II SA/Rz 1073/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Wolska /spr./ Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk WSA Elżbieta Mazur - Selwa Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania -skargę oddala- II SA/Rz 1073/15 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. w [...] (zwana także: Spółką) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] w zakresie obciążenia w/w Spółki kosztami przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Z uzasadnienia tego postanowienia i akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu [...] stycznia 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości urządzania i prowadzenia gier hazardowych w punkcie gier: [...] – B.K., [...] S. [...]. W ramach kontroli wykonano eksperyment na urządzeniu do gier [...] nr fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...] ustalając, że automat nie spełnia wymogów technicznych wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. - zwanej dalej "u.g.h."). Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wezwał ww. Spółkę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu, na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h. W następstwie jego przeprowadzenia w dniu [...] grudnia 2014 r. jednostka badająca: Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] wydała opinię o wyniku negatywnym w zakresie spełnienia przez wyżej opisany automat warunków określonych w u.g.h. (opinia nr [...]). W dalszej kolejności postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego obciążył ww. Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w kwocie 900 zł, określając w pkt 2 postanowienia termin oraz rachunek, na który należy dokonać wpłaty ww. kwoty. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła "A" Spółka z o.o. - reprezentowana przez pełnomocnika adw. M.B., wnosząc o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 188, art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 23f ust. 1 pkt 4 u.g.h., poprzez wydanie opinii przez jednostkę badającą – Wydział Dyrektora Izby Celnej w [...], której nie można przypisać waloru bezstronności i profesjonalizmu; naruszenie art. 190 § 1 i 2, art. 121, art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w przeprowadzonym badaniu, czym pozbawiono stronę czynnego udziału w postepowaniu. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie kosztami mimo, że opinia wydana została przez niewłaściwą jednostkę badającą, która nie była w stanie przeprowadzić badania automatu. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwana dalej "O.p.") w związku z art. 8, art. 23b ust. 5 u.g.h. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 94, poz. 913 ze zm. - zwanego dalej "rozporządzeniem z 26.04.2004 r."), utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wobec uzasadnionego podejrzenia co do niespełnienia przez sporny automat warunków określonych w u.g.h. organ I instancji zasadnie wezwał Spółkę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Badanie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą: Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], która dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] do przeprowadzenia badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych i znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych do wykonywania takich badań. Negatywny wynik badania sprawdzającego skutkował prawidłowym obciążeniem Spółki kosztami badania. W ocenie organu takie rozstrzygnięcie znajduje umocowanie w treści przepisu art. 267 § 1 pkt 4 O.p., z którego wynika, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach oraz art. 23 b ust. 5 u.g.h., po myśli którego w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wysokość kosztów badania została ustalono prawidłowo na podstawie § 1 rozporządzenia z 26.04.2004 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że przedmiotem oceny organu odwoławczego jest sprawa obciążenia Spółki kosztami badania sprawdzającego a nie kwestia uprawnień jednostki badającej, czy brak bezstronności i profesjonalizmu po stronie jednostki. Niemniej jednak podniósł, że wspomniana wyżej jednostka badająca spełnia warunki określone w art. 23f u.g.h., jakie stawia się podmiotom ubiegającym się o status jednostki badającej, obszernie opisując ww. warunki. Organ wykazał, że Izba Celna w [...] spełnia ustawowe wymogi zawarte w art. 23f ust. 1 u.g.h., posiada upoważnienie Ministra Finansów. Jako niezasadne organ ocenił zarzuty strony o uniemożliwieniu jej wzięcia udziału w badaniu przez jednostkę badającą a tym samym uniemożliwienie jej wzięcia udziału w badaniu. Wyjaśnił, że badania sprawdzającego automatu nie można utożsamiać z dowodem z opinii biegłego a opinii z tego badania z opinią biegłego w rozumieniu art. 197 O.p. Skoro dowód z opinii z badań technicznych automatu nie jest dowodem z opinii biegłego to organ podatkowy nie miał obowiązku zawiadamiania strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. Nadto tryb badania sprawdzającego automatów, uregulowany w art. 23b u.g.h. nie przewiduje możliwości uczestnictwa strony w takim badaniu. Reasumując organ wskazał, że obowiązek poniesienia kosztów badania sprawdzającego powstaje po przeprowadzeniu badania i jest związany z wynikiem badania. Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyła "A" Sp. z o.o. – reprezentowana przez pełnomocnika adw. M.B. wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła, podobnie jak w zażaleniu: 1/ naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 188, art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 O.p. art. 23f ust. 1 pkt 4 u.g.h., poprzez wydanie postanowienia opartego na opinii wydanej przez jednostkę badającą – Wydział Dyrektora Izby Celnej w [...], której nie można przypisać waloru bezstronności i profesjonalizmu; 2/ naruszenie art. 190 § 1 i 2, art. 121, art. 129 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w przeprowadzonym badaniu, czym pozbawiono stronę czynnego udziału w postępowaniu; 3/ naruszenie art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie kosztami badania mimo, że opinia wydana została przez niewłaściwą jednostkę badającą, która nie była w stanie przeprowadzić badania automatu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), tj. dającym podstawę do usunięcia zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Przedmiotem skargi jest postanowienie mocą którego skarżącą Spółkę obciążono kosztami badania automatu do gier o niskich wygranych. W ocenie Sądu, pogląd organów celnych zaprezentowany w zaskarżonych rozstrzygnięciach zasługuje na akceptację. Powyższą materię, w tym prowadzenie gier losowych z wykorzystaniem automatów do gier o niskich wygranych regulują przepisy ustawy o grach hazardowych. Ustawa ta z powyższą działalnością wiąże szereg obowiązków. Otóż z treści art. 23b ust. 1 i ust. 3 – 5 oraz art. 23f u.g.h. wynika, że badanie sprawdzające następuje na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzone jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania oraz w przypadku wyniku negatywnego badania – kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat lub urządzenie. Trzeba też wskazać, że z mocy art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwana dalej "O.p."). Na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim właśnie "przepisem odrębnym" jest art. 23b ust. 5 u.g.h. Z kolei wysokość stawki opłaty za przeprowadzenie badania określa pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) i wynosi 900 zł. W sprawie niniejszej bezsporne jest, że w toku kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poddany eksperymentowi automat wykazał możliwość przeprowadzania gier za stawki wyższe niż przewidywała ustawa o grach hazardowych, a tym samym powstało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia warunków określonych tą ustawą. Podejrzenie to zostało potwierdzone negatywnym wynikiem badań przeprowadzonych na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego przez jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Izby Celnej w [...]., która stwierdziła w szczególności następujące nieprawidłowości: niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W tej sytuacji obciążenie skarżącej Spółki kosztami przeprowadzonego badania nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Badanie potwierdziło, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, co zgodnie z jej art. 23b ust. 5 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. determinowało treść rozstrzygnięcia. Obciążenie skarżącej kosztami badania sprawdzającego w wysokości 900 zł zgodne jest z prawem, tj. pkt 136 zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. powołanego w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia. Należy podkreślić, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania automatu ma charakter wpadkowy, bowiem rozstrzygnięcie główne w niniejszej sprawie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Zatem kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, Sąd ocenia wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały obciążenie strony kosztami badania sprawdzającego. Postanowienie to nie musi być wydane równocześnie z decyzją. Warunkiem obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego jest potwierdzenie w wyniku badania sprawdzającego, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. W trafnej ocenie organów obu instancji spełnione zostały warunki do obciążenia skarżącej Spółki tymi kosztami zgodnie z zasadą z art. 23b ust. 5 tej ustawy. Główne zarzuty skarżącej Spółki koncentrują się na kwestii braku spełnienia warunku przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Badania sprawdzające przeprowadza na zlecenie naczelnika urzędu celnego jednostka badająca (art. 23b ust. 3 u.g.h.) upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (przez ministra do spraw finansów publicznych – art. 23f ust. 1 u.g.h.). Izba Celna w [....] dysponowała w dniu datowania niniejszego postanowienia upoważnieniem Ministra Finansów nr[...]z dnia [...] kwietnia 2011 r. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Słusznie więc przyjmuje organ II instancji, że "nie posiada prawnych instrumentów do weryfikowania statusu wskazanych przez Ministra Finansów jednostek badających". Wynika to z niedopuszczalności wkraczania przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych do wyłącznej kognicji którego należy udzielanie w ramach odrębnej procedury, upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Skład orzekający podziela więc stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 2 października 2014 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 518/14, iż żaden z przepisów prawa nie upoważnia organów administracji do weryfikacji stanowiska ministra finansów i samodzielnej oceny, czy jednostka badająca spełniła wymogi ustawowe do udzielenia jej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zadaniem organów w prowadzonym przez siebie postępowaniu jest zlecenie przeprowadzenia badania automatu jednostce, której minister udzielił upoważnienia. Nie jest w nim dopuszczalna weryfikacja upoważnienia jednostki badającej, brak w przepisach prawnych podstawy prawnej do tego rodzaju działań. Brak także podstaw do przyjęcia, by takiej kontroli dokonywał sąd przy rozpatrywaniu skargi na postanowienie wydane w przedmiocie obciążenia kosztami za wykonanie badania sprawdzającego (art. 23b ust. 5 u.g.h.). Jako niezasadne Sąd ocenił także zarzuty, że brak umożliwienia stronie wzięcia udziału w przeprowadzonym badaniu pozbawiło ją prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Sąd zauważa, że badanie sprawdzające nie stanowi dowodu z opinii biegłego, o jakim mowa w art. 197 O.p. Badanie to jest szczególnym rodzajem dowodu określonym w przepisach u.g.h., do prowadzenia którego – jak słusznie zauważył organ – nie przewidziano obowiązku zachowania wymagań takich jak w przypadku opinii biegłego. Jak już wyżej zaznaczono niniejsze postępowanie nie służy kontroli oceny dowodu w postaci opinii z badania sprawdzającego dokonanej przez organy, lecz wyłącznie kwestii wpadkowej związanej z legalnością obciążenia strony określonego postępowania głównego kosztami danego postępowania. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi, jako bezzasadne, nie mogły prowadzić do zakwestionowania legalności skarżonego postanowienia, jak i jego wzruszenia. Dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga została oddalona.