II SA/Rz 1073/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. spraw ze skarg M. W. i P. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. - nr [...], i z dnia [...] września 2017 r. - nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargi. Przedmiotem skarg M. W. i P. P. są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej: 1) z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] (sprawa II SA/Rz 1073/17), 2) z dnia [...] września 2017 r. nr [...] (sprawa II SA/Rz 1253/17) w przedmiocie wymierzenia im, prowadzącym działalność w formie spółki cywilnej pod firmą "A" s.c., kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Decyzjami tymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego: 1) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], którą wymierzono M. W. i P. P. solidarnie karę pieniężną w łącznej kwocie 36 000 zł za urządzanie gier na trzech automatach (sprawa II SA/Rz 1073/17), 2) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], którą wymierzono M. W. i P. P. solidarnie karę pieniężną w łącznej kwocie 36 000 zł za urządzanie gier na trzech automatach (sprawa II SA/Rz 1253/17). Z ustaleń faktycznych organu I instancji wynika, że 17 października 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeszukali pomieszczenia lokalu "[...]" w L. przy ul. [...], gdzie stwierdzono trzy czynne urządzenia do gier: APOLLO GAMES nr [...], MAX CASH nr [...], ADELL nr [...]. Z kolei w dniu 27 sierpnia 2015 r. czynności takich dokonano w lokalu [...] prowadzonym przez A. K., mieszczącego się w J. przy ul. [...], gdzie stwierdzono trzy czynne urządzenia do gier: APOLLO GAMES nr [...], MAX CASH LAXUS nr [...] i APOLLO GAMES nr [...]. Na automatach przeprowadzono eksperymenty procesowe, w wyniku których stwierdzono, że urządzenia te są automatami do gier i wyczerpują definicję określoną w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm. - określanej dalej jako u.g.h.). Eksperymenty wykazały, że można na nich przeprowadzać gry o charakterze losowym, o wygrane rzeczowe (punkty, umożliwiające przedłużenie gry) lub wygrane pieniężne. Umożliwiały wpłacanie i wypłacanie środków pieniężnych, a zakredytowanie było niezbędne do rozpoczęcia gry, więc były wykorzystywane do komercyjnego organizowania gier losowych. Wyniki rozegranych gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności uczestnika gry. Sposób rozgrywania gier odpowiadał definicjom określonym w art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. Nie ustalono natomiast, aby kontrolowane lokale objęte były zezwoleniem na urządzanie tego typu gier; nie były kasynami. Automaty poddano także badaniom przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej, a sprawozdania z badania dołączono jako dowód do akt spraw. Ustalono, że stałym serwisowaniem i obsługą urządzeń (w tym związanych z pobieraniem pieniędzy z urządzeń i uzupełnianiem bilonu) oraz ich transportem zajmowali się pracownicy spółki cywilnej "A". Działalność taka w ocenie organu wyczerpywała dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., tj. pozwalała uznać ww. za urządzających gry na automatach poza kasynem gry. Tym samym zaistniały przesłanki do wymierzenia im kar pieniężnych, solidarnie, po 12 000 zł od każdego zatrzymanego urządzenia. Wspólnicy zabezpieczali, umożliwiali i dbali o realizację procesu związanego z urządzaniem gier na automatach poprzez wykonywanie ww. czynności. Zajmowali się także dostarczaniem umów najmu powierzchni lokali w celu wstawienia automatów. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika stron organ stwierdził, że nie było podstaw do umorzenia postępowania, a przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie można uznać za regulację techniczną, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16, a zatem nie podlegał on procedurze notyfikacji określonej w dyrektywie 98/34/WE; tożsame stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-303/15 z dnia 13 października 2016 r. W odwołaniach postawiono zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wespół z art. 14 ust. 1 tej ustawy współtworzy regulację techniczną w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a wobec braku notyfikacji u.g.h. Komisji Europejskiej nie powinien być stosowany, a postępowanie winno być umorzone. Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Organ odwoławczy zaznaczył, że urządzanie gier losowych wymaga posiadania koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu. Rzeczone automaty umożliwiały przeprowadzenie gry losowej, ponieważ jej wynik był nieprzewidywalny (zależał od przypadku). Automaty służył do komercyjnego urządzania na nich gier losowych, ponieważ udostępniano go publicznie. Za urządzającego gry uznano wspólników spółki cywilnej, którzy udostępnili automaty do eksploatacji, serwisowali je i obsługiwali. Adresatem decyzji może być bowiem każdy, kto urządza gry na takich urządzeniach, uczestniczy w procesie organizowania gier hazardowych. Automaty nie posiadały poświadczenia rejestracji, a lokale nie były kasynami gry. W związku z tym, że ich działalność zorganizowana była w ramach wspólnego przedsięwzięcia, kary zostały nałożone na nich solidarnie. Organ nie podzielił także zarzutu odwołania uznając, że przepisy te mogły znaleźć w sprawie zastosowanie. Odnosząc się do zagadnienia braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, w tym w kontekście wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oraz z dnia 13 października 2016 r. C-303/15 uznano, że nie można za techniczne - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, uznać przepisów znajdujących zastosowanie w tej sprawie. Ponadto w kwestiach tych wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w formie uchwały. W skardze na decyzję z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] sformułowano zarzuty naruszenia: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do czynności związanych z dokonywaniem serwisu automatów do gier, a tym samym niezasadne objęcie ich zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i niezasadne nałożenie na nich kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry", 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 tej ustawy stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu ustawy Komisji Europejskiej, nie może być stosowany, zaś postępowanie podatkowe powinno zostać w tym stanie umorzone. Z kolei w sprawie dotyczącej decyzji z dnia [...] września 2017 r. nr [...] zarzucono naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że stroną postępowania pozostają skarżący, jako wspólnicy spółki cywilnej, podczas gdy na mocy art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych doszło w dniu 8 grudnia 2016 r. do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną pod firmą "B" sp. j., w związku z czym to ten podmiot powinien być stroną postępowania. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania. W ocenie skarżących, czynności serwisowe wykonywane na rzecz podmiotu urządzającego gry nie są na gruncie ustawy o grach hazardowych traktowane jako "urządzanie gier". Jest to bowiem tylko czynność cywilnoprawna świadczenia usług, którą można co najwyżej kwalifikować na gruncie przepisów karnoskarbowych jako pomocnictwo do przestępstwa z art. 107 Kodeksu karnego skarbowego. Ustawa o grach hazardowych konstrukcji takiej jednak nie zawiera. Dlatego działalności serwisowej nie można utożsamiać z urządzaniem gier. Nie ulega zaś wątpliwości, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz 0217/11 uznał jednoznacznie art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych za regulację techniczną w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Przepisy nienotyfikowane Komisji Europejskiej nie mogą być zaś stosowane wobec jednostek w sprawach indywidualnych. Pomiędzy art. 14 ust. 1 a art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych zachodzi tak bezpośredni związek normatywny, że te ostatnie - przewidujące sankcje za naruszenie art. 14 ust. 1, nie powinny być stosowane, skoro nie można stosować samego art. 14 ust. 1 będącego regulacją techniczną przyjętą z uchybieniem procedury notyfikacyjnej. Z kolei w skardze na decyzję nr [...] podniesiono, że powstała wskutek przekształcenia spółka jawna ma ten sam NIP i REGON, który posiadała spółka cywilna, a zatem z mocy art. 26 § 5 k.s.h. spółka jawna weszła we wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny dotychczasowych wspólników spółki cywilnej. Skutkiem przekształcenia jest kontynuacja prawa i obowiązków, także w sferze administracyjnoprawnej. O fakcie przekształcenia organ był informowany przed wydaniem decyzji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skargi są niezasadne. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że decyzją DIAS z dnia [...] września 2017 r. nr [...] (sprawa II SA/Rz 1253/17) utrzymano w mocy decyzję NUC z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], którą wymierzono M. W. i P. P. solidarnie karę pieniężną w łącznej kwocie 36 000 zł za urządzanie gier na trzech automatach. W decyzji organu II instancji błędnie wskazuje się datę tę decyzji na dzień [...] grudnia 2016 r. (zamiast [...] listopada 2016 r.) Niemniej jednak z porównania treści obu decyzji wynika w sposób niewątpliwy, że decyzją z dnia [...] września 2017 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2016 r. [...]. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wymierzenia skarżącym jako wspólnikom spółki cywilnej, kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W postępowaniu przez organami celnymi skarżący kwestionowali prawidłowość podstawy prawnej wydanych decyzji, twierdząc, że kary pieniężne zostały wymierzone na podstawie przepisów technicznych u.g.h. Natomiast w skardze na decyzję z dnia [...] września 2017 r., skarżący zarzucili, także że z uwagi na przekształcenie "A" s.c. w "B" spółka jawna, stroną przedmiotowych postępowań powinna być ta spółka jawna, nie zaś skarżący. Sąd podziela stanowisko DIAS wyrażone w odpowiedzi na skargę na decyzję z dnia [...] września 2017 r., w którym organ ten odniósł się do podnoszonej przez skarżących kwestii przekształcenia spółki cywilnej "A" w podmiot "B" spółka jawna, co nastąpiło w dniu 7 grudnia 2016 r. tj. po wydaniu decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. i przed wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. przez NUC w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zdaniem skarżących, strona w decyzji została błędnie oznaczona. W ocenie Sądu, prawidłowo organ stwierdził, że - z uwagi na brak zdolności prawnej - spółka cywilna nie była stroną postępowań w sprawie wymierzenia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postępowania prowadzone były w stosunku do skarżących - osób fizycznych - i zakończyły się wymierzeniem im kar pieniężnych jako wspólnikom spółki cywilnej na zasadzie solidarności, stosownie do art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 369 Kodeksu cywilnego. Zatem przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie spowodowało zmiany strony postępowania. Z przedstawionych względów zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niezasadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu wymierzenia kar pieniężnych na podstawie przepisów technicznych u.g.h., należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie II GPS 1/16, w sposób wiążący stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Pogląd jakoby niedopełnienie procedury notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej uniemożliwiało stosowanie jakichkolwiek przepisów zawartych w tym akcie prawnym, czy też że wszystkie przepisy zawarte w tym akcie mają charakter "techniczny", nie znajduje uzasadnienia choćby w świetle wyroku TSUE z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, który przesądził, że badany w sprawie art. 6 ust 1 u.g.h. nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje ustalony w postępowaniu zakres zaangażowania skarżących w proces organizowania gier na automatach. Sąd podziela stanowisko orzekających w niniejszej sprawie organów, że skarżący stanowili istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach. Na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2015 r. świadczyli usługi na rzecz spółki z o.o., która odpowiadała za logistyczną stronę przedsięwzięcia, w ramach którego, właściciel automatów udostępnił graczom automaty do gier. Rola skarżących polegała na świadczeniu usług w zakresie dystrybucji urządzeń do gry i zapewnienia sprawnego ich działania, za wynagrodzeniem ryczałtowym liczonym od każdego aktywnego w danym miesiącu automatu w kwocie 200 zł brutto. Słusznie zatem skarżących uznano za "urządzających" gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skarg.