II SA/Rz 12/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Małgorzata Wolska /spr./ WSA Krystyna Józefczyk Protokolant st. sekr. sąd. Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego -skargę oddala- Sygn. II SA/Rz 12/13 Uzasadnienie Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] października 2012 r., nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – zwana dalej O.p.), art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), którą po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] lipca 2012 r. znak: [...] w przedmiocie cofnięcia z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego Nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., posiadającego nr akcyzowy [...] zlokalizowanego w R przy ul. C. Z uzasadnienia decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że w ww. Spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, obliczania i wpłacania podatku akcyzowego, obejmująca okres od 1 marca 2009 r. do 30 kwietnia 2009 r. W toku kontroli ustalono, że Spółka A. dokonywała zakupu, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w Rafinerii B. S.A. [...], produktu pod nazwą "destylat naftowy średni" klasyfikowany przez Rafinerię B. do kodu PKWiU 23.20.15-00.90 oraz kodu CN 27101931. Do części zakupionego "destylatu naftowego średniego" Spółka A. dodawała znacznika i barwnika o nazwie SUDAN DRP-250 i następnie sprzedawała ten wyrób pod nazwą "olej opałowy LS" klasyfikując go do kodu PKWiU 23.20.17-00.41 oraz kodu CN 27101961. Pozostałą część zakupionego "destylatu naftowego średniego" bez poddawania go procesom technologicznym (produkcyjnym), zmieniając tylko nazwę handlową Spółka sprzedawała pod nazwą "pozostały olej opałowy" niebarwiony o kodzie CN 27101931. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że dokonana przez Spółkę klasyfikacja ww. produktu nie była prawidłowa. Dla dokonania odpowiedniej klasyfikacji towaru zasadnicze znaczenie miał sposób jego wykorzystania. Destylat naftowy średni posiadał bowiem właściwości chemiczne, które umożliwiają klasyfikację towaru do kodu CN 2710 19 31 lub 2710 19 35 lub 27 1019 49 w zależności od zastosowania. Destylat naftowy średni klasyfikowany przez producenta do kodu CN 2710 19 31 przeznaczony był jako produkt do dalszego przetworzenia. Sprzedaż towaru przez Spółkę A., bez uprzedniego przetworzenia skutkowała koniecznością dokonania na nowo odpowiedniej klasyfikacji towaru do kodu CN, zgodnego ze sposobem wykorzystania. Podejmując decyzję o sprzedaży destylatu naftowego średniego pod nazwą "pozostałego oleju opałowego" z przeznaczeniem na cel opałowy, Spółka A. powinna była zaklasyfikować przedmiotowy towar jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 49. Produkt ten winien być zabarwiony i oznaczony - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 32 poz. 218). Spółka A. dokonując sprzedaży destylatu naftowego średniego jako "pozostałego oleju opałowego" pobierała stosowne oświadczenia, opodatkowując sprzedaż przedmiotowego oleju przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 litrów zamiast stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów. W konsekwencji stwierdzonych uchybień Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje z dnia [...] listopada 2009 r. (znak [...]) i z dnia [...] listopada 2009 r. (znak [...]) określające Spółce A. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące marzec 2009 r., kwiecień 2009 r. odpowiednio w kwocie: 72 090 zł, 517 721 zł. Decyzje te zostały poddane kontroli instancyjnej oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe nieprawidłowości w obrocie destylatem naftowym średnim stwierdzone zostały również w miesiącu maju 2009 r., w wyniku czego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. w wysokości 56.661 zł. Również i ta decyzja została poddana kontroli instancyjnej i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W dalszej kolejności w Spółce A. przeprowadzona została kolejna kontrola (obejmująca okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 kwietnia 2010 r.), która wykazała, że ww. Spółka w miesiącach styczeń - luty 2010 r. wyprodukowała 242 659 dm3 wyrobu o nazwie handlowej T., który Spółka zaklasyfikowała do kodu CN 2710 19 99, tj. w grupie olejów smarowych. Proces technologiczny produkcji przedmiotowego oleju polegał na wymieszaniu w odpowiednich proporcjach surowców będących produktami przeróbki ropy naftowej, tj. oleju bazowego o nazwach handlowych N. i P. klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99 oraz oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41. Wyrób T. w świetle Wspólnej Taryfy Celnej winien być zaklasyfikowany w grupie olejów opałowych. Zaklasyfikowanie wyrobu T. w grupie olejów smarowych - jak uczyniła Spółka A. - w sytuacji gdy spełnia on parametry i właściwości olejów opałowych (zdefiniowanych w uwadze dodatkowej 2 (f)), zdaniem organu było nieprawidłowe i stanowiło naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Spółka A. nie dopełniając obowiązku znakowania i barwienia oleju opałowego T. naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym w kwocie 410 347 zł. Powyższe naruszenia skutkowały wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. Nr [...] oraz Nr [...] określających Spółce A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiąc luty 2010 r. i kwiecień 2010 r. w kwocie odpowiednio 352 978 zł i 57 369 zł. Także i te decyzje poddane były kontroli instancyjnej i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Biorąc pod uwagę wyżej stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. znak: [...] cofnął z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego Nr [...] z dnia [...].06.2010 r., posiadającego nr akcyzowy [...] zlokalizowanego w R. przy ul. C. Organ uznał, że A. Sp. z o.o. prowadziła działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego a to skutkować musiało cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na podstawie art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka A., zarzucając naruszenie: - art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że strona prowadzi skład podatkowy niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem; - § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego poprzez niedopełnienie obowiązku wystosowania określonego wezwania do usunięcia braków oraz nie przeprowadzenie przed zamknięciem składu kontroli składu podatkowego w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz aktualnego stanu ilościowego i jakościowego wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym; - art. 78 Konstytucji RP, w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że strona korzystając z prawa do zaskarżenia decyzji podatkowych narusza prawo podatkowe kwestionując dotychczasowe ustalenia podjęte przez organ w toku prowadzonego postępowania; - art. 144 oraz art. 170 p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2012 r. jest wiążący dla organu pomimo, że wiąże organ dopiero od chwili uzyskania prawomocności; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób całkowicie nie budzący zaufania do działania organów podatkowych w szczególności poprzez niedokładne określenie zakresu postępowania oraz jego sprecyzowanie dopiero na etapie decyzji co uniemożliwiło stronie pełny udział w postępowaniu; - art. 122 oraz 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy; - art. 239a O.p. poprzez natychmiastowe wykonanie decyzji nieprawomocnej i nie zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu strona odwołująca rozwinęła powyższe zarzuty, wskazując na niezasadność podjętego rozstrzygnięcia, które w jej ocenie nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Po przeprowadzeniu postępowania powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 52 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym określającym przesłanki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Podał, że jedną z nich jest prowadzenie przez podmiot prowadzący skład podatkowy działalności niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem (art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Szczegółowo opisując stwierdzone nieprawidłowości organ podał, że Spółka A. podejmując decyzję o nie poddawaniu zakupionego "destylatu naftowego średniego" o kodzie CN 27101931, procesowi specyficznemu i przeznaczając go do sprzedaży na cele opałowe, miała obowiązek przeklasyfikować towar do kodu CN 27101949 (ze względu na zawartość siarki). Organ podał, że przy tak określonym kodzie CN zastosowanie znajduje art. 90 ustawy o podatku akcyzowym, który wprowadza obowiązek znakowania i barwienia określonych po kodach CN olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Prowadząca skład Spółka pomimo przeznaczenia "destylatu naftowego średniego" na cele opałowe nie przeklasyfikowała przedmiotowego wyrobu, nie dokonała także pomimo obowiązku wynikającego z art. 90 ustawy o podatku akcyzowym prawidłowego oznakowania i zabarwienia przeznaczonego na cele opałowe "destylatu naftowego średniego". Powyższe świadczyło o naruszeniu przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że również kolejna kontrola wykazała naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 90 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ustawy o podatku akcyzowym, a Spółka A. nie dopełniła ciążących nie niej obowiązków w zakresie znakowania i barwienia wyrobu o nazwie T., a to skutkowało uszczupleniem w podatku akcyzowym. Organ podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i powyżej wskazane nieprawidłowości prowadzą do wniosku, że Spółka A. prowadziła działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego i cofnięcie z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest uzasadnione. Za chybiony organ uznał podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie organ zaznaczył, że kwestia ustalenia kwoty zabezpieczenia akcyzowego, nie stanowi przedmiotu sporu w przedmiotowym postępowaniu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej podał, że zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zezwoleń, właściwy naczelnik urzędu celnego, przed podjęciem z urzędu decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wzywa prowadzącego skład podatkowy do usunięcia stwierdzonych uchybień w określonym terminie, o ile charakter stwierdzonych uchybień pozwala na ich usunięcie. W ocenie organu skoro Spółka A. w okresach objętych kontrolami podatkowymi dokonała już obrotu wyrobami akcyzowymi (destylat naftowy średni, T.) nieprawidłowo oznakowanymi i zabarwionymi to niezasadnym było by organ I instancji wzywał stronę do usunięcia uchybień. Charakter tych nieprawidłowości nie pozwalał na ich usunięcie. Jednocześnie organ zaznaczył, że o dokonanej błędnej klasyfikacji wyrobu T. strona była wielokrotnie informowana. Ustosunkowując się do zarzutu nieprzeprowadzenia przed zamknięciem składu kontroli składu podatkowego w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz aktualnego stanu ilościowego i jakościowego wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym organ podał, że w tym celu Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] lipca 2012 r. przeprowadził inwentaryzację wyrobów (co potwierdza arkusz spisu z natury z dnia 13 lipca 2012 r.) oraz pobrał próbki produktów znajdujących się w składzie podatkowym. Następnie m.in. w oparciu o ustalenia inwentaryzacji przeprowadził kontrolę obrachunkową stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi za okres od 1 stycznia 2012 r. do 13 lipca 2012 r. (co potwierdza protokół z czynności kontrolnych znak: [...] z dnia 6 sierpnia 2012 r.). Nadto wskazano także, że z dniem 21 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego objął działalność prowadzoną przez Spółkę A. w Składzie Podatkowym zlokalizowanym w R. przy ul. C. stałym nadzorem podatkowym. Kontrola składu podatkowego realizowana była w sposób ciągły. Za chybiony Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut naruszenia art. 239a O.p. i podał, że kwestia wykonania decyzji organu I instancji pozostaje poza zakresem prowadzonego postępowania odwoławczego. Przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydania decyzji organu I instancji. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nieostateczna decyzjia Naczelnika Urzędu Celnego nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ma do niej zastosowania norma art. 239a O.p., w konsekwencji przedmiotowa decyzja podlega wykonaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78 Konstytucji oraz przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ II instancji podniósł, że art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie wymaga potwierdzenia przez sądy administracyjne okoliczności prowadzenia przez podmiot prowadzący skład podatkowy działalności niezgodnie z przepisami prawa podatkowego. Wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących określenia Spółce A. zobowiązań podatkowych za miesiące marzec i kwiecień 2009 oraz luty i kwiecień 2010 r. potwierdzają jedynie prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w tych sprawach i stanowią jednocześnie dodatkowy argument przy wydaniu decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Fakt nieprawomocności części wyroków WSA w Rzeszowie oraz uregulowania zobowiązań podatkowych za marzec i kwiecień 2009 r. pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Również jako niezasadny organ uznał zarzut dotyczący nieprawidłowości w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Wskazano, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. ([...]) Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego Nr [...] z dnia [...].06.2010 r., zlokalizowanego w R. przy ul. [...], posiadającego nr akcyzowy [...]. W ocenie organu odwoławczego takie określenie przedmiotu postępowania dokonane zostało w sposób precyzyjny. Z jego treści wynika, że sprawa dotyczy cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego Nr [...] z dnia 10.06.2010 r., prawidłowo także wskazano dane identyfikacyjne składu podatkowego: adres składu podatkowego i nr akcyzowy. Tej oceny nie może zmienić brak wskazania w podstawie prawnej postanowienia jednej z enumeratywnie wymienionej w art. 52 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Organ podał, że dopiero w toku prowadzonego postępowania podatkowego dochodzi do zbadania i przesądzenia zaistnienia określonych przesłanek. Wskazanie w podstawie prawnej ww. postanowienia konkretnej przesłanki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w ocenie organu odwoławczego byłoby przedwczesne. Końcowo Dyrektor Izby Celnej podał, że organ I instancji wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej złożyła A. Sp. z o.o. i zarzuciła naruszenie: - art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że strona prowadzi skład podatkowy niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem; - § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego przez niedopełnienie obowiązku wystosowania określonego wezwania do usunięcia braków oraz nie przeprowadzenie przed zamknięciem składu kontroli składu podatkowego w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz aktualnego stanu ilościowego i jakościowego wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym; - art. 78 Konstytucji RP, w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że strona korzystając z prawa do zaskarżenia decyzji podatkowych narusza prawo podatkowe kwestionując dotychczasowe ustalenia podjęte przez organ w toku prowadzonego postępowania; - art. 144 oraz art. 170 p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2012 r. jest wiążący dla organu pomimo, że wiąże organ dopiero od chwili uzyskania prawomocności; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób całkowicie nie budzący zaufania do działania organów podatkowych w szczególności poprzez niedokładne określenie zakresu postępowania oraz jego sprecyzowanie dopiero na etapie decyzji co uniemożliwiło stronie pełny udział w postępowaniu; - art. 122 i art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy; - art. 239a O.p. poprzez natychmiastowe wykonanie decyzji nieprawomocnej i nie zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności. Uzasadniając wyżej wskazane zarzuty strona skarżąca w całości podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny (tu decyzja) dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu (wydania decyzji), jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "P.p.s.a.". Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji. Aby usunąć z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny (tu decyzja) konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 litera a – c P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2012 r. co do ich zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa, w konsekwencji więc, zgodnie z art. 151 P.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu. Istotą stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. było to, że organy administracji orzekające w spawie niniejszej stwierdziły prowadzenie przez stronę skarżącą działalności niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, a co obwarowane jest sankcją w postaci cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem. Przepis ten zatem w żaden sposób nie stopniuje (kwalifikuje) naruszenia przepisów prawa podatkowego (pod względem wysokości uszczuplenia w podatku akcyzowym, czy wielokrotności takiego naruszenia) ani też nie wymaga – co należy podkreślić w związku z zarzutami skargi (i wcześniej odwołania) – aby fakt prowadzenia działalności niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, przez podmiot prowadzący skład podatkowy, musiał być potwierdzony wyrokiem sądu administracyjnego. Trafnie więc zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powołanie się w sprawie niniejszej na wyroki sądów administracyjnych (WSA w Rzeszowie i NSA) w sprawach dotyczących określenia Spółce A. zobowiązania podatkowego (za m-ce marzec i kwiecień 2009 r., luty i kwiecień 2010 r.), potwierdzające prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych w tych sprawach, stanowi jedynie dodatkowy argument (czyli niewymagany przepisem prawa) przy wydawaniu decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Stąd też podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 144 oraz art. 170 P.p.s.a. z uzasadnieniem w niej zawartym, nie jest trafny. Bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest, że strona skarżąca A. Sp. z o.o. . w dniu [...] czerwca 2010 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego Nr [...], posiadającego nr akcyzowy [...], zlokalizowanego przy ul. C. w R. Lektura akt administracyjnych i uzasadnienie zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że ustalenia dokonane w postępowaniu poprzedzającym wydanie tej decyzji znajdują odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a który dawał organom podstawę do jednoznacznego uznania, że zachodzą przesłanki określone w cyt. wyżej art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. prowadzenie przez stronę skarżącą (podmiot prowadzący skład podatkowy) działalności niezgodnie z przepisami prawa podatkowego. W ocenie Sądu, prawidłowe zastosowanie wspomnianej wyżej normy prawa materialnego nastąpiło w prawidłowo – wbrew zarzutom skargi – ustalonym stanie faktycznym sprawy niniejszej. W szczególności nie można zgodzić się zarzutami skargi, jakoby organy naruszyły przepisy art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749). Organy podatkowe działały na podstawie prawa jako organy uprawnione do kontroli podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Jednocześnie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonując samodzielnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i umożliwiając stronie skarżącej zapoznanie się z nimi. Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca zapoznała się z zebranymi w sprawie dowodami (w dniu 2.07.2012 r.), oświadczając przy tym, że ustosunkuje się do nich pisemnie, czego jednak nie uczyniła i nie przedstawiła żadnych dalszych dowodów umożliwiających weryfikację dokonanych ustaleń. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy i dostatecznie klarowny wyjaśnia zasadność przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwianiu sprawy. W związku z tym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Z art. 90 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają oleje opałowe i napędowe (o kodach i przeznaczeniu wymienionymi w pkt 1 – 3 ust. 1), a obowiązek ten ciąży m.in. na podmiotach prowadzących składy podatkowe (ust. 2). Udokumentowany materiał dowodowy sprawy niniejszej wykazuje jednoznacznie, że w okresach objętych kontrolą podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, obliczania i wypłacania podatku akcyzowego (1.03 – 30.04.2009 r.) skarżąca Spółka dokonała obrotu wyrobami akcyzowymi ("destylator naftowy średni", T.) nieprawidłowo oznakowanymi i zabarwionymi. Część bowiem zakupionego produktu p.n. "destylator naftowy średni", w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w Rafinerii B. S.A., bez poddania tego produktu procesom technologicznym Spółka A. sprzedała jako "pozostały olej opałowy" niebarwiony o kodzie CN 27101931) tym samym nadała produktowi inne przeznaczenie, niezwiązane z kodem 27101931). Sprzedany przez nią produkt p.n. "pozostały olej opałowy" powinien zostać sklasyfikowany jako olej napędowy o kodzie CN 27101949 (przeznaczony na cele opałowe), podlegający obowiązkowi znakowania i barwienia (art. 90 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Błędnie też przy tej sprzedaży stosowała stawkę podatku akcyzowego 232 zł za 1 000 litrów zamiast stawki 1 822 zł za 1 000 litrów (art. 89 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym). Z kolei kontrola obejmująca okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 kwietnia 2010 r. wykazała, że Spółka A. wyprodukowała w miesiącu styczniu i lutym 2010 r. 242 699 dm3 wyrobu o nazwie handlowej T., klasyfikując go do kodu CN 27101999, czyli w grupie olejów smarowych, chociaż spełnia on parametry i właściwości olejów opałowych i został on wyprowadzony ze składu podatkowego bez poddania go stosownemu znakowaniu i barwieniu (a więc bez spełnienia obowiązku określonego przepisem art. 90 ustawy o podatku akcyzowym). W związku z wyprowadzeniem oleju opałowego T. nie spełniającego wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, organ I instancji, jak wynika z akt sprawy, określił skarżącej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za luty i kwiecień 2010 r. Nieprawidłowości powyższe, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i udokumentowane w aktach nadesłanych wraz z odpowiedzią na skargę, potwierdzają że rozstrzygnięcie organów jest prawidłowe i nie doszło do naruszenia art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że w sprawie doszło do naruszenia § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1071). Zgodnie z ust. 1 właściwy naczelnik urzędu celnego przed podjęciem decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wzywa prowadzącego skład do usunięcia stwierdzonych uchybień w określonym terminie, o ile charakter stwierdzonych uchybień pozwala na ich usunięcie. Skoro niesporne jest, że Spółka dokonała już obrotu wyrobami akcyzowymi (w okresach objętych kontrolą podatkową) nieprawidłowo oznakowanymi i zabarwionymi, to oczywistym jest, że charakter stwierdzonych uchybień nie pozwalał na ich usunięcie i dlatego wzywanie skarżącej do usunięcia tych uchybień nie było zasadne (możliwe). Zarzut naruszenia ust. 2 § 8 rozporządzenia nie jest trafny w świetle materiału zebranego w sprawie i przedstawionej w tym względzie argumentacji organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Błędnie także zarzucono w skardze naruszenie art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 3 § 2 pkt 1ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Materiał zebrany w sprawie nie daje podstaw do uznania, iż prawo strony skarżącej do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, jak również prawo zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego było w jakikolwiek sposób naruszone. Jest wprost przeciwnie, skarżąca Spółka niekorzystne dla siebie decyzje organów podatkowych skarżyła do sądów administracyjnych (WSA w Rzeszowie i NSA), czego dowodzą wyroki powoływane przez organ odwoławczy. Nie można także zgodzić się z zarzutem skargi, że doszło do naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez natychmiastowe wykonanie decyzji nieprawomocnej i nie zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności. Otóż decyzja w przedmiocie cofnięcia z urzędu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, stąd też norma prawna tegoż art. 239a Ordynacji podatkowej nie ma do niej zastosowania, oznacza to, że decyzja taka podlega wykonaniu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga została oddalona.