II SA/Rz 1230/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A.C. i E.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2020 roku nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania A.C. i E.B. wspólników spółki cywilnej "A." s.c. A.C., E.B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2019r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia solidarnie kary pieniężnej w wysokości 72.000 zł z tytułu urządzania na automatach gier poza kasynem gry. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 4 marca 2015r. w trakcie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., Nr 201, poz. 1540 z późn.zm., dalej: u.g.h.), którą przeprowadzili funkcjonariusze celni Urzędu Celnego stwierdzono, że w Barze w miejscowości D. znajduje się sześć urządzeń wyglądem zewnętrznym i interfejsem przypominających automaty do gier hazardowych. Urządzenia te były podłączone do prądu i gotowe do gry. Funkcjonariusze celni dokonali oględzin przedmiotowych urządzeń oraz przeprowadzili na nich eksperymenty gry. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia 15 lipca 2019 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia solidarnie A.C. oraz E.B., - wspólnikom spółki cywilnej "A." S.C. kary pieniężnej, z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Następnie decyzją z dnia [...] października 2019r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył solidarnie A.C. oraz E.B. - wspólnikom spółki cywilnej ""A." S.C. karę pieniężną w wysokości 72.000,00zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwie: MAGIC GAMES II nr [...], MAX CASH MULTIGAME 3 nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SLOT GOLD nr [...], HOT SLOT nr [...], CSANI MONEY TRANSFERS nr [...]. Strony, reprezentowane przez fachowego pełnomocnika - radcę prawnego wniosły odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ocenie stron decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia sprawy. DIAS, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2020 roku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie zastosowano przepisy z daty zdarzenia, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS uznał, że urządzenia o nazwie: MAGIC GAMES II nr [....], MAX CASH MULTIGAME 3 nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SLOT GOLD nr [...], HOT SLOT nr [...], CSANI MONEY TRANSFERS nr [...] umożliwiały prowadzenie gier na automatach, których istotne prawnie elementy ujęte zostały w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzenia te są bowiem urządzeniami elektronicznymi a urządzane na nich gry mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, przy czym grający mają możliwość uzyskania zarówno wygranej rzeczowej, jak i pieniężnej. Gry organizowane były w celach komercyjnych, co znajduje oparcie w zebranym w trakcie postępowania materiale dowodowym. Na hazardowy charakter spornych urządzeń wskazywały w ocenie DIAS przeprowadzone eksperymenty gier, przesłuchania świadków oraz sprawozdania z badań. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów na urządzeniach o nazwie: MAGIC GAMES II nr [...], MAX CASH MULTIGAME 3 nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SLOT GOLD nr [...], HOT SLOT nr [...] oraz CSANI MONEY TRANSFERS nr [...] stwierdzono, że wszystkie automaty są urządzeniami elektronicznymi typu video. Wszystkie kontrolowane urządzenia przyjmują pieniądze, co świadczy o komercyjnym charakterze urządzanych gier. Na wszystkich automatach przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli oraz zręczności grającego. Ustalono, iż w wyniku rozgrywania gier na wszystkich automatach możliwe jest wypłacenie środków bezpośrednio z urządzenia za pomocą tzw. "hoppera". Na wszystkich automatach po uzyskaniu wygranej pojawia się możliwość skorzystania z dodatkowej opcji, polegającej na podwajaniu wygranych punktów, przy czym grający nie ma żadnego wpływu na wynik tego podwojenia. Urządzenia do gier umożliwiają uzyskiwanie wygranych punktowych, przekazywanie ich na licznik kredytowy i sumowanie z punktami kredytowymi uzyskiwanymi w wyniku wpłaty pieniędzy do urządzenia. Na czterech automatach: MAGIC GAMES II nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SLOT GOLD nr [...] oraz CSANI MONEY TRANSFER nr [...] możliwe jest rozgrywanie gier w trybie autostart całkowicie bez udziału gracza. Na podstawie powyższego stwierdzono, że poddane czynnościom eksperymentu urządzenia są automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Sporządzone przez Dział Laboratorium Celno-Skarbowe Urzędu Celno- Skarbowego sprawozdania z badań urządzenia o nazwie: MAGIC GAMES II nr [...], MAX CASH MULTIGAME 3 nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SLOT GOLD nr [...], HOT SLOT nr [...] potwierdziły, że gry rozgrywane są na urządzeniach elektronicznych, program gier, budowa zewnętrzna oraz budowa wewnętrzna automatów pozwalają na uzyskanie wygranej pieniężnej. Automaty wyposażone są w urządzenie wypłacające - tzw. hopper. W grach na automatach można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Przebieg gier ma charakter losowy, zawierając tym samym w sobie element losowości, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego. Warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie jest jego zakredytowanie przez grającego, poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów. Sporządzone przez Dział Laboratorium Celno-Skarbowe Urzędu Celno- Skarbowego sprawozdanie z badania urządzenia o nazwie CSANI MONEY TRANSFERS nr [...] potwierdziło, że gry rozgrywane są na urządzeniu elektronicznym, w grach na automacie można uzyskać wygrane pieniężne. Realizacja wygranej pieniężnej odbywa się za pomocą urządzenia wypłacającego tzw. hoppera. W grach na automacie można uzyskać wygrane rzeczowe, pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Przebieg gier ma charakter losowy, zawierając tym samym w sobie element losowości, a otrzymywane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności gracza. Warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie jest jego zakredytowanie przez grającego np. poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji co do zasadności przypisania solidarnie A.C. oraz E.B., wspólnikom spółki cywilnej działającej pod nazwą "A." S.C. przymiotu urządzających gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W ocenie organu odwoławczego, kluczowe znaczenie w tym zakresie mają umowy najmu części powierzchni użytkowej i dzierżawy powierzchni użytkowej pod wstawienie przedmiotowych automatów do gier. Wspólniczki spółki cywilnej "A." zawarły w dniu 3 lutego 2014 r. umowę najmu, w której wynajęły "B." J.K. część lokalu (3 m2) mieszczącego się w miejscowości D.. Następnie Najemca wynajmowaną powierzchnię przeznaczył na podnajem Firmie Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe "C." A.P.. Podnajem lokalu został dokonany na podstawie umowy dzierżawy nr [...] z dnia 3 lutego 2014r. W dalszej kolejności A.P. na podnajętej mu powierzchni wstawił automaty do gier o nazwie: MAGIC GAMES II nr [...], MAX CASH MULTIGAME 3 nr [...], HOT SPOT nr [...], HOT SLOT GOLD nr [...], HOT SLOT nr [...], których był właścicielem i eksploatował je w lokalu BAR przy współudziale A.C. oraz E.B.. W myśl § 6 umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia 3 lutego 2014 r. Najemca zobowiązał się do uiszczania Wynajmującemu czynszu w wysokości 1200 zł brutto. DIAS wskazał, że choć z zawartej umowy najmu nie wynikają wprost inne obowiązki Strony, to jednak, aby rzeczywista eksploatacja urządzeń mogła mieć miejsce, wspólniczki spółki cywilnej musiały zapewnić dostęp graczom do urządzeń i dostarczyć energię elektryczną celem zasilenia urządzeń. To godziny otwarcia ich lokalu decydowały o godzinach dostępu do automatów. Istotą gry na automatach jest bowiem ich zaawansowany automatyzm. Nie ma zatem potrzeby, aby w lokalu obecna była osoba, która wyjaśniałaby zasady prowadzenia gier. Przedmiotowe automaty same wypłacały wygrane. Aktywność wspólników spółki cywilnej mogła zatem ograniczać się jedynie do otwierania lokalu, lecz była to czynność kluczowa dla urządzania gier. Bez tego urządzanie gier w kontrolowanym lokalu byłoby niemożliwe. DIAS wskazał, że wspólniczki spółki "A." zawarły również w dniu 1 lutego 2015 r. umowę dzierżawy z "D." Sp. z o. o. Na jej podstawie w lokalu zainstalowany został automat o nazwie: CSANI MONEY TRANSFERS nr [...]. "D." sp. z o. o. – jako dzierżawca płaciła wydzierżawiającemu od chwili uruchomienia kiosku czynsz. Stawkę czynszu, odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określono się w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych dalej przychodami (z uwzględnieniem należnego podatku VAT). W rozumieniu umowy za przychód uważano różnicę pomiędzy sumą wpłat i sumą wypłat rozliczanego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych. Zdaniem DIAS umieszczenie w umowie dzierżawy powierzchni zapisu, uzależniającego wysokość czynszu od osiąganych przez automat przychodów sprawiło, że jej przedmiotem de facto była nie tylko sama dzierżawa powierzchni, ale również prowadzona z wykorzystaniem automatu do gry działalność polegająca na urządzaniu gier. Taki sposób naliczania czynszu sprawia, że w interesie wydzierżawiającego staje się dopilnowanie, aby gry przebiegały bez zakłóceń, generując jak najwyższe przychody. Aby tak było, wydzierżawiający musi podejmować szereg czynności, niekoniecznie ujętych w umowie dzierżawy, których celem jest zapewnienie sprawnego urządzania gier, np. włączanie automatu, pomaganie grającym w razie wystąpienia przeszkód natury technicznej. DIAS zwrócił również uwagę na postanowienie umowne, w którym określono przedmiot prowadzonej działalności na wydzierżawionej powierzchni w postaci pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że ze sprawozdania z badań Laboratorium Celno-Skarbowego Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z dnia [...] marca 2019r. wynika, że urządzenie to służyło do rozgrywania gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Mimo, że urządzenie CSANI posiadało ikony sugerujące możliwości korzystania z usługi doładowania telefonu komórkowego, wymiany walut, czy dokonania przelewu bankowego, to jednak w wyniku analizy danych za okres od 18 kwietnia 2012r. do 4 marca 2015 r. nie stwierdzono zapisów świadczących o tym, aby przy pomocy przedmiotowego urządzenia realizowano tego rodzaju usługi. DIAS uznał, że nie zachodzą jakichkolwiek podstawy faktyczne do przyjęcia, że urządzenie wykorzystywane było do pośrednictwa finansowego. W związku z powyższym DIAS doszedł do wniosku, że rzeczywistą intencją Stron umowy z dnia 1 lutego 2015 r. była instalacja automatu, na którym urządzane miały być gry hazardowe w rozumieniu przepisów komentowanej ustawy.. Na istnienie pomiędzy stronami umowy porozumienia, którego istotą było współdziałanie wskazuje, zdaniem DIAS również § 5 umowy, zgodnie z którym, wydzierżawiający zobowiązany był niezwłocznie powiadomić dzierżawcę o przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń. Ponadto, na podstawie § 4 pkt 1 i 2 umowy wydzierżawiający zobowiązał się wydać dzierżawcy przedmiot dzierżawy w stanie przydatnym do użytku i utrzymywać go w takim stanie przez cały czas trwania dzierżawy, a także niezwłocznie usunąć na własny koszt wady przedmiotu dzierżawy, jeżeli uniemożliwiały korzystanie z przedmiotu dzierżawy. Takie zapisy w przekonaniu DIAS wskazywały na zaangażowanie wspólników spółki cywilnej w proces urządzania gier. DIAS uznał, że wniosek o zaangażowaniu wspólników spółki cywilnej w proces nielegalnego urządzania gier hazardowych znajduje potwierdzenie w zeznaniach pracownicy lokalu, do której obowiązków należało wyłączanie i włączanie automatu, restart urządzenia lub wezwanie operatora w razie poważniejszej awarii, zgłaszanie operatorowi braku gotówki, zapisywanie danych gracza i kwoty, którą należało mu wypłacić. Pracownica przyznała również, że czasami wypłacała wygrane. Czynił to także serwisant, bądź inni pracownicy Baru. Pieniądze na wypłatę wygranych były pozostawione dla nich przez serwisanta. Zatem pracownicy Baru świadczyli pracę na rzecz automatów znajdujących się w tym lokalu. A.C. E.B., reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosły skargę na powyższą decyzję DIAS z dnia [...] września 2020 r., wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z decyzją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów sądowych, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p., przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., przez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia sprawy, - art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. - poprzez zastosowanie przepisu do rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu Skarżące zakwestionowały zasadność przypisania im statusu podmiotu urządzającego gry na podstawie zawartych umów najmu i dzierżawy. Strony zwróciły uwagę, że z umowy najmu zawartej przez Skarżące z J.K. nie wynikają żadne postanowienia, czy obowiązki, które pozwoliłyby przypisać wspólniczkom spółki cywilnej choć jedną cechę, wskazującą na ich zaangażowanie w proces urządzania gier. Ponadto, kolejna umowa dzierżawy, została zawarta pomiędzy J.K. a A.P.. Skarżące nie były stronami tej umowy, dlatego też przeniesienie wynikających z umowy dzierżawy obowiązków - obciążających przecież wydzierżawiającego, czyli J.K. - na wspólniczki spółki cywilnej jest nieuprawnione. W ocenie Skarżących, żaden z tych dwóch dokumentów nie jest dowodem na urządzanie przez strony gier hazardowych na ujawnionych automatach. Skarżące zarzuciły również, że organ I instancji rozstrzygając o wymierzeniu kary powołał się na art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. obowiązujący od 1 kwietnia 2017 r., który umożliwia nałożenie kary pieniężnej na posiadacza samoistnego lokalu. Strony stwierdziły, że zastosowanie przepisu nieobowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, mogącego stanowić delikt administracyjny jest niedopuszczalne w kontekście zasady nullum crimen sine lege. Działanie, polegające na udostępnieniu lokalu osobom trzecim, w następstwie czego na terenie lokalu znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, objęte jest karą dopiero od dnia wejścia w życie nowelizacji. Wobec powyższego w stanie prawnym obowiązującym okresie stwierdzenia rzekomego naruszenia prawa przez Skarżące, karze pieniężnej może podlegać wyłącznie "czynne" działanie sprawcy, odnoszące się ściśle do czynności związanych z samym urządzaniem gier na automatach, a nie sytuacji udostępnienia lokalu, w którym podmiot trzeci takie działania podejmuje. W ocenie Skarżących, treść znaczenia słowa "urządzić" w żaden sposób nie daje podstaw do przypisania Stronom działania wypełniającego definicję "urządzania" w odniesieniu do gier na automatach. Działania Stron, polegające na "organizacji", czy "stwarzaniu warunków", nawet "niezbędnych", należy sprowadzić wyłącznie do samego najmu powierzchni lokalu, obejmującego udostępnienie miejsca, przestrzeni czy zapewnienia dostępu do mediów. "Urządzanie" ze strony wspólniczek "A." S.C. dotyczy działań podejmowanych przy zawarciu samej umowy najmu. "Urządzanie" powinno więc być rozumiane jako zespół czynności związanych z samym udostępnieniem lokalu. Nie powinno odnosić się do działań podejmowanych przez podmioty trzecie na wynajmowanej powierzchni. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Poddając zaskarżoną decyzję kontroli sądowej w granicach określonych przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej P.p.s.a.), Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Zgodnie z art. 145 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że wątpliwości nie budzi zasadność zakwalifikowania spornych automatów jako urządzeń do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3. u.g.h. Jak wynika z przeprowadzonych na urządzeniach eksperymentów procesowych oraz sprawozdań z badań, przebieg gier oferowanych na urządzeniach, których dotyczą przedmiotowe sprawy miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli bądź zręczności grającego (losowość bezwzględna). Badane automaty były urządzeniami elektronicznymi a gry były urządzane na nich w celach komercyjnych (inicjacja gry wymagała zakredytowania, a automaty wstawione były do lokali ogólnie dostępnych), co już samo w sobie spełnia definicję gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (art. 2 ust 3 i 4 u.g.h.). Ponadto, jak wykazały badania spornych urządzeń, umożliwiały one uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub rzeczowych w postaci punktów (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Ustalenia poczynione w ramach postępowania odnośnie cech urządzeń Sąd uznał za wyczerpujące. Wyniki przeprowadzonych eksperymentów oraz oględzin dostarczyły wyczerpujących i niebudzących wątpliwości ustaleń, dotyczących cech badanych automatów, istotnych dla kwalifikacji spornych urządzeń jako automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Z akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, lecz urządzanie gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Kwestia ta wymaga zaznaczenia w niniejszej sprawie, bowiem do lokalu Skarżących został wstawiony automat CSANI MONEY, który posiadał ikony, sugerujące możliwość korzystania z usług doładowania telefonów, wymiany walut, czy też przelewów pieniężnych. Ponadto, w umowie, na podstawie której wstawiono ww. automat do lokalu stwierdzono, że urządzenie to miało służyć do pośrednictwa pieniężnego. W ocenie Sądu, działalność prowadzona na ww. urządzeniu CSANI MONEY nie jest wyłączona spod działania ustawy o grach hazardowych na podstawie art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1896 ze zm.) oraz art. 19 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183 poz. 1538). Zgodnie z art. 7a Prawa bankowego, ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Wyłączenie przewidziane w ustawie Prawo bankowe nie dotyczy zatem urządzania gier losowych na automatach. Z akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w tym przepisie, musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został spełniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Sąd nie dopatrzył się także błędów w ustaleniach organów i subsumpcji stwierdzonego przez nie stanu faktycznego pod znamię podmiotowe deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h. Sąd podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy wykładnię, dotyczącą znaczenia pojęcia urządzającego gry hazardowe. Przedstawione przez DIAS znaczenie tego pojęcia wraz z ustalonymi okolicznościami faktycznymi pozwoliły na postawienie udokumentowanego materiałem dowodowym wniosku, że Skarżące były podmiotem urządzającym gry hazardowe. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje działania podmiotów zaangażowanych w tego rodzaju procesy, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskiwaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności, poprzez umożliwienie ich sprawnego funkcjonowania, wypłacanie wygranych pieniężnych oraz czynności związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkoleniem. Chodzi zatem o aktywny i istotny udział danego podmiotu w procesie urządzania gier na automatach, a dotyczący stworzenia technicznych, ekonomicznych czy organizacyjnych warunków, umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia. Należy podkreślić, że dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry hazardowe", wystarczające jest przypisanie temu podmiotowi nawet niewielkiego wycinka z opisanej aktywności, bowiem zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest tożsamy z pojęciem "prowadzenia działalności" gospodarczej, gdyż jest od niego węższy (zob. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2210/16). W sytuacji, gdy poszczególne, opisane wyżej warunki, zapewniają odrębne podmioty, można mówić o ich współudziale w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach. Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie przyjęto szeroko możliwość nałożenia kary pieniężnej na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Jak się podkreśla, wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. II GSK 191/18, z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. II GSK 517/18, z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. II GSK 2736/16). W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, że aktywność skarżących faktycznie sprowadzała się do przystąpienia do przedsięwzięcia we współpracy z innymi podmiotami, w ramach którego urządzane były gry na automatach. Poprzez realizację zawartych umów skarżące zgodziły się na wstawienie automatów do lokali a następnie, poprzez ich udostępnianie do gier potencjalnym graczom w ramach prowadzonego lokalu, skarżące współdziałały w procesie organizacji gier, dostarczając niezbędny składnik majątkowy dla analizowanego procederu, tj. miejsce, w którym gry na automatach mogły być prowadzone. Skarżące kwestionowały zasadność przypisania im statusu podmiotu urządzającego gry wobec faktu, że to ich najemca – J.K. zawarł umowę dzierżawy, na podstawie której do lokalu wstawiono automaty do gier. Zatem przeniesienie obowiązków wydzierżawiającego na wspólniczki spółki cywilnej jest w ocenie Skarżących nieuprawnione. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że ujawnione okoliczności sprawy wskazują, że w sferze faktycznej skarżące współdziałały w procesie urządzania gier, bowiem skarżące udostępniały miejsce do prowadzenia gier na automatach, umożliwiając realnie wstawienie urządzeń do lokalu mimo, że nie wiązała ich bezpośrednia umowa z dzierżawcą. Decydując o godzinach otwarcia lokalu i zakresie jego działania skarżące decydowały tym samym o realnej możliwości korzystania przez graczy z urządzeń wstawionych do lokalu. Choć automaty zostały wstawione do lokalu na podstawie umowy dzierżawy, której stroną nie były bezpośrednio skarżące, to jednak należy uznać, że miały pełną świadomość o treści zawartej umowy i sposobie jej wykonywania. Skarżące, prowadząc lokal, w którym wstawiono automaty do gier decydowały o faktycznej dostępności urządzeń dla potencjalnych graczy. Nie można również tracić z pola widzenia treści zeznań jednej z pracownic lokalu, które dają obraz rzeczywistego zaangażowania pracowników lokalu w proces urządzania gier poza kasynem gry. Jak wynikało z zeznań w/w świadka, do jej obowiązków należało wyłączanie i włączanie automatu, restart urządzenia lub wezwanie operatora w razie poważniejszej awarii, zgłaszanie operatorowi braku gotówki, zapisywanie danych gracza i kwoty, którą należało mu wypłacić. Pracownica przyznała również, że czasami wypłacała wygrane. Czynił to także serwisant, bądź inni pracownicy Baru. Pieniądze na wypłatę wygranych były pozostawione dla nich przez serwisanta. Z zeznań tych wynika, że co najmniej jedna pracownica wykonywała czynności bezpośrednio związane z obsługą automatów. Opisane działania, choć nie były wykonywane bezpośrednio przez skarżące, to jednak ostatecznie obciążają same strony, skoro były wykonywane przez podległą im osobę – pracownicę lokalu. Zeznania te wskazują, że w rzeczywistości zawarcie dwóch kolejnych umów: najmu i dzierżawy zmierzało do połączenia niezbędnych składników majątkowych (lokalu oraz automatów do gier) w celu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry. Należy również zwrócić uwagę, że w kolejnej umowie dzierżawy, zawartej bezpośrednio przez skarżące ze spółką "D." znalazły się postanowienia wprost wskazujące na udział skarżących w procesie urządzania gier. Uwagę zwraca w pierwszej kolejności sposób określenia czynszu – jako stawki procentowej od przychodu, generowanego przez urządzenie. Uprawniony jest więc wniosek, że skarżące były bezpośrednio i w sposób wymierny zainteresowane tym, aby liczba graczy była możliwie duża a gry przebiegały bez zakłóceń, zapewniając sobie w ten sposób możliwie najwyższe wynagrodzenie. Nie można również pominąć, że w w/w umowie skarżące przyjęły na siebie obowiązki związane z poinformowaniem dzierżawcy o przypadku włamania lub istotnego uszkodzenia urządzenia. Zobowiązały się również do utrzymywania automatu w stanie przydatnym do użytku przez okres trwania dzierżawy, a także do usuwania wad, które uniemożliwiały korzystanie z urządzenia. Takie postanowienia umowy wprost dowodzą aktywnego zaangażowania skarżących w proces urządzania gier. Strony przyjęły na siebie obowiązki związane z utrzymaniem w należytym stanie automatu do gier. Oprócz udostępnienia powierzchni lokalu skarżące miały sprawować pieczę nad urządzeniem i jego prawidłowym funkcjonowaniem. Stąd zasługuje na aprobatę wniosek organów podatkowych co do tego, że skarżące swoim działaniem wyczerpały przesłanki do uznania je za podmiot urządzający gry hazardowe. To zaś wyklucza uznanie, że podmioty wskazane w umowie wiązał jedynie stosunek obligacyjny ukształtowany umową, której przedmiotem miała być dzierżawa części powierzchni lokalu. W świetle powyżej wskazanych okoliczności uzasadniony jest wniosek, że skarżące były podmiotem współorganizującym urządzanie gier, współtworząc organizacyjne warunki, które umożliwiły sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samych urządzeń oraz ich używanie do celów komercyjnych. Odnosząc się do zarzutu skarżących, dotyczących zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., który nie obowiązywał w dacie zdarzenia należy wskazać, że w dacie wydania decyzji przez organy stan prawny - jeżeli chodzi o brzmienie przepisów art. 89 u.g.h. był inny aniżeli w dacie stwierdzenia ocenianego deliktu administracyjnego. W dniu 4 marca 2015 r. przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiły, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara ta wynosiła 12.000 zł od każdego automatu. Obecnie odpowiedzialność na jego podstawie może ponieść m. in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), a także posiadacz samoistny/zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (art. 89 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.g.h.), zaś kara pieniężna wynosi - w obu wymienionych kategoriach podmiotów - 100.000 zł od każdego automatu. Zmiany całego artykułu 89 u.g.h. dokonano na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; art. 1 pkt 67 noweli). Weszła ona zasadniczo w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r., ale nie zawierała przepisów intertemporalnych, odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum - do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2020r., II GSK 1090/18). Należy zwrócić uwagę, że przepisy dotychczasowe, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r. były dla stron względniejsze (korzystniejsze). Dotychczas kara pieniężna wynosiła bowiem 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy obecnie wynosi 100.000 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w stosunku do skarżących należało zastosować art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia. W roku 2015 przepisy art. 89 u.g.h. nie zawierały wyszczególnienia, tak jak ma to miejsce w obecnie obowiązującej wersji tego uregulowania, że karze pieniężnej podlega również posiadacz zależny lub samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Niemniej jednak, brak tej kategorii podmiotowej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu 4 marca 2015r. nie stanowił przeszkody do nałożenia kary pieniężnej na posiadacza samoistnego lub zależnego lokalu, jeżeli podmiot ten swoim zachowaniem wypełnił znamiona czynu, polegającego na urządzaniu gier hazardowych. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że rola skarżących polegała na udziale w procesie urządzania gier, nie tylko poprzez udostępnienie lokalu do prowadzenia gier, ale również dokonywanie, poprzez pracownika, czynności związanych z bieżącą pieczą nad urządzeniami i reagowaniem na niepożądane zdarzenia, tj. awarie. Zatem działania te wpisywały się w schemat nadzoru nad urządzeniami do gier hazardowych. Uznanie skarżących za podmiot urządzający gry było więc uzasadnione. Twierdzenie skarżących, że ich rola była związana wyłącznie z najmem powierzchni lokalu nie znajduje odzwierciedlenia w okolicznościach sprawy. Organy podatkowe zastosowały karę administracyjną za urządzenie gier na automatach w prawidłowej wysokości tj. 12.000 zł od każdego automatu, która wynikała z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu popełnienia deliktu administracyjnego. Zastosowanie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w tej wersji zostało ocenione jako prawidłowe z przyczyn przedstawionych we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, natomiast zarzuty skargi są nieuzasadnione. Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.