II SA/Rz 1095/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu odwołania M.C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2015r. znak [...] którą wymierzono skarżącej M.C. (dalej: Skarżąca) karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] poza kasynem gry – w lokalu "[...]" w G Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika, że skarżąca w ramach własnej działalności gospodarczej prowadziła bar "[...]" w G. Do lokalu tego, na mocy umowy najmu z dnia 15 stycznia 2013r. z G.B. prowadzącym działalność pod nazwą I, wstawiony został automat: [...]. W treści umowy najmu strony przewidziały czynsz z tytułu udostępnienia w lokalu powierzchni 2m 2 na zainstalowanie automatu, - 100 zł. miesięcznie. W wyniku przeprowadzonej w lokalu kontroli, funkcjonariusze Urzędu Celnego stwierdzili, że zainstalowane urządzenie do gier, oferuje gry o których mowa w art. 2 ust 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz. U. z 2015r. poz. 612; dalej: u.g.h.). Przeprowadzony w toku kontroli eksperyment gry wykazał, że gry urządzane były w celu komercyjnym, gdyż rozpoczęcie gry wymagało zakredytowania pieniędzmi, a ich przebieg ma charakter losowy, gdyż uzyskiwane wyniki gier były uzależnione wyłącznie od programu sterującego grą, nie zaś od zręczności gracza. Zatrzymanie bowiem bębnów z kolorowymi symbolami obracających się z prędkością wielokrotnie przekraczającą ludzką percepcję w układzie zamierzonym przez gracza, jest niemożliwe. Dodatkowo w trakcie eksperymentów uzyskano możliwość gry za wcześniej zgromadzone punkty przyznane za wygrywające układy symboli. W toku postępowania automat poddany zostały badaniom przez jednostkę badającą Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], w trakcie którego stwierdzono, że jest on urządzeniem elektronicznym, oferującymi gry o charakterze losowym, gdyż uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności grającego. Prowadzenie gier na automatach nie umożliwia uzyskania wygranej pieniężnej – urządzenie nie jest wyposażone w tzw. hopper, jednakże automat umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej w postaci możliwości prowadzenia kolejnych gier za punkty uzyskane w grach poprzednich. Budowa zewnętrzna oraz wewnętrzna automatu, wraz z użytym oprogramowaniem, jest identyczna jak budowa automatów do gier o niskich wygranych, a warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier jest zakredytowane automatu. Przesłuchana w charakterze świadka córka właścicielki lokalu M.M. , zeznała, że pomagała matce przy prowadzeniu lokalu, uczestnicząc w obsłudze klientów i zajmując się obsługą automatów. Z treści zeznań zawartych w aktach sprawy wynika wyraźnie, że do zadań świadka należało m. in. rozliczanie automatów oraz ich obsługa tj. kasowanie punktów wynikających z gier, oraz szkolenie innych pracowników lokalu w zakresie obsługi tego automatu. Obsługa automatów poprzez kasowanie punktów z rozegranych gier należała również do obowiązków pozostałych pracowników ( zeznania E.Ś.). Opisaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, stwierdzając iż była ona osoba urządzającą gdy na automacie. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów: - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust 4 u.g.h poprzez błędne na nałożenie na skarżącą będącą osoba fizyczną kary pieniężnej podczas gdy kara taka może być nakładana jedynie na jednostki uprawnione do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry tj. jedynie wobec podmiotów w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialność albo spółki akcyjnej, zaś skarżący jest osobą fizyczną; - art. 121 §1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż skarżąca nie organizowała ani nie urządzała gier a jedynie wynajmowała powierzchnię w swoim lokalu. - art. 2 ust 6 oraz 7 u.g.h. w zw. z art. 1222, art. 130 art. 187§1, art. 188 i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii cech urządzenia określonych w art. 2 ust 1-5 u.g.h. - art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 8 i art. 1 punktu 11) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L. 98.204.37 ze zm.) – zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE bądź dyrektywą transparentną – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 u.g.h. (jako stanowiącej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. ), która to norma została w sposób wiążący uznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Celnej, powołując się na przepisy art. 2 ust 3, art. 6 ust 1, art. 14 ust. 1, art. 23a ust 1, art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., podkreślił że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a urządzanie takich gier dozwolone jest wyłącznie w kasynach. Automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego, natomiast urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Odnosząc się do ustaleń faktycznych organ wskazał, że ustalone na podstawie eksperymentu oraz badania automatu cechy urządzenia [...] a także rodzaje możliwych do przeprowadzenia na nim gier, wskazują jednoznacznie, że urządzenie to oferuje gry podlegające rygorom ustawy o grach hazardowych. Są to bowiem gry losowe, na wynik których grający nie ma żadnego wpływu. Aktywność grającego ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku "start", inicjującego obrót wirtualnych bębnów z symbolami, które powinny ułożyć się w określonych konfiguracjach. Bębny obracają się z prędkością uniemożliwiającą bieżącą obserwację poruszających się symboli. Nadto zatrzymanie bębnów następuje samoczynnie, realizowane jest przez automat, co oznacza, że grający nie ma również wpływu na moment ich zatrzymania. Podobny charakter posiada rozgrywka umożliwiająca podwojenie uzyskanej wygranej, polegająca na wyborze koloru kart, czerwonej albo czarnej. Grający wybiera kolor karty, nie posiadając przy tym żadnych przesłanek do tego, aby skutecznie przewidzieć, jakiego koloru karta zostanie przez automat odkryta. W ocenie organu wyniki przeprowadzonych eksperymentów oraz wnioski płynące z badania automatów pozwalają na uznanie w sposób jednoznaczny zainstalowanych automatów za urządzenia umożliwiające prowadzenie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W kwestii przesłanki urządzania gier na automatach, organ, posiłkując się definicją ze Słownika Języka Polskiego, z której wynika, że urządzanie oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś, biorąc pod uwagę kontekst ustawowy uznał, że urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Biorąc zatem pod uwagę, że Skarżąca, posiadająca tytuł prawny do władania lokalem, zawarła z innym podmiotem gospodarczym, umowę najmu powierzchni prowadzonego lokalu pod instalację automatów do gry, udostępniając tym samym lokal i pobierając z tego tytułu wynagrodzenie – w ocenie organu wypełniła swoim zachowaniem w pełni znamiona pojęcia urządzania gier na automacie. Organ podkreślił, że w zakresie obowiązków wynajmującej, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, leżało nie tylko udostepnienie powierzchni lokalu, ogólna piecza nad wstawionymi automatami, czy informowanie najemcy o ewentualnych awariach i usterkach zainstalowanych automatów, ale również bieżąca obsługa urządzenia, polegająca na kasowaniu punktów uzyskanych z gier, rozliczanie tego automatu a także instruowanie kolejnych pracowników w kwestii sposobu obsługi automatu. W ocenie organu zachowanie skarżącej wykraczało poza samo wykonanie umowy najmu, a celem przedsięwzięcia i zgodnym zamiarem stron było połączenie składników majątkowych w celu urządzania gier na automatach. W kwestii podwójnego karania organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. Sygn. akt P 32/12, który uznał, że określona w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna w zbiegu z karą grzywny przewidzianą w art. 107 § 4 kks nie jest niewspółmiernie dolegliwą lub nieracjonalną i dlatego nie stanowi nadmiernej reakcji państwa na naruszenie prawa. Trybunał Konstytucyjny uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej i sankcji karnej za ten sam czyn, polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry, gdyż Państwo ma swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi, a sankcje prawne mogą więc być sankcjami administracyjnymi, sankcjami karnymi lub oboma rodzajami tych sankcji jednocześnie. Tym samym organ odwoławczy uznał, iż w sposób prawidłowy zastawano w sprawie sankcję administracyjną z art. 89 ust 2 u.g.h. Organ przeanalizował też charakter przepisów ustawy o grach, w szczególności tych dotyczących nakładania kar, w związku z prowadzeniem gier poza kasynem, w kontekście regulacji Dyrektywy 98/34/WE, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. C-213/11, C-214/11 i C 217/11. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że TSUE stanął na stanowisku, iż przepisy ustawy o grach stanowią jedynie potencjalnie przepisy techniczne, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W przytoczonym wyroku wyodrębnił on trzy rodzaje przepisów technicznych tj.: specyfikacje techniczne (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE), inne wymagania (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE) oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, określonych w art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE. Rozpatrując, w kontekście Dyrektywy 98/34/WE przepisy ustawy o grach TSUE stwierdził, że należą one do trzeciej z wyżej wymienionych kategorii przepisów (zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów), z tym zastrzeżeniem, że kategoria ta dotyczy przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można rozsądnie oczekiwać (pkt 32 wyroku). W pkt 35 wyroku TSUE wskazał na możliwość uznania przepisów ustawy o grach za inne wymagania (druga kategoria wyszczególnionych wyżej rodzajów przepisów technicznych). Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że przepisy ustawy o grach, w tym jej art. 14 ust. 1, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, stanowią niedyskryminacyjne ograniczenie niektórych sposobów używania, czyli tzw. niedyskryminacyjne selling arrangements. Ustawa o grach nie kreuje żadnych prawnych wymogów, jakim automaty winny odpowiadać. Nie można więc uznać tych przepisów za trzecią kategorię wyszególnionych przez TSUE przepisów technicznych w postaci innych wymagań. Podkreślił przy tym, że automaty o niskich wygranych mogą zostać przeprogramowane, mogąc się stać automatami o wysokie wygrane, będąc przedmiotem dalszego wykorzystania gospodarczego. Innymi wymaganiami, o których mowa w art. w art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE, są warunki, które na obrót mogą istotnie wpłynąć. Tymczasem obrót tego typu automatami w układzie transgranicznym, nie tylko nie uległ spadkowi ale wręcz wzrósł, co zdaniem organu świadczy o tym, że obrót tymi towarami nie został ograniczony, a już na pewno ograniczony w stopniu istotnym, wprowadzeniem kwestionowanych przez stronę norm prawa. Organ przyjął zatem jednoznacznie, że przepisy ustawy o grach nie wpłynęły na obrót automatami, na dowód czego przytoczył odpowiednie dane statystyczne. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przepisy Dyrektywy 98/34/WE, konkretnie art. 10 ust. 1 tego aktu, zawierają tzw. klauzulę bezpieczeństwa, która zwalnia od obowiązku notyfikacji przez władze krajowe przepisów mieszczących się w zakresie tzw. klauzuli bezpieczeństwa. Przepisy ustawy o grach są bowiem przykładem zastosowania takiej właśnie klauzuli bezpieczeństwa, w rozumieniu Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2, zwany dalej Traktatem o funkcjonowaniu UE), (art. 36 i art. 52 ust. 1 tego aktu) oraz Dyrektywy 2006/123/WE. Regulacje ustawy o grach mają bowiem w swoim założeniu ograniczać i zapobiegać patologicznemu hazardowi, a także wielu innym zagrożeniom z nim związanym, między innymi oszustwom podatkowym i celnym, praniu brudnych pieniędzy itd. Ostatecznie, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GPS 1/16 z dnia 16 maja 2016r., organ podkreślił, że art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a dla kwestii nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach, nie ma znaczenia brak notyfikacji i techniczny charakter przepisu art. 14 ust 1 u.g.h. Tym samym, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa unijnego, ani krajowego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności względnie o ich uchylenie w całości, zarzuciła organom podatkowym naruszenie: - art. 120 Op. i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez Organy podatkowe konstytucyjnej zasady działania zgodnego z prawem w tym również z prawem unijnym, a to przez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów u.g.h. hazardowych; - naruszenie przepisów art. 91 ust 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie hierarchii aktów prawnych i niezastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego; - art. 121 §1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż skarżąca nie organizowała ani nie urządzała gier a jedynie wynajmowała powierzchnię w swoim lokalu. - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust 4 u.g.h poprzez błędne na nałożenie na skarżącą będącą osoba fizyczną kary pieniężnej podczas gdy kara taka może być nakładana jedynie na jednostki uprawnione do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry tj. jedynie wobec podmiotów w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialność albo spółki akcyjnej, zaś skarżący jest osobą fizyczną; - - art. 2 ust 6 u.g.h. poprzez [prowadzenie ustaleń przez organ celny w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust 1-5 u.g.h. podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygania czy gra jest gra na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organowi prowadzącemu postępowanie. - art. 2 ust 7 u.g.h. poprzez oparcie wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo upoważnionym do przeprowadzania badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badawcza o której mowa w art. 2 ust 6 u.g.h. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postepowania dowodowego. Sąd uznał bowiem, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowych sprawach zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i rzetelny, z zachowaniem zasad obowiązujących w tym postępowaniu, a ustalony stan faktyczny spełnia przesłankę zupełności, pozwalającą na ocenę merytoryczną kwestii będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Eksperyment gry przeprowadzony przez kontrolujących mieści się w granicach dozwolonych przez ustawę środków dowodowych i jest jedynie jednym z dowodów, na podstawie których organ celny doszedł do wniosku, że badane urządzenia oferują gry o których mowa w art. 2 ust 3 i 4 u.g.h. Koronnym dowodem na cechy tychże urządzeń, było natomiast badanie przeprowadzone przez jednostkę badającą Laboratorium Celne Izby Celnej , działającą z upoważnienia Ministra Finansów. Tym samym do zarzucanego w treści skargi naruszenia art. 2 ust 7 u.g.h. nie doszło. W przeprowadzonym postępowaniu organ celny dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie obowiązków prawnych, jakie wzięła na siebie skarżąca stosownie do postanowień zawartej z G.B. prowadzącym działalność pod nazwą I. umowy najmu powierzchni lokalu użytkowego, jak również w odniesieniu do czynności faktycznych, jakich dokonywała skarżąca i jej pracownicy w związku z zawarciem tych umów. W toku postępowania dowodowego wykazano, że w zakresie wynikających z samej treści umowy obowiązków wynajmującej, leżało udostępnienie powierzchni lokalu, ogólna piecza nad wstawionym automatem – zabezpieczenie przed utratą kradzieżą bądź dewastacją oraz zapewnienie nadzoru gwarantującego eksploatację zgodnie z ich przeznaczeniem, a także informowanie właściciela urządzenia o jej go ewentualnych awariach. Natomiast zakres czynności faktycznych realizowanych przez skarżącą, jej rodzinę i pracowników w związku z zawartą umową, był znacznie szerszy – obsługa lokalu, przeszkolona przez córkę skarżącej – M.M. na bieżąco obsługiwała automat kasując punkty uzyskane przez klientów z kolejno rozegranych gier. Sama M.M. , jak wynika z jej zeznań, odpowiedzialna była za rozliczanie automatu. Zaprzeczyła jakoby uczestniczyła w otwieraniu automatu przez jego właściciela oraz w pobieraniu pożytków z urządzanych w lokalu gier, oświadczyła jednak wyraźnie że do jej obowiązków należało rozliczanie automatów. Cokolwiek kryje się za tym sformułowaniem, nie daje się wyjaśnić łączącą strony umową najmu i daje asumpt do stwierdzenia że zakres faktycznego porozumienia stron co do partycypowania w czynności urządzania gier był inny aniżeli wynika to z treści pisemnie sporządzonej umowy najmu powierzchni lokalu. Zachowanie M.M. oraz pracowników obsługujących lokal, nie daje się wytłumaczyć rzetelnym wykonywaniem samej umowy najmu - sugerując ze zakres faktycznego porozumienia stron był szerszy aniżeli wynika to z oficjalnie sporządzonych dokumentów prywatnych. Tym samym, w ocenie sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne, pozwalają na jednoznaczne sformułowanie oceny prawej oraz stwierdzenie że Skarżąca, poprzez pryzmat czynności faktycznych jakie wykonywała w związku z zawartą umową najmu, może zostać uznana za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Tym samym zakres ustalonych faktów, w zakresie czynności dokonywanych przez skarżącą, uzasadnia subsumpcję tego zachowania, pod znamię podmiotowe komentowanego deliktu administracyjnego, to jest uznanie Skarżącej za urządzającą czy też współurządzającą gry na automacie. Przechodząc do oceny ustalonego stanu faktycznego, należy podkreślić że sąd nie podziela, często prezentowanego przez organy celne stanowiska, jakoby przez samo udostępnienie powierzchni w swoim lokalu, właściciel wyczerpywał przesłanki "urządzania" gier hazardowych, bądź też aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier, poprzez faktyczne sprawowanie nadzoru nad automatami czy też zobowiązanie się do zawiadomienia właściciela o ewentualnej awarii urządzenia. Wykazane czynności, w ocenie Sądu nie wyczerpują bowiem przesłanki urządzania gry na automacie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie sądu, dla uznania podmiotu prawnego za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bądź też współurządzającą takie gry wraz z inną osobą czy osobami, konieczne jest ustalenie, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu tj. bądź to zawarły umowę o współdziałanie, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, odnoszący się do istotnych elementów przedsięwzięcia, polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, bądź też realizowały owo współdziałanie w sposób faktyczny, wskazujący na realne istnienie pomiędzy nimi takiego, nieujawnionego w formie pisemnej umowy, porozumienia. W obliczu ustalonych faktów stwierdzić należy, że pomimo iż z samej treści zawartej umowy najmu, nie wynika aby skarżąca miała zamiar angażować się w urządzanie w swoim lokalu gier na automatach – zamiar taki wynika z realizowanych w lokalu przez skarżącą, jaj córkę i pracowników czynności faktycznych – rozliczania automatu i jego bieżącej obsługi polegającej na kasowaniu punktów z kolejno rozegranych gier. Czynności te, realizowane faktycznie przez skarżącą, wskazują na istnienie pomiędzy stroną a jej kontrahentem porozumienia, co do wspólnego organizowania przedsięwzięcia polegającego na urządzaniu gier na automatach. Świadczy o zaangażowaniu w proces urządzania gier w prowadzonym lokalu. W przedmiotowej sprawie, zakres czynności wykonywanych faktycznie przez skarżąca nie pozwala na uznanie, że jej rola w wykonaniu zawartej z właścicielem automatu umowy, sprowadzała się jedynie do udostępnienia miejsca pod tę działalność. Nie sposób też uznać, że skarżąca nie partycypowała w zyskach z nielegalnego współurządzania gry na automatach, skoro deklaruje rozliczanie automatu. Tym samym, zakres zaangażowania skarżącej w proces organizowania gier na automatach wykraczający poza samo udostepnienie lokalu - należy uznać skarżącą za osobę urządzająca gry na automatach w rozumieniu przepisu art. art. 89 ust. 1 u.g.h. O udziale wynajmującego w urządzaniu gier można bowiem mówić, gdy podmiot aktywnie uczestniczy w organizowaniu gier, a jego zachowania związane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych) [zob. np. wyrok WSA w Krakowie z 24 lutego 2016 r., III SA/Kr 1004/15]. Żeby dokonać takiej kwalifikacji zaangażowania podatnika, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, nie poprzestając tylko na niektórych aspektach danej sprawy i powierzchownej, wręcz blankietowej ocenie niektórych zachowań przydając im znaczenie niekonieczne zgodne z wolą działających i obiektywnym układem okoliczności. W orzecznictwie sądów administracyjnych (ostatnio np. w wyrokach WSA w Rzeszowie: z dnia 21 czerwca 2016 r., II SA/Rz 1495/15; z dnia 31 maja 2016 roku, II SA/Rz 1094/15; z dnia 25 maja 2016 r., II SA/Rz 1416/15; z dnia 19 maja 2016 r., II SA/Rz 1410/15; z dnia 11 maja 2016 roku, II SA/Rz 1330/15; z dnia 26 kwietnia 2016 r., II SA/Rz 1184/15; z dnia 20 kwietnia 2016 roku, II SA/Rz 1205/15; w wyrokach WSA w Krakowie: z 24 lutego 2016 r., III SA/Kr 1004/15; z dnia 8 marca 2016 r. III SA/Kr 1011/15) trafnie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje aktywne zachowania podmiotów zaangażowanych w ten proces. Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi pisemnego lub ustnego porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier. Ustalenia te muszą być z kolei zakorzenione w ustaleniach faktycznych, będących pochodną wyczerpującego i pełnego materiału dowodowego. Z powyższym poglądem koresponduje także aktualne orzecznictwo innych sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Kielcach w wyroku z dnia 20 lipca 2016 r. (II SA/Ke 426/16) stwierdził, że "za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy uznać taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, organizuje całą działalność hazardową, w tym również poprzez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz ale na rzecz podmiotu urządzającego gry". Podobny pogląd wyraził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. III SA/Kr 1394/15 stwierdzając, że "o udziale wynajmującego lokal lub jego część można mówić, gdy aktywnie uczestniczy on we wskazanych wyżej czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania wynikają z porozumienia dokonanego z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych)". Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, należy podkreślić, że zachowanie skarżącej, które pozornie było jedynie udostępnieniem części powierzchni lokalu, w sposób faktyczny ewidentnie wykraczało poza zakres obowiązków zwyczajowo związanych z prawidłowym wykonaniem samej umowy najmu. Skarżąca nie tylko udostępniła lokal ale w sposób aktywny włączona była na bieżąco w organizowanie gier – pracownicy lokalu regularnie obsługiwali automat, a córka skarżącej uczestniczyła w jego rozliczaniu. Powyższe uwagi prowadzą logicznie do wniosku, że dokonana przez organy subsumpcja zachowania Skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obecnie obowiązującym – była prawidłowa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 89 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z przepisami dyrektywy 98/34/WE, to trzeba stwierdzić, że są one całkowicie pozbawione podstaw. Podstawą sformułowania takiego wniosku jest wiążący charakter uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. podjętej w sprawie o sygn. II GPS 1/16. W orzeczeniu tym NSA w sposób wiążący stwierdził, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że "Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". Druga część uchwały przesądza wątpliwości wyrażone w skardze, co do tego, czy podmiotem omawianego deliktu administracyjnego może być każdy, czy też tylko podmioty, które na gruncie u.g.h. mogą ubiegać się o prowadzenie koncesjonowanej działalności hazardowej, a więc spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. NSA udzielił wiążącej odpowiedzi, że podmiotem tego deliktu mogą być także osoby fizyczne. W tej kwestii wypowiedział się zresztą wcześniej Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 oraz z dnia 21 października 2015r. w sprawie P 32/12. W tym ostatnim wyroku Trybunał stwierdził, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy kodeks karny skarbowy, są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W konsekwencji Sąd, mając na względzie przytoczoną wyżej argumentację i sformułowaną ocenę prawną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.