II SA/Rz 1153/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Marcin Kamiński /spr./ Sędziowie WSA Joanna Zdrzałka WSA Piotr Godlewski Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych -skargę oddala- Wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II GSK 983/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2014 r. wydany w sprawie sygn. II SA/Rz 1082/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco: Przedmiotem skargi "A." Spółka z o.o. (obecnie: w likwidacji) z siedzibą w [.] jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [.] z dnia [.] września 2013 r. nr [.], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [.] z dnia [.] maja 2013 r. nr [.], wydaną w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. W dniu 27 stycznia 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [.] przeprowadzili w [.] kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której dokonano odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych typu [...] nr fabryczny R [.], nr poświadczenia rejestracji [.] z dnia [.] listopada 2007 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [.] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [.] wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji w/w automatu, a decyzją z dnia [.] czerwca 2011 r. orzekł o cofnięciu jego rejestracji. Stwierdzono bowiem, że automat, wbrew dyspozycji art. 129 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.), umożliwiał grę za stawkę wyższą od maksymalnej dopuszczonej ustawowo. Ustalenia kontroli potwierdziła również treść opinii biegłego sądowego sporządzona w toku odrębnie prowadzonego postępowania karno-skarbowego. A zatem stosownie do § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w zw. z art. 144 u.g.h., orzeczono o cofnięciu rejestracji automatu. Z akt sprawy wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o rejestrację automatu o niskich wygranych o nazwie: [...] nr fabryczny R [.]. Następnie Minister Finansów, w dniu [.] listopada 2007 r. dokonał rejestracji powyższego automatu pod numerem [.] (poświadczenie rejestracji, k. 34 akt administracyjnych). Powyższa rejestracja została dokonana na okres 6 (sześciu) lat. Termin 6-letni upłynął z dniem [.] listopada 2013 roku. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki w/w decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w [.] z dnia [.] października 2011 r. Organ zwrócił uwagę, że ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw znowelizowano u.g.h. polecając do postępowań będących w toku stosować przepisy w brzmieniu nadanym nowelizacją. Ustawa ta uzupełniła w u.g.h. regulację dotyczącą cofania rejestracji automatów i stosownie do art. 23a ust. 7 naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Obecnie wymogi te są zatem dalej idące niż dotychczas. Wobec tego, że przeprowadzony eksperyment, którego wyniki potwierdziła opinia biegłego sądowego wykazały, iż automat umożliwił grę za stawkę wyższą od dopuszczalnej ustawowo, konieczne było cofnięcie rejestracji automatu. Zbędne było natomiast w ocenie organu zasięgnięcie opinii upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej, ponieważ niezgodność automatu z ustawą wykazano innymi niebudzącymi wątpliwości dowodami. Na skutek uwzględniania skargi Spółki, wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Rz 1247/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił obie w/w decyzje uznając, że zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwracając uwagę na ustawę z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw Sąd wskazał, że od dnia 14 lipca 2011 r. należało prowadzić postępowanie przy uwzględnieniu nowych regulacji prawnych, w tym art. 23a – 23f u.g.h. Stosownie do wprowadzonego nowelą art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu wykonywanemu przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Mając to na względzie przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym w czasie orzekania przez organ II instancji tylko opinia takiej jednostki mogła być dowodem na okoliczność, czy automat spełnia wymogi ustawy określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. Tymczasem dowodu tego nie przeprowadzono, a organy oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie wyników eksperymentu i opinii biegłego z postępowania sądowego, które mogły co najwyżej wzbudzić uzasadnione podejrzenie, o którym mowa w art. 23b ust. 1 u.g.h. Nie mogły natomiast stanowić samoistnej podstawy do cofnięcia rejestracji automatu. W ocenie Sądu wskazany dowód z opinii jednostki badającej powinien zostać przeprowadzony także przez organ I instancji na podstawie wcześniej obowiązujących regulacji zawartych w rozp. MF z 3 czerwca 2003 r. W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w [.] wystosował do Spółki żądanie poddania automatu badaniu jednostki badającej - Izby Celnej w [.] Wydziału Laboratorium Celnego, które przeprowadzono w dniu 11 kwietnia 2013 r. z wynikiem negatywnym. Decyzją z dnia [.] maja 2013 r. nr [.] Naczelnik Urzędu Celnego w [.] cofnął Spółce rejestrację spornego automatu do gier o niskich wygranych. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły art. 207 § 1 ustawy z 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.) oraz art. 8, art. 23, art. 23a-f, art. 129 ust. 3 u.g.h. W uzasadnieniu decyzji podano, że kierując się wytycznymi WSA w Rzeszowie zobowiązano Spółkę do poddania automatu badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą. Zostało ono wykonane w dniu 11 kwietnia 2013 r. przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [.], które wydało opinię z wynikiem negatywnym. Stwierdzono bowiem możliwość zmiany minimalnej i maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych bez wpływu na zmianę sumy kontrolnej programu gier, tj. bez ingerencji w płytę główną i naruszenia plomb, umożliwiającej ustawienie stawki za grę wyższej od określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. Ustalono, że automat nie został wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, a ponadto płyta główna nie była zabezpieczona przed dostępem, ponieważ wyprowadzony został od niej do obudowy przewód z portem USB. Istniała także możliwość zmiany wskazań liczników elektronicznych bez ingerencji w płytę główną, obudowę i naruszenia plomb. Wadliwie zamontowano też na automacie informację z oznaczeniem zezwolenia, ponieważ istniała możliwość jej usunięcia bez uszkodzenia lub zniszczenia urządzenia. W automacie stwierdzono również funkcję INIT MACHINE, która służy do kasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych zawierającego m. in. licznik księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszenia plomb. Możliwa była też zmiana wskazań liczników elektronicznych automatów. W odwołaniu od w/w decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym pominięcie szeregu zgłoszonych wniosków dowodowych, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny stanu zabezpieczenia automatu, podczas gdy posiadał on nienaruszone plomby, co ma świadczyć o braku ingerencji w program automatu i w płytę logiczną. Odwołujący zarzucił również naruszenie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Decyzją z dnia [.] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [.] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 8, art. 23 ust. 1, art. 129 ust. 3 i art. 23a ust. 7 u.g.h. Uzasadniając zajęte stanowisko organ podał, że niezasadne było uwzględnianie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, ponieważ zasadniczym dowodem w sprawie była, na co wskazano w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Rz 1247/11, opinia upoważnionej jednostki badającej. Wykazała ona, że automat nie spełnia wymagań określonych w ustawie, w tym w zakresie stawek za udział w grze, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. Tej negatywnej oceny stanu automatu nie zmienia w przekonaniu organu okoliczność, że urządzenie to było eksploatowane na podstawie poświadczenia rejestracji wydanego przez Ministra Finansów, które w niniejszym postępowaniu nie było przecież poddawane weryfikacji. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, w nawiązaniu do zarzutów odwołania, że znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o grach hazardowych nie stanowiły przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące społeczeństwa informacyjnego. Dlatego też kwestia braku ich notyfikacji przez Komisję Europejską nie miała wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do kierowanych wobec pracowników Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.], jako jednostki upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zastrzeżeń co do ich bezstronności i wiarygodności DIC podkreślił, że stosownie do ustawy badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego jednostka upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h. zlecenie tych badań leży w gestii tego organu a przy wyborze jednostki badającej ustawowe ograniczenie stanowi w/w upoważnienie Ministra. Same zaś zarzuty odwołania dotyczące oceny pracy jednostki badającej świadczą, że jest ona zależna od rodzaju wykonywanych badań a nie ich jakości. Skargę na powyższą decyzję do WSA w Rzeszowie wniosła Spółka, domagając się uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Sformułowano w niej następujące zarzuty naruszenia: 1. art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasad prawa Unii Europejskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów u.g.h. uchwalonej z pominięciem procedury notyfikacji, 2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 229 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego wyrażające się zaniechaniem dopuszczenia szeregu wnioskowanych dowodów, w tym m. in. przesłuchania pracowników Laboratorium Celnego w [.] i biegłych z jednostki badającej wydającej opinię techniczną, a także dowodu z konfrontacji w/w biegłych i dowodu z przesłuchania strony, 3. art. 191 O.p. prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażającej się w przyjęciu, że zabezpieczone urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych, jak również wyrażające się w zlekceważeniu okoliczności, że sporny automat posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, że od dnia badania przez biegłych do końca kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną, 4. § 1 i § 2 rozporządzeniaMinistra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. poprzez ich bezzasadne zastosowanie. Uzasadniając opisane zarzuty zwrócono uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 orzekł, że przepisy u.g.h. stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a ustalenie tej okoliczności należeć będzie do sądu krajowego. Dlatego w ocenie Spółki projekt tej ustawy powinien zostać notyfikowany w Komisji Europejskiej, czego nie uczyniono. Z tego też powodu przepisy te nie powinny być stosowane. Podkreślono, że sporny automat spełniał dotychczasowe wymagania określone w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w tym posiadał niepodważone poświadczenie rejestracji, a podczas poprzedzającego jego wydanie badania sprawdzano m. in. czy konstrukcja urządzenia zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości jednorazowej wygranej. W cenie strony skarżącej sporny automat nie umożliwiał gry za stawki wyższe od dopuszczalnych. Organ nie wyjaśnił, z jakich powodów automat spełniający warunki do uzyskania poświadczenia rejestracji przestał je spełniać, pomimo że nikt w to urządzenie nie ingerował. W przekonaniu Spółki żaden z przeprowadzonych w sprawie dowodów nie mógł stanowić podstawy poczynionych ustaleń. Zarówno funkcjonariusze Urzędu Celnego w [.], jak i biegły sądowy nie posiadali odpowiednich kompetencji od badania automatu. Z kolei w Laboratorium Celnym Izby Celnej w [.] zatrudnieni są funkcjonariusze w służbie czynnej, którzy podlegają nadzorowi służbowemu, a zatem mogli nie być bezstronni i obiektywni. Od opinii tej jednostki, która stanowi część struktury Służby Celnej, tj. formacji silnie podporządkowanej, ma również zależeć decyzja Dyrektora Izby Celnej. Spółka podkreśliła przy tym, że biegli z w/w jednostki przeprowadzili badania automatu w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r., które powinno mieć zastosowanie wyłącznie do urządzeń rejestrowanych po dniu wejścia w życie tego aktu prawnego, co ma wynikać z jego treści. Uwzględniać natomiast należało jedynie przepisy obowiązujące w dniu rejestracji automatu, a nie w dniu jego ponownego badania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [.] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez Spółkę stwierdzono, że nie wszystkie przepisy u.g.h. mają charakter techniczny, a ponadto w niniejszym postępowaniu należało ocenić pod tym kątem tylko te z nich, które stanowiły podstawę podjętych rozstrzygnięć. Nie jest takim przepisem w ocenie organu art. 129 ust. 3 u.g.h., na co zwrócono uwagę m.in. w wyroku NSA z dnia 16 lutego 2012 r. II FSK 1099//11. Organ nie zgodził się także z zarzutami skierowanymi przeciwko postępowaniu dowodowemu uznając, że zgodnie z wymogami art. 23a i 23b u.g.h. oraz wskazaniami WSA w Rzeszowie niezbędne było przeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej, co też uczyniono. Podstawy wydanych decyzji nie stanowił wynik eksperymentu ani opinia biegłego sądowego wydana na potrzeby postępowania karnego. Zgłoszone zaś przez Spółkę wnioski dowodowe nie odnosiły się do istoty sprawy, ponieważ dowodem wyłącznym była opinia upoważnionej jednostki badającej i taki też podmiot wskazano jako właściwy do wykonania badania. Z kolei zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. było konsekwencją aktualnego stanu prawnego, tj. przepisów art. 23a-f u.g.h. oraz faktu uchylenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt II SA/Rz 1082/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [.] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [.] z dnia [...] maja 2013 r. nr [.]. Sąd podniósł, że wobec zarzutów skargi należało wskazać, jakie przepisy prawa mają zastosowanie w niniejszej sprawie.Obowiązująca w dacie wszczęcia postępowania ustawa o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r.W przepisach przejściowych u.g.h., w art. 129 ust. 1 stwierdzono, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem jej wejścia w życie prowadzona jest do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W ust. 3 art. 129 tej ustawy zdefiniowano gry na automatach o niskich wygranych, jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektronicznych i elektrycznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Sąd przypomniał, że na podstawie przepisu końcowego, tj. art. 144 u.g.h., pozostał w mocy art. 16 pkt 2 wcześniej obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zawierający upoważnienie ustawowe dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji takich automatów lub urządzeń. Zdaniem Sądu w pojęciu "określenie warunków przyznania uprawnień" zawiera się także kompetencja do cofnięcia przyznanych uprawnień dotyczących eksploatowanych i użytkowanych automatów w przypadku stwierdzenia naruszenia określonych warunków.Zatem przepis wykonawczy, tj. § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, mogący stanowić podstawę cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, został wydany zgodnie z upoważnieniem ustawowym i czas jego obowiązywania nie został ograniczony przepisem art. 143 u.g.h. Sąd podał, że sytuacja powyższa uległa zmianie w związku z wejściem w życie w dniu 14 lipca 2011 r. ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Nowela zmieniła dotychczasową treść art. 23 u.g.h., dodała również art. 23a – f. Z art. 16 noweli wynika, że dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie m.in. art. 16 pkt 2 i 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych m.in. na podstawie art. 23d ugh, nie dłużej jednak niż przez okres 9 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, czyli do 14 kwietnia 2012 r. Z art. 17 noweli wynika, że traci moc m.in. art. 16 pkt 2 i 3 zachowany w mocy na podstawie art. 144 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu kwestia, jakie przepisy mają zastosowanie po wejściu w życie noweli została jasno rozstrzygnięta w art. 11 noweli. Termin 9 miesięcy od wejścia w życie noweli wynikający z jej art. 16 mijał, jak wyżej wskazano, dnia 14 kwietnia 2012 r. Nie upłynął on jednak, gdyż w dniu 9 marca 2012 r. Minister Finansów na podstawie art. 23d ustawy o grach hazardowych wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, które weszło w życie 10 kwietnia 2012 r. Oznacza to, ze względu na treść art. 11 noweli w związku z jej art. 16 i art. 17, iż do dnia 9 kwietnia 2012 r. podstawą prawną cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w związku z art. 23a ust. 6 i 7, art. 129 ust. 1 i 3 o grach hazardowych i art. 11, 16 i 17 noweli. Po tej dacie w związku z treścią powołanych przepisów zastosowanie powinny mieć przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Organy celne w niniejszej sprawie wydawały decyzje po 9 kwietnia 2013 r., wskazując jako podstawę prawną ich wydania art. 23 ust. 1, art. 129 ust. 3, art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. Zarzut skargi naruszenia § 1 i § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. jest więc chybiony. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej Spółki odnośnie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 O.p., które miałoby mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Sąd w całości przychylił się do argumentacji przedstawionej przez organ w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania były przedmiotem zaskarżenia. WSA w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Rz 1247/11 wyraźnie podkreślił, iż cofnięcie rejestracji wymaga uprzedniego przeprowadzenia badania przez jednostkę badającą w oparciu o przepisy art. 23b ust. 1 – 3 i art. 23f u.g.h. Opinia z badań sprawdzających upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej – Izby Celnej w [.] – Wydział Laboratorium Celnego (nr upoważnienia S.C. [.]) została wydana w oparciu o przepisy u.g.h. przez jednostkę, o której mowa w w/w przepisach i jest dowodem, który niejako przesądza o istnieniu podstaw do cofnięcia rejestracji. Jest ona jasna, spójna i logiczna. Wskazywane przez Spółkę a pominięte przez organ dowody nie przyczyniłyby się w żaden sposób do wyjaśnienia sprawy, bo w świetle opinii i przepisów u.g.h. sprawa była już wcześniej wyjaśniona. Ustawodawca przewidział bowiem konkretny tryb określenia jednostek spełniających określone w przepisach ustawy wysokie kryteria i standardy oraz tryb przeprowadzenia badań. Ani przed przeprowadzeniem badań, ani później w toku postępowania nie został złożony wniosek o wyłączenie tej jednostki od badań, mimo że strona była reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników. Sąd zaznaczył, że okoliczności wskazywane w skardze a wcześniej w odwołaniach nie zostały też "odkryte" przez stronę dopiero na tych etapach – były znane od początku. W tych okolicznościach, wobec braku ustawowych przesłanek do wyłączenia jednostki od przeprowadzenia badań i wydania opinii zarzuty należy uznać za pozbawione podstaw. Wobec wyników badań przedstawionych przez jednostkę badającą, które w sposób jasny, zrozumiały i kompletny zostały przedstawione i wyjaśnione w opinii z dnia 11 kwietnia 2013 r. nie było uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazywanym w skardze. Sąd wskazał, że podstawowy zarzut Spółki dotyczy sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Skarżąca kwestionuje ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych w ramach eksperymentu procesowego, bowiem nie posiadają oni wiedzy i kompetencji koniecznej do ustalenia zasad funkcjonowania automatów. Biegły sądowy z dziedziny informatyki i telekomunikacji, a nie automatów do gier, całkowicie kwestionował przedrejestracyjną opinię techniczną sporządzoną przez jednostkę badającą. Stanowisko Skarżącej odnośnie do braku możliwości cofnięcia rejestracji automatu na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie eksperymentu gry na automacie, czy opinii biegłego sądowego Dyrektor Izby Celnej w [.] w swojej decyzji podzielił, przy czym stanowczo podkreślił, że ani wynik eksperymentu gry na spornym automacie, ani opinia biegłego sądowego sporządzona w postępowaniu karnym-skarbowym nie była podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w [.] decyzji o cofnięciu rejestracji automatu. Niemniej jednak wynik eksperymentu gry na automacie przeprowadzonego w trakcie czynności kontrolnych oraz wynik badania automatu przez biegłego sądowego, który na potrzeby prowadzonego postępowania karno-skarbowego wydał opinię, wykorzystaną dla potwierdzenia okoliczności, które stwierdzono w trakcie kontroli, stanowiły niewątpliwie podstawę "uzasadnionego podejrzenia", którym mowa w art. 23b ust. 1 u.g.h. i w konsekwencji poddania automatu badaniom sprawdzającym przez upoważnioną jednostkę badającą. Procedura wdrażana w sytuacji istnienia uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat nie spełnia wymogów ustawowych, jest ściśle określona w ustawie w art. 23a-f ustawy o grach hazardowych. Sąd wskazał, że cofnięcie rejestracji automatu nie może zostać dokonane bez stosownej opinii jednostki badającej stwierdzającej, że automat nie spełnia wymogów ustawy. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji celem wyjaśnienia stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia co do spełniania, bądź niespełniania przez automat warunków ustawowych zażądał poddania go badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą. Podjęcie wskazanego działania przez organ było niezbędne do prawnej podstawy cofnięcia rejestracji. Natomiast wskazywane przez skarżącą na etapie odwoławczym dowody, tj. dowód z przesłuchania pracowników Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.], dowód z przesłuchania biegłych z jednostki badającej, która wydała opinię techniczną, dowód z konfrontacji w/w biegłych, czy dowód z przesłuchania strony, które miałyby, w ocenie skarżącej, istotny wpływ na wynik sprawy, w rzeczywistości nie mają dla niej znaczenia, bo zgodność lub niezgodność działania automatu z warunkami określonymi w ustawie może potwierdzić wyłącznie opinia jednostki badającej z badania kontrolnego tego automatu, stąd również żądanie skarżącej dotyczące dopuszczenia i przeprowadzenia wskazanych powyżej dowodów zostało uznane za bezzasadne. Sąd podał, że skarżąca podnosiła, iż sporny automat uzyskał opinię techniczną stwierdzającą, iż jest automatem do gier o niskich wygranych, a następnie uzyskał świadectwo rejestracji Ministra Finansów, który również stwierdził, że spełnia on wszystkie wymagania ustawowe. Dyrektor Izby Celnej w [.] podkreślił, że zgodnie z przepisami prawa poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji samo w sobie ani wcześniej, ani aktualnie nie uprawniało więc podmiotu do użytkowania automatu przez sześć lat, a jedynie stwierdzało to uprawnienie wobec automatu, który w danym momencie spełniał warunki rejestracji. Rejestracja automatu oznaczała bowiem dopuszczenie go do eksploatacji, natomiast żaden przepis prawa nie zawierał i nie zawiera domniemania, że na skutek uzyskania poświadczenia rejestracji automat spełnia warunki rejestracji w każdym czasie, w tym w każdym aktualnym stanie prawnym, warunki określone ustawą, przez cały sześcioletni okres rejestracji. W ocenie Sądu bezzasadne są więc również argumenty podnoszone przez skarżącą, że w niniejszym postępowaniu podważana była opinia jednostki badającej z badania przedrejestracyjnego automatu. Ocena wiarygodności opinii z badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu wydanej przez Politechnikę [.] nie była bowiem przedmiotem niniejszego postępowania. Sąd podał, że skarżąca, wskazując na okoliczność, że zakwestionowany automat od momentu nałożenia plomb rejestracyjnych przez biegłych z jednostki badającej, aż do chwili zabezpieczenia go przez funkcjonariuszy celnych nie był w żaden sposób modyfikowany, nikt nie ingerował w jego program sterujący i nie dokonywał przeróbek w płycie logicznej, wywodzi, że organ dokonał całkowicie dowolnej oceny okoliczności faktycznych sprawy i przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Tymczasem zdaniem Sądu z opinii jednostki badającej z badań sprawdzających automatu jednoznacznie wynika, że: "istnieje możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych zawierającego m.in. liczniki księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej oraz możliwość zmiany wskazań liczników elektronicznych automatu bez naruszania nałożonych plomb jednostki badającej. Ponadto, konstrukcja automatu nie zapewnia możliwości prawidłowego zabezpieczenia płyty logicznej oraz liczników elektronicznych przed ingerencją w stan liczników". Stwierdzono również "możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych niewpływających na zmianę sumy kontrolnej programu gier bez ingerencji w płytę główną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem". Stwierdzona w trakcie badań kontrolnych i opisana w opinii jednostki badającej możliwość ingerencji z poziomu opcji serwisowych w sposób działania automatu przeczy twierdzeniom skarżącej o jego prawidłowym działaniu i stanowi uzasadnienie dokonanej przez organ oceny dowodów. Sąd uznał za niezasadny zarzut braku wiarygodności opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.] z badania kontrolnego spornego automatu. Jak podkreślił pełnomocnik skarżącej, pracownicy wyżej wymienionej jednostki badającej są funkcjonariuszami celnymi pozostającymi w czynnej służbie podlegają nadzorowi służbowemu w ściśle zhierarchizowanej strukturze jaką jest Służba Celna, ponadto ich wiedza i doświadczenie z zakresu badania urządzeń do gier nie dorównuje wiedzy i doświadczeniu pracowników naukowych jednostek badających. Sąd podał, że uzasadniając konieczność przeprowadzenia dowodu z badania sprawdzającego automatu przez jednostkę badającą w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu, Dyrektor Izby Celnej w [.] zasadnie odwołał się do przytoczonego na wstępie fragmentu uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, z którego wynika, że podstawą wydania decyzji o cofnięciu rejestracji jest wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych. Zgodnie z przepisami prawa zarówno dopuszczenie automatu do eksploatacji i użytkowania, jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego, a podstawą rozstrzygnięcia organu w obu tych przypadkach może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Według bowiem ustawodawcy jedynie jednostka badająca jako jednostka profesjonalna daje gwarancję przeprowadzenia badań w sposób obiektywny, rzetelny i fachowy. Dowód z badań kontrolnych automatu jest więc koniecznym i podstawowym dowodem w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji, który stwierdza jego zgodność lub niezgodność z prawem. Odnosząc się natomiast do kierowanych wobec pracowników Laboratorium Celnego Celnej w [.], jako jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zastrzeżeń co do ich bezstronności i wiarygodności, w ocenie Sądu słusznie Dyrektor Izby Celnej w [.] podkreślił, że badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zlecenie upoważnionej jednostce badającej przeprowadzenia badań sprawdzających leży więc w gestii naczelnika urzędu celnego (art. 23b ust. 3 u.g.h.). Naczelnik urzędu celnego przy wyborze jednostki badającej jest ograniczony warunkiem ustawowym, że badania sprawdzającego może dokonać tylko upoważniona jednostka badająca. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w [.] zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu Izbie Celnej w [...], a więc jednostce badającej, która posiada upoważnienie Ministra Finansów nr [.] z dnia [.] kwietnia 2011 r. do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jest to jednostka profesjonalna, która spełnia wymogi przewidziane ustawą do tego, by przeprowadzać badania techniczne automatów i urządzeń do gier według odpowiednich standardów, posiada kadrę dysponującą stosowną wiedzą techniczną, technologiczną i jest zaopatrzona w specjalistyczny sprzęt. Zarzuty Skarżącej dotyczące braku bezstronności i profesjonalizmu kierowane wobec jednostki badającej zdaniem Sądu nie mają podstaw i mogą być traktowane jedynie jako pozbawione obiektywizmu dywagacje na temat pracy podmiotu, który wydał sprzeczną z oczekiwaniem skarżącej opinię z badań sprawdzających spornego automatu. Zdają się to potwierdzać stwierdzenia użyte w skardze przez samą Skarżącą, która zaznacza, że np. badania fizykochemiczne przeprowadzane w Laboratorium Celnym w Izbie Celnej w [.], oparte na ścisłych pomiarach i naukowych metodach badawczych przeprowadzonych w warunkach laboratoryjnych, nie budzą wątpliwości co do ich rzetelności i fachowego opracowania. Słusznie zauważa DIC, iż ocena pracy jednostki badającej jaką jest Izba Celna w [.] przez Skarżącą jest zatem zależna od rodzaju wykonywanych badań, a nie ich jakości. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w [.] nie jest uprawniony do badania, czy upoważniona jednostka badająca spełnia warunki konieczne do uzyskania i posiadania upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przez co zarzuty odnośnie braku bezstronności jednostki badającej nie mogą być przez niego rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu. Brak byłoby też w tej konkretnej sytuacji jakichkolwiek ustawowych podstaw do wyłączenia jednostki czy jej pracowników. WSA nie zgodził się także ze skarżącą, że wobec uchwalenia ustawy o grach hazardowych z naruszeniem obowiązku notyfikacji wynikającym z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L z 1998 r., Nr 204, poz. 37 ze zm.) ustawa ta nie obowiązuje w polskim porządku prawnym. WSA w Rzeszowie wyjaśnił, że podstawą prawną rozstrzygnięcia przez organy celne były notyfikowane przepisy noweli i rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. oraz nienotyfikowany przepis art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. Odwołał się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, w którym stwierdzono, że przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właścicieli lub sprzedaż produktów, a dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Ponieważ orzeczenia sądów administracyjnych mają charakter kasacyjny, zdaniem Sądu, podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest materiał dowodowy i faktyczny sprawy zgromadzony przez organy w postępowaniu administracyjnym. Według art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Chodzi tu o akta obrazujące stan faktyczny i prawny sprawy w chwili wydania zaskarżonego aktu lub czynności, ponieważ sąd przeprowadza jedynie kontrolę działania organu administracyjnego. W konsekwencji sądy administracyjne nie dokonują ustaleń faktycznych. W postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwe jest jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, na zasadach określonych w art. 106 § 3 P.p.s.a. Ze względu na kontrolne funkcje sądu administracyjnego sąd może dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Inaczej mówiąc – nie może w tym zakresie wyręczać organu administracyjnego. WSA podkreślił, że Trybunał uzależnił ostateczną ocenę technicznego albo nietechnicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, w zakresie, w jakim mogą być one zakwalifikowane do kategorii wymienionej w art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, od uprzedniego ustalenia, czy te przepisy wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, tj. automatów do gier o niskich wygranych. Przy ustalaniu tego wpływu, należy uwzględnić okoliczności, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie jest dopuszczalne prowadzenie gier towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby automatów, które mogą być w nich użytkowane oraz rozważenie tego, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy. Mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów. Co prawda przedstawione zagadnienia decydujące o możliwości zastosowania w sprawie art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. były przedmiotem analizy Dyrektora Izby Celnej, jednak organ uznając art. 129 ust. 3 u.g.h. za przepis niemający charakteru potencjalnie technicznego ocenił go jedynie w kontekście normatywnym, to jest wyznaczającym rynek gier na automatach o niskich wygranych w okresie przejściowym. Ponadto – z powołaniem się na orzecznictwo WSA i NSA – przyjął, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy. Podstawowym mankamentem zaskarżonych decyzji jest brak ustaleń, w oparciu o które TSUE nakazał ustalić charakter nienotyfikowanych przepisów. W ocenie Sądu brak tych ustaleń oznacza konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. wobec naruszenia art. 122 § 1 O.p. Skargę kasacyjną od wyroku z dnia 23 grudnia 2013 r., wniósł Dyrektor Izby Celnej w [.], zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku podstaw do jej uchylenia oraz poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wszystkich elementów, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd podał przepis 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a, ale jej nie wyjaśnił, tzn. nie określił, naruszenia jakiego przepisu prawa materialnego i przepisów postępowania dopuścił się organ oraz nie wykazał, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Ponadto w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję brak było wskazań co do dalszego postępowania. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 983/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyroki przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. NSA podał, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w [.] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że nie jest ona zgodna z prawem, co skutkowało uchyleniem tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Istota tego sporu odnosi się do przedstawionych w jego uzasadnieniu motywów działania Sądu pierwszej instancji, a w tym kontekście do oceny ich prawidłowości z punktu widzenia wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, w tym wskazania naruszonych przez organ przepisów prawa, jak i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [.], nie są one bowiem zrozumiałe i nie udzielają odpowiedzi na pytanie o powód uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należało za oczywiście uzasadniony. NSA podkreślił, że uzasadnienie wyroku, stanowiąc integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizuje istotne, przypisane mu funkcje, w tym między innymi, funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11). Zdaniem NSA z powyższego wynika, że uzasadnienie orzeczenia sądowego nie jest instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym, ale przeciwnie - błędne uzasadnienie orzeczenia może prowadzić do niezgodnego z prawem załatwienia sprawy, obarczone zaś nim orzeczenie co do zasady nie odpowiada prawu. Do sytuacji, gdy wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie to utrudnia lub wręcz uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak zwłaszcza wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego przezeń za podstawę rozstrzygnięcia, czy też jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1174/14). NSA podniósł, że zasadniczego elementu regulacji zawartej w art. 141 § 1 P.p.s.a. upatrywać należy w obowiązku wskazania przez sąd administracyjny ustaleń faktycznych przyjmowanych za podstawę wyrokowania w sprawie oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. W sytuacji więc, gdy sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego działania administracji publicznej za oczywiste uznać należy, że uzasadnienie wyroku powinno w jednoznaczny sposób odnosić się do normatywnego wzorca kontroli legalności zaskarżonego aktu, poprzez wyznaczenie ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (wyrok NSA z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11). NSA uznał, że z punktu widzenia przedstawionych uwag wprowadzających, treść uzasadniania zaskarżonego wyroku - ani też jego analiza - nie udziela odpowiedzi na pytanie odnośnie do motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że kontrolowana decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są zgodne z prawem. Wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia - w tym zarzucone i przypisane organowi administracji celnej uchybienia - a w tym kontekście, wskazania co do dalszego postępowania, które zawarte zostały w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia, mają bowiem bardzo enigmatyczny charakter. Nie inaczej ocenić należy - prezentowane w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. - stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy o grach hazardowych na właściwości lub sprzedaż produktów "(...) będzie wymagało uwzględnienia wielu bezpośrednich i pośrednich czynników, nie tylko prawnych, mogących mieć takie oddziaływanie, determinujących zachowania użytkowników (grających), jak i zachowania podmiotów urządzających gry (...)". Podobnie niejasna jest kolejna uwaga Sądu pierwszej instancji, że "(...) wpływ taki mogą mieć również przepisy ustawy, które nie były podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego. Ustalenie tego wpływu będzie wymagało zbadania oceny różnorodnych i złożonych zależności pomiędzy stosowaniem konkretnego przepisu ustawy hazardowej a zachowaniem jej adresatów (...)" (s. 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zdaniem NSA z powyższego nie dość, że nie wynika, jaki konkretnie wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stosował Sąd pierwszej instancji negatywnie oceniając legalność działania organów administracji celnej w rozpatrywane sprawie, to również, czy z punktu widzenia przyjętych kryteriów kontroli (których nie ujawnił), zarzucił tym organom naruszenie przepisów postępowania, czy też błędną wykładnię przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie lub ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na jej stan faktyczny, co przecież, gdy chodzi o tzw. błąd subsumcji, odnosi się do sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z niezastosowaniem normy prawnej, która powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego. Ułomność stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ocenie NSA wyraża się również w deficycie wskazania konkretnych przepisów prawa, naruszenia których miał dopuścić się organ administracji. NSA wskazał ponadto, że Sąd pierwszej instancji, traktując przepis art. 122 O.p. jednocześnie jako przepis prawa materialnego i postępowania, o czym świadczy przyjęta podstawa uwzględnienia skargi ("[...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. wobec naruszenia art. 122 § 1 O.p. [...]"), nie wyjaśnił, na czym konkretnie miało polegać uchybienie organów obu instancji i dlaczego miało ono lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA wskazał również, że posługiwanie się przez Sąd pierwszej instancji określeniem odnoszącym się do potrzeby uwzględnienia w rozpatrywanej sprawie "przepisów, które nie były podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego", nie tylko nie koresponduje z wymogami uzasadnienia wyroku, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., to przede wszystkim niczego nie wyjaśnia potęgując u adresatów wydanego orzeczenia wątpliwości odnośnie do wynikających z niego konsekwencji dla ich praw lub obowiązków. W tym też kontekście zdaniem NSA podważyć należy prawidłowość sposobu, w jaki Sąd pierwszej instancji sformułował adresowane do organu administracji celnej zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie. Stwierdzić bowiem należy, że wysoki stopień ogólności sformułowanych zaleceń powoduje, że nie czynią one zadość wymogowi określonemu w art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a., a mianowicie, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że wskazania co do dalszego postępowania muszą być konkretne i jednoznacznie sformułowane, to jest tak, aby w ponownym postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, a w konsekwencji, aby doprowadzić do wydania w sprawie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. Nie spełnia omawianych kryteriów uzasadnienie wyroku, z którego zaleceń i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie trzeba się domyślać. Wadliwość tego rodzaju może bowiem skutkować uzasadnioną niepewnością organu administracji i strony odnośnie do dalszych czynności postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1492/13). W tym też kontekście podkreślić należy, że skoro wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej, a ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie oraz musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana, to za oczywiste uznać należy, że elementy tej oceny muszą mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę rozważył, co następuje: W razie uchylenia przez NSA zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasadą jest, że sąd ten rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną – w granicach wyznaczonych zakresem uchylenia – w jej całokształcie, nie będąc związany pierwotnymi zarzutami i wnioskami oraz będąc związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez NSA (art. 190 p.p.s.a.) oraz oceną prawną wynikającą z tej części zaskarżonego orzeczenia uwzględniającego skargę, która uległa uprawomocnieniu (art. 153 p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji – stosownie do art. 153 p.p.s.a. – jest także związany oceną prawną wynikającą z prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, które zapadły w sprawie, której dotyczy skarga, przed wydaniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazującego sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto sąd administracyjny sprawuje kontrolę zaskarżonych form działania lub zaniechania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności), nie będąc związany granicami skargi oraz biorąc z urzędu pod rozwagę także te naruszenia prawa, które nie zostały podniesione przez stronę skarżącą (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W sprawie będącej przedmiotem skargi ponownie orzekający Sąd pierwszej instancji jest związany nie tylko wykładnią sformułowaną przez Sąd odwoławczy w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 983/14, lecz także oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Rz 1247/11. Uchylając wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r. wydanym w sprawie o sygn. II GSK 661/14 wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2013 r. wydany w sprawie sygn. II SA/Rz 1006/13, Sąd odwoławczy nakazał Sądowi pierwszej instancji orzekającemu w sprawie dokonać ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz sporządzić wyjaśnienie prawnych podstaw tej oceny w sposób uwzględniający wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Realizując powyższe wytyczne, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że legalność materialnoprawna i proceduralna kwestionowanych decyzji nie może zostać podważona w świetle określonych w art. 145 § 1 p.p.s.a. kompetencji judykacyjnych sądu administracyjnego, albowiem powyższe decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa, którego postać lub stopień mogłyby uzasadniać ingerencję sądu w ich moc obowiązującą. W pierwszej kolejności należy przyjąć, że sposób wykładni oraz zastosowania przepisów art. 23a ust. 7 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. jest prawidłowy. Podnoszony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h., który – jako przepis potencjalnie techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, niepoddany procedurze notyfikacji – nie powinien był być stosowany, jest oczywiście bezzasadny. Przepis art. 129 ust. 3 u.g.h., którego naruszenie w sposób pewny i jednoznaczny stwierdziły organy orzekające w sprawie i który stał się elementem podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięć, nie ma bowiem charakteru przepisu technicznego. Wniosek ten można wyprowadzić z treści dyrektywy nr 98/34/WE oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 Fortuna Sp. z o.o. i in. Warunkiem koniecznym oceny odnośnie do technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych jest ustalenie, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości (cechy) lub sprzedaż produktów. Przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu, jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Analizowany przepis nie może mieć także istotnego wpływu na sprzedaż automatów o niskich wygranych jako produktów. Służący zasadniczo rozrywce automat do gier o niskich wygranych, po "zadaniu" mu odpowiednich funkcji (tj. po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier tak wysoko, jak i nisko hazardowych, a także gier zręcznościowych. Zaaplikowana funkcja ma więc wtórny charakter w relacji do urządzenia – automatu do gier (produktu) – stanowiącego jej nośnik. Dlatego za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że w rozumieniu powyższego przepisu aktu prawa unijnego "produktem" nie jest funkcja przypisana (wprowadzona, zaaplikowana) danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat do gier. W konsekwencji przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. jako nieodnoszący się bezpośrednio do automatu o niskich wygranych jako produktu w rozumieniu analizowanej dyrektywy, lecz dotyczący jedynie określonych funkcji tego rodzaju produktu, nie może być uznany "przepis techniczny" w świetle dyrektywy 98/34/WE, a zatem rozważania na temat skutków braku dochowania obowiązku notyfikacji tego rodzaju przepisu są bezprzedmiotowe (por. np. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. II GSK 661/14). Jeżeli natomiast chodzi o przepisy ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (w tym nowe przepisy art. 23a-23f wprowadzone do ustawy do grach hazardowych powyższą nowelizacją), to nie podlega dyskusji fakt, że przepisy te zostały poddane w dniu 16 września 2010 r. – jako co najmniej potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – notyfikacji Komisji Europejskiej (notyfikacja nr 2010/0622/PL). W drugiej kolejności, odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, należy stwierdzić, że Sąd uznaje je za całkowicie pozbawione podstaw. Po pierwsze, należy uznać oczywistą bezzasadność zarzutu "naruszenia fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający WE z dnia 13 grudnia 2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (....)" oraz naruszenia art. 2, 31 ust. 3 w zw. z art. 22, 61, 7 Konstytucji RP, "poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka nie obowiązuje". Jak już wskazano, podlegający zastosowaniu przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. nie ma charakteru technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie odnosi się bezpośrednio do produktu, którym niewątpliwie jest automat do gier, a zatem nie może odnosić się do nich nawet potencjalnie sankcja w postaci bezskuteczności i niestosowalności nienotyfikowanych przepisów krajowych. Tym samym również podnoszone w tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów polskiej Konstytucji trzeba uznać za oczywiście bezzasadne. Natomiast przepisy art. 23a-23f u.g.h. (w tym art. 23a ust. 7) zostały poddane procedurze notyfikacyjnej. Po drugie, należy stwierdzić oczywistą bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 o.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, wyrażające się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów, które "miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z przesłuchania pracowników Laboratorium Celnego w [.], dowodu z przesłuchania biegłych z jednostki badawczej, która wydała opinię techniczną, dowodu z konfrontacji biegłych oraz dowodu z przesłuchania strony". Sąd po dokonaniu kontroli przebiegu postępowania oraz na podstawie analizy akt sprawy doszedł do wniosku, że organy prowadzące postępowanie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie naruszając reguł procesowych gwarantujących prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej oraz ochronę praw strony. Również materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i pełny. Wątpliwości Sądu nie budzi także sposób oceny dowodów zebranych w sprawie. Ocena ta bowiem – dokonana na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego – mieści się w granicach swobody przyznanej organom, nie popadając w dowolność lub sprzeczność. Organy nie naruszyły zatem – wbrew zarzutom skargi – art. 191 o.p. W przedmiotowej sprawie wyniki eksperymentu oraz opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.] były jednoznaczne, spójne i pełne, co uzasadniało zakończenie prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, albowiem wszystkie istotne okoliczności w sprawie zostały już dostatecznie wyjaśnione. Organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodów zaoferowanych przez stronę w sytuacji, gdy istotne dla sprawy okoliczności zostały już stwierdzone na podstawie innych dowodów, a strona jedynie kwestionuje wnioski, jakie organy wyprowadziły z przeprowadzonych dotychczas dowodów. Nie doszło zatem do naruszenia art. 188 o.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Po trzecie, należy stwierdzić oczywistą bezzasadność zarzutu naruszenia § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier "poprzez bezzasadne zastosowanie w sprawie". Organy orzekające w sprawie wyczerpująco i wnikliwie wyjaśniły podstawy zastosowania powyższych przepisów w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji. Sąd podziela ustalenia i ocenę prawną organów w całej rozciągłości, odstępując od ponownego jej przytaczania w części rozważającej wyroku. Sąd nie miał natomiast możliwości odniesienia się do zarzutów i twierdzeń Likwidatora Spółki, albowiem podmiot ten – po otwarciu likwidacji Spółki i objęciu funkcji likwidatora – nie skorzystał z możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, co oznacza, że podziela on stanowisko wyrażone w skardze z dnia 17 września 2013 r. Mając na względzie wskazane wyżej argumenty, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.