi będącemu adwokatem zaskarżonej decyzji za pośrednictwem pracownika organu, mimo że dotychczasowy pełnomocnik skarżącego w dniu wydawania decyzji posiadał adres do doręczeń elektronicznych i od dnia 5 października 2021r., a więc jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji, organ II instancji powinien doręczać poprzedniemu pełnomocnikowi skarżącego wszelkie pisma, w tym zaskarżoną decyzję, w sposób określony w powołanych przepisach, tj. na adres do doręczeń elektronicznych poprzedniego pełnomocnika skarżącego, a nie za pośrednictwem pracownika organu, 10. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p.- poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków W. T. i K. Ś., mimo że przeprowadzenie tego dowodu bez wątpienia nie było sprzeczne z prawem i zdecydowanie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a jednocześnie żądanie przeprowadzenia tego dowodu zostało zgłoszone przez skarżącego, przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jak również okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, 11. art. 192 O.p.- poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, że skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry, mimo że wobec ignorowania i nierozważenia przez organ II instancji treści pism składanych w toku postępowania przez skarżącego i jego pełnomocnika nie można uznać, że prawo skarżącego do wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, tj. umowy najmu z dnia 25 lutego 2015r. nr [...], zostało zrealizowane, 12. art. 201 § 3 O.p. - poprzez wydanie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania w tym samym dniu, w którym wydano zaskarżoną decyzję i podjęcie próby doręczenia obu rozstrzygnięć poprzedniemu pełnomocnikowi skarżącego w tym samym dniu, co faktycznie pozbawiło skarżącego możliwości skorzystanie z ustawowego uprawnienia do zaskarżenia tego postanowienia w drodze zażalenia. W uzasadnieniu skargi zarzucono nieuzasadnione rozszerzenia przez organ odwoławczy zakresu pojęcia "urządzający gry na automatach" i objęcia nim skarżącego, mimo że wobec definicji legalnej tego pojęcia powinno ono być interpretowane zgodnie z jego potocznym znaczeniem, wedle którego osoba udostępniająca powierzchnię pod automat do gry, która nie podejmuje istotnych czynności związanych z jego obsługą, nie może zostać uznana za "urządzającego" gry na automacie oraz powielenie przez organ II instancji, wszystkich uchybień organu I instancji w tym zakresie, bez zweryfikowania prawidłowości oceny organu I instancji. Zdaniem skarżącego, DIAS nie rozpatrzył należycie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ograniczając się, podobnie jak organ I instancji, do czynienia ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o językową analizę treści umowy najmu z dnia 25 lutego 2015r. nr [...] zawartej między skarżącym, a właścicielem urządzenia i pominięcie ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonej w dniu 27 listopada 2021r. kontroli i w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżący był "urządzającym gry na automatach", mimo że wszechstronne rozpatrzenie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym treści zeznań skarżącego złożonych w postępowaniu karno-skarbowym oraz treść naklejek znajdujących się na urządzeniu w chwili dokonywania kontroli, nie dawały podstaw do takiego wniosku. Następnie skarżący poddał krytyce treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskazując, że nie zawarto w nim zestawienia ogólnych i abstrakcyjnych uwag z konkretnymi okolicznościami rozpatrywanej sprawy, a organ nie podjął jakiejkolwiek polemiki z twierdzeniami odwołania, a treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odnosi się merytorycznie do argumentów w nim zawartych. W ocenie skarżącego, sposób procedowania organu II instancji razi całkowitą dowolnością i arbitralnością, bo z jednej strony organ - mimo braku jakichkolwiek podstaw w materiale dowodowym - przyjmuje arbitralnie i w sposób niekorzystny dla skarżącego, że treść umowy nie odpowiada rzeczywistości w zakresie odnoszącym się do wysokości czynszu najmu, a z drugiej strony odmawia skarżącemu nawet możliwości podjęcia próby wykazania rozbieżności między treścią umowy, a rzeczywistością w odniesieniu do tych postanowień umowy, które były podstawą poczynienia przez organy obu instancji ustaleń dla skarżącego niekorzystnych. Zdaniem skarżącego, organ dążąc do jak najszybszego wydania ostatecznej decyzji administracyjnej pozbawił go prawa do należytego rozpoznania odwołania, czym naruszył art. 121 § 1 O.p. Ponadto skarżący zarzucił nieprawidłowości w zakresie doręczenia zaskarżonej decyzji za pośrednictwem pracownika organu, mimo że pełnomocnik posiadał adres elektroniczny, zatem niezgodnie z art. 144 § 1a, § 1b i § 5 O.p. Zwrócił też uwagę, że doręczenia dokonano pełnomocnikowi w dniu, w którym skarżący złożył na biurze podawczym organu II instancji wypowiedzenie pełnomocnictwa, z którego treści wynikało, że w dniu doręczenia decyzji poprzedni pełnomocnik skarżącego nie był już umocowany, ani uprawniony do działania w jego imieniu. Zdaniem skarżącego, decyzja nie została skutecznie doręczona, nie wywarła skutków prawnych i nie weszła do obrotu prawnego. Skarżący zarzucił także, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów z przesłuchania świadków – prezesa zarządu spółki będącej właścicielem spornego automatu oraz serwisanta tego urządzenia. Zdaniem skarżącego, przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby na zweryfikowanie odgórnie przyjętego przez organy założenia, że stan rzeczy wynikający z umowy najmu odpowiadał rzeczywistości. Ponadto skarżący zarzucił, że mimo formalnego wyznaczenia mu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, uprawnienie strony to nie zostało w należyty sposób zrealizowane, bo treść pism skarżącego była przez organy obu instancji całkowicie ignorowana, a przedstawiane w nich argumenty i racje w ogóle nie zostały wzięte pod rozwagę. Dodał również, że nie miał faktycznie możliwości zaskarżenia postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania przed jego zakończeniem ponieważ postanowienie to doręczono poprzedniemu pełnomocnikowi w tym samym dniu co zaskarżoną decyzję. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W ocenie Sądu, stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości. W skardze skarżący zarzucił błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" podnosząc, że nie można mu zasadnie przypisać organizowania gier na automacie poza kasynem gry. Nadto zarzucił szereg uchybień procesowych, w tym niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, niezapewnienie mu czynnego udziału w sprawie i uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz nieprawidłowe doręczenie zaskarżonej decyzji. Poddał także krytyce treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, jakkolwiek u.g.h. nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki WSA w Rzeszowie: z dnia 21 czerwca 2016r. II SA/Rz 1495/15, z dnia 31 maja 2016r. II SA/Rz 1094/15; z dnia 25 maja 2016r. II SA/Rz 1416/15). Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot wykonujący te czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające np. na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie czy wypłacaniu wygranych związane z obsługą urządzenia. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także ze stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W ocenie Sądu, odpowiedzialność strony skarżącej – jako podmiotu "wydzierżawiającego" część lokalu w celu urządzania w nim nielegalnych gier hazardowych, partycypującego w zyskach z tego rodzaju nielegalnej działalności oraz zobowiązanego do informowania właściciela urządzeń do gier o ich kradzieży lub uszkodzeniu, prawidłowo została przez organy zakwalifikowana jako współuczestnictwo w procesie urządzania gier na automatach poza kasynem gry i nie może być przez niego skutecznie kwestionowana. Odpowiedzialność skarżącego jest niezależna od odpowiedzialności podmiotu będącego właścicielem spornych urządzeń i dzierżawiącego część lokalu. Z ustaleń organów oraz uzasadnień kwestionowanych decyzji wynika jednoznacznie, że skarżący uczestniczył aktywnie i bezpośrednio w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych poza kasynem gry. O prawidłowości pozytywnej kwalifikacji prawnej w świetle treści 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w odniesieniu do skarżącego świadczy przede wszystkim umowa podnajmu z dnia 25 lutego 2015r. z której wynika, że nie dotyczyła ona wyłącznie najmu powierzchni, była elementem wspólnego przedsięwzięcia, w ramach którego skarżący nie tylko udostępnił część należącego do niego lokalu celem wstawienia automatu do gier przez spółkę "J" ale zobowiązał się do zabezpieczenia prawidłowego ich funkcjonowania tj. zapewnienia energii elektrycznej (na własny koszt), utrzymywania porządku, bezpieczeństwa w przedmiocie najmu. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, że rola skarżącego nie ograniczała się jedynie do wynajęcia powierzchni lokalu, gdyż zakres wynikającej z umowy obowiązków skarżącego znacznie wykraczał poza typowe obowiązku wynajmującego. Słusznie zwrócono uwagę na zobowiązanie skarżącego do niezwłocznego poinformowania najemcy o dostrzeżeniu jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń, co wiązało się z koniecznością ciągłego sprawowania nadzoru nad ich działaniem, a także na zawartą w umowie deklarację lojalności, zobowiązują jej strony do zachowania w tajemnicy służbowej i handlowej, wszelkich informacji o interesach stron umowy. W ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że całokształt tych okoliczności świadczy o tym, że istotą umowy nie był najem określonej części lokalu, tylko podjęcie i prowadzenie przez skarżącego wspólnie z właścicielem automatu, przedsięwzięcia gier na automacie. Wbrew zarzutom skargi rola skarżącego nie ograniczała się zatem jedynie do wynajęcia powierzchni lokalu innemu podmiotowi. W ocenie Sądu, organy orzekające w sprawie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że skarżący aktywnie i bezpośrednio uczestniczył w procesie wspólnego (wraz z właścicielem spornego automatu) urządzania gier hazardowych poza kasynem gry. Tym samym swoim zachowaniem skarżący współtworzył ekonomiczne i organizacyjne warunki, które umożliwiły sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów komercyjnych. Bez udziału skarżącego w przedsięwzięciu, proces urządzania gier nie byłby możliwy. Skarżący powinien mieć świadomość co do nielegalności prowadzonych gier, ponieważ już wcześniej w należącym do niego lokalu zajęto nielegalne urządzenia, a mimo to kontynuował on tego rodzaju działalność, podejmując ryzyko związane z konsekwencjami karnymi i fiskalnymi. Zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatu powierzchnię, umożliwił dostęp graczom do ww. urządzenia, przez co uatrakcyjnił ofertę lokalu oraz zapewnił sobie dodatkowe źródło dochodu. W tych okolicznościach uznanie skarżącego za osobę urządzającą gry w rozumieniu powołanych przepisów u.g.h. nie narusza prawa. Sąd nadmienia jedynie, gdyż nie jest to w sprawie kwestionowane, że brak jest jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości kwalifikacji prawnej spornego urządzenia. Przedmiotowe urządzenie elektroniczne umożliwiało przeprowadzanie gier na automacie o wygrane pieniężne i rzeczowe, polegające na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.). Przeprowadzane gry miały – zgodnie z prawidłową oceną organów – charakter losowy, a także zawierały w sobie "element losowości". Odnosząc do zarzutów naruszenia postępowania dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków W. T. i K. Ś., w pierwszej kolejności należy wskazać, że dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu, organ w pierwszej kolejności powinien uwzględnić znaczenie przeprowadzonych do tej pory dowodów. Przy czym uwzględnione powinny być jedynie te wnioski dowodowe, które dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie stanowi naruszenia art. 188 O.p. odmowa przeprowadzenia dowodu, który nie ma przymiotu istotnego z punktu widzenia ważnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Jeżeli organ podatkowy oceni, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które zostały już w sposób wyczerpujący ustalone innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania stronie, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, która ma na celu m.in. przeciwdziałanie przewlekaniu załatwienia sprawy przez stronę. Jak wynika z postanowienia DIAS z dnia 23 listopada 2021r. organ uznał, że zgromadzony został wystarczający materiał dowodowy do rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, stanowisko organów nie narusza art. 180 O.p. Dysponując dowodem z dokumentu w postaci umowy podnajmu z dnia 25 lutego 2015r. i aneksu nr [...] z dnia 26 lutego 2015r., organy obu instancji miały prawo uznać, że nie zachodzi konieczność dalszego kontytuowania postępowania dowodowego, gdyż z postanowień umowy oraz zeznań skarżącego wynikało, że był on zaangażowany w proces urządzania gier na automatach w stopniu, który uzasadniał uznanie go za "urządzającego gry" na automacie. Jak słusznie wskazano w postanowieniu DIAS z dnia 23 listopada 2021r. zupełność stanu faktycznego nie oznacza, że organy mają obowiązek uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe stron. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, a wnioski wynikające z analizy i oceny treści umowy podnajmu łączącej skarżącego z właścicielem automatu nie są dowolne. Z tych względów zarzut naruszenia art.122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., 191 O.p. Sąd uznał za niezasadny. Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących nieprawidłowego – według skarżącego - doręczenia zaskarżonej decyzji jego pełnomocnikowi, należy wskazać, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą powiadomienia go o tym fakcie. Jak wynika z akt sprawy skarżący zawiadomił organ podatkowy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w tym samym dniu w którym dokonano doręczenia pełnomocnikowi zaskarżonej decyzji (według skarżącego w "w godzinach porannych", czyli o tej samej porze, w której czynności doręczenia podjął pracownik organu – godz. 9.00 – 9.20 – vide. notatka służbowa k.123). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednak pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej spawie podziela, że skoro żaden przepis prawa podatkowego nie reguluje tej kwestii, to pomocniczo stosowany powinien być przepis prawa cywilnego - art. 94 § 2 k.p.c. Zgodnie z tym przepisem adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku, a każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia ,działać za mocodawcę przez ten sam czas ,jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Zasadą jest zatem działanie profesjonalnego pełnomocnika jeszcze przez dwa tygodnie, a zwolnienie pełnomocnika z tego obowiązku jest wyjątkiem od tej zasady. Wyjątki zaś, nie podlegają interpretacji rozszerzającej. Zatem błędne jest twierdzenie, że pełnomocnik nie ma obowiązku działania za stronę przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa w sytuacji, kiedy ustanowiony został nowy pełnomocnik ( por. np. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 121/11 i z 19 maja 2009r. sygn. akt II GSK 958/08) . Ja wynika z zawiadomienia o wypowiedzeniu pełnomocnictwa szczególnego (k.111 akt administracyjnych) skarżący nie zwolnił pełnomocnika od obowiązku działania za niego jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa. Nie może w tej sytuacji skutecznie podważać prawidłowości doręczenia decyzji temu pełnomocnikowi, a nie stronie osobiście. W ocenie Sądu, w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy, uprawnione jest twierdzenie, że instytucję pełnomocnictwa procesowego wykorzystano instrumentalnie w celu zapobieżenia ustalenia odpowiedzialności administracyjnej skarżącego przed upływem terminu przedawnienia. Świadczy o tym nie tylko koincydencja daty doręczenia skarżonej decyzji dotychczasowemu pełnomocnikowi przez pracownika organu oraz zawiadomienia o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa przez skarżącego, ale też fakt, że dotychczasowy pełnomocnik odbierając przesyłkę nie wnosił żadnych uwag ani zastrzeżeń. Odnośnie zaś kwestii doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem pracownika organu podatkowego, zamiast na adres elektroniczny pełnomocnika, należy wskazać, że właściwy adres elektroniczny, który umożliwiałby stwierdzenie daty doręczenia decyzji adresatowi, nie został przez stronę skarżącą wskazany. Ponadto w przekonaniu Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, wobec zbliżającego się terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej, organ miał możliwość skorzystania z uprawniania do doręczenia decyzji w sposób szczególny, określony w art. 148 § O.p., tj. w każdym miejscu gdzie się adresata zastanie. W ocenie Sądu, obawa przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej, może być w okolicznościach niniejszej sprawy uznana za "uzasadniony przypadek", o którym mowa w tym przepisie. Z przestawionych względów Sąd, uznał za niezasadne zarzuty odnoszące się do kwestii doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącego tj. art. 138i § 2 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p., art.144 § 1a, §1b i § 5 O.p. W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że poddana kontroli Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją rozstrzygniecie organu I instancji spełniają wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 O.p., a w szczególności zawierają przekonujące uzasadnienia faktyczne i prawne. Uzasadnienia faktyczne zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione oraz dowodów, którym dały wiarę, uzasadnienia prawne zaś zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczeń z przytoczeniem przepisów prawa. Poczynione ustalenia odzwierciedlają akta sprawy. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a podjęte rozstrzygnięcia są prawidłowe. Zdaniem sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza, iż organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w zebranych dowodach bądź w obowiązujących przepisach prawnych. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.