II SA/Rz 1251/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. W. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. II SA/Rz 1251/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2017r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania M.W. i P.P. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej: NUC) z dnia [...] listopada 2016r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia skarżącym – wspólnikom spółki cywilnej: "A" s.c. - kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie APEX nr [...], w lokalu "[...]" w L., tj. poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu 27 października 2015r. w lokalu "[...]" w L., w którym działalność gospodarczą prowadziła A. C., stwierdzono, że w lokalu tym urządzane były gry na trzech automatach, m.in. na automacie APEX nr [...]. Automat był włączony i gotowy do gry, nie posiadał poświadczenia rejestracji. Ustalono, że właścicielem przedmiotowego automatu jest "B" sp. z o.o. z siedzibą w R., która w dniu 31 maja 2015r. zawarła z A. C. umowę dzierżawy powierzchni części lokalu umożliwiającej zainstalowanie urządzeń do gier. Natomiast w dniu 2 stycznia 2015r. spółka cywilna "A" (dalej: spółka cywilna), działając jako zleceniobiorca, zwarła z "C" sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka z o.o.) umowę w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych, w której spółka z o.o. (zleceniodawca) oświadczyła, że przedmiotem jej działalności są usługi świadczone na rzecz przedsiębiorców eksploatujących urządzenia do gier rozrywkowych w miejscach instalacji, tzw. punktach gier. W ramach tej umowy spółka cywilna zobowiązała się na rzecz zleceniodawcy do dostarczenia urządzeń do gier rozrywkowych do punktu gier, zwrotu tych urządzeń do magazynu po zakończeniu eksploatacji, pobierania gotówki z tych urządzeń i przekazywania jej zleceniodawcy oraz sporządzania protokołu wyjęcia gotówki dla każdego punktu gier, prowadzenia stałego serwisu urządzeń zapewniającego utrzymanie urządzeń w dobrym stanie technicznym zapewniającym stałe i nieprzerwane ich działanie bez limitu pojedynczych użyć oraz bez względu na warunki techniczne lokalu, w którym urządzenia są eksploatowane. Ponadto zleceniobiorca zobowiązał się do przyjmowania faktur obejmujących czynsz dzierżawny od kontrahentów zleceniodawcy, sprawdzenia ich poprawności i dostarczenia zleceniodawcy oraz dokonania wpłaty należnego czynszu władającemu lokalem, w którym urządzany jest punkt gier, z gotówki pobranej z urządzeń do gier. Z tytułu świadczonych usług zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego aktywnego w danym miesiącu automatu w kwocie 200 zł brutto. W wyniku przeprowadzonego na przedmiotowym automacie eksperymentu gry oraz badania automatu wykonanego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P., ustalono, że rozgrywane na nim gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy, zawierając jednocześnie elementy losowości, a otrzymywane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, a tym samym gry te zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016r. poz. 471 - dalej: u.g.h.), zaś możliwość rozpoczęcia nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej, zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. W związku z powyższymi ustaleniami, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016r. NUC wszczął z urzędu wobec skarżących - wspólników spółki cywilnej "A", postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na przedmiotowym automacie poza kasynem gry i następnie decyzją z dnia [...] listopada 2016r. wymierzył skarżącym - jako wspólnikom spółki cywilnej - karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na ww. automacie. Od decyzji organu I instancji skarżący wnieśli odwołanie, po rozpatrzeniu którego, DIAS powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2017r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 2 ust 3, art. 6 ust 1, art. 14 ust. 1, art. 23a ust 1, art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., wskazał, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a urządzanie takich gier dozwolone jest wyłącznie w kasynach. Automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego, natomiast urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000,00zł od każdego automatu, wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Organ II instancji podkreślił, że każda z gier hazardowych musi być nacechowana losowością przynajmniej w minimalnym stopniu, przy czym stosownie do art. 2 u.g.h. można wskazać dwa typy losowości tj. względną - gdy przebieg gry zależy nie tylko od przypadku, ale może wynikać z określonych umiejętności, wiedzy, obserwacji lub doświadczenia uczestnika - oraz bezwzględną - gdy przebieg gry jest zależny wyłącznie od okoliczności, na które uczestnik nie ma wpływu. Dodał również, że dane urządzenie, aby mogło być uznane za automat do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. musi umożliwiać uzyskanie wygranej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sporne urządzenie umożliwiało prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż jest to urządzenie elektroniczne, a urządzone na nim gry mają charakter losowy, przy czym grający mają możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. W ocenie DIAS, hazardowy charakter spornego urządzenia potwierdza w pełni zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy, w tym przede wszystkim przeprowadzony eksperyment procesowy oraz opinia – sprawozdanie z badań sporządzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P., które pozwala w sposób jednoznaczny na uznanie, że gry na spornym automacie są grami hazardowymi, w rozumieniu u.g.h. W kwestii przesłanki urządzania gier na automatach, posiłkując się definicją ze Słownika Języka Polskiego, z której wynika, że urządzanie oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś, biorąc pod uwagę kontekst ustawowy, organ II instancji uznał, że urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że skarżący wypełnili swym zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automacie już choćby przez samo udostępnienie go do eksploatacji. Łącząca skarżących ze spółką z o.o. umowa z dnia 2 stycznia 2015r. była elementem szerszego przedsięwzięcia, w ramach którego właściciel automatów – "B" sp. z o.o. - udostępnił graczom automaty do gier, a spółka z o.o. odpowiedzialna była za logistyczną stronę tego przedsięwzięcia, korzystając przy tym z usług skarżących. Zdaniem organu II instancji, bez wątpienia skarżący stanowili istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automacie, gdyż świadczone przez nich usługi miały zapewniać prawidłowe jego funkcjonowanie. W ocenie tego organu, skarżący mieli świadomość nielegalności przedsięwzięcia, na co wskazuje załącznik nr 4 do umowy z dnia 2 stycznia 2015r. zawierający instrukcję postępowania podczas kontroli. W postępowaniu ustalono, że właściciel automatu nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry w przedmiotowym lokalu, a automat nie posiadał wymaganej prawem rejestracji. Zdaniem DIAS, powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że skarżących należy uznać za urządzających gry w przedmiotowym lokalu, tj. poza kasynem i bez zezwolenia, a więc wbrew przepisom u.g.h. Organ II instancji przeanalizował też charakter przepisów u.g.h., w szczególności dotyczących nakładania kar, w związku z prowadzeniem gier poza kasynem, w kontekście regulacji dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21.07.1998r., str. 37, ze zm. - dalej: Dyrektywa 98/34/WE), a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 19 lipca 2012r. C-213/11, C-214/11 i C 217/11. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu zauważył, że TSUE stanął na stanowisku, iż przepisy u.g.h. stanowią jedynie potencjalnie przepisy techniczne, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W przytoczonym wyroku wyodrębnił on trzy rodzaje przepisów technicznych tj.: specyfikacje techniczne (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE), inne wymagania (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE) oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, określonych w art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE. Rozpatrując, w kontekście Dyrektywy 98/34/WE przepisy u.g.h. TSUE stwierdził, że należą one do trzeciej z wyżej wymienionych kategorii przepisów (zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów), z tym zastrzeżeniem, że kategoria ta dotyczy przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można rozsądnie oczekiwać (pkt 32 wyroku). W pkt 35 wyroku TSUE wskazał na możliwość uznania przepisów u.g.h. za inne wymagania (druga kategoria wyszczególnionych wyżej rodzajów przepisów technicznych), jeżeli ustanawiają one warunki determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Organ II instancji zaznaczył, że powołany powyżej wyrok TSUE został wydany w kontekście spraw prowadzonych na podstawie przepisów przejściowych u.g.h., ustawa (u.g.h.) wprowadziła bowiem zakaz urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach poza kasynem gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). w przepisach przejściowych uregulowano zasady dalszego prowadzenia działalności dla podmiotów, które uzyskały właściwe zezwolenia pod rządami wcześniej obowiązujących przepisów. Zdaniem organu odwoławczego, podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest niezasadny. Na poparcie swego stanowiska DIAS przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. (sygn. akt II GPS 1/16), w której stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe przyjęcie przez organ I instancji, że sankcje za naruszenia przepisów u.g.h. powinni ponieść skarżący jako wspólnicy spółki cywilnej, nie zaś spółka cywilna, która nie była stroną postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej. Stronami w tym postępowaniu byli skarżący - wspólnicy spółki cywilnej i to ich dotyczyła sankcja za naruszenia przepisów u.g.h., określone decyzją organu I instancji. Tym samym późniejsze przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie miało znaczenia dla prowadzonego w tym zakresie postępowania. W ocenie organu odwoławczego, słusznie zastosowano zasadę odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki cywilnej. Powiązanie umową spółki cywilnej i realizacja wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego rozumiana jako wspólne działanie wszystkich wspólników oznaczała konieczność nałożenia kary solidarnie na wspólników spółki cywilnej, którzy – zgodnie z art. 864 Kodeksu cywilnego – odpowiadają solidarnie za zobowiązania spółki. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że w postępowaniu przed organem I instancji nie doszło do naruszenia przepisów prawa unijnego, ani krajowego. Na decyzję organu odwoławczego M. W. i P. P. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), przez błędne przyjęcie, że stroną postępowania pozostają M.W. i P.P., wobec których, jako wspólników spółki cywilnej "A" s.c. i w związku z czynnościami podejmowanymi w ramach powadzonej przez nich działalności wszczęto postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy, na mocy art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych w dniu 8 grudnia 2016r. doszło do przekształcenia spółki cywilnej w "D" spółka jawna, w związku z czym to ten podmiot powinien być stroną przedmiotowego postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że powstała w wyniku przekształcenia spółka jawna weszła we wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny dotychczasowych wspólników spółki cywilnej, co oznacza, że stroną toczącego się postępowania powinna być spółka jawna, a nie skarżący. Skarżący podnieśli, że wydając decyzję organ posiadał informację na temat dokonanego przekształcenia podmiotu, gdyż została ona skierowana do organu w dniu 29 grudnia 2016r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 - dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wymierzenia skarżącym jako wspólnikom spółki cywilnej, kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie o nazwie APEX nr [...], w lokalu "[...]" w L., tj. poza kasynem gry. W postępowaniu przez organami celnymi skarżący kwestionowali prawidłowość podstawy prawnej wydanej decyzji, twierdząc, że kara pieniężna została wymierzona na podstawie przepisów technicznych u.g.h. Natomiast w skardze do tut. Sądu, skarżący zarzucili, że z uwagi na przekształcenie "A" s.c. w "D" spółka jawna, stroną przedmiotowego postępowania powinna być ta spółka jawna, nie zaś skarżący. Sąd podziela stanowisko DIAS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym organ ten odniósł się do podnoszonej przez skarżących kwestii przekształcenia spółki cywilnej "A" w podmiot "D" spółka jawna, co nastąpiło w dniu 7 grudnia 2016r. tj. po wydaniu decyzji przez NUC w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na przedmiotowym automacie poza kasynem gry. Zdaniem skarżących, strona w decyzji została błędnie oznaczona. W ocenie Sądu, prawidłowo organ stwierdził, że - z uwagi na brak zdolności prawnej - spółka cywilna nie była stroną postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Postępowanie prowadzone było w stosunku do skarżących - osób fizycznych - i zakończyło się wymierzeniem im kary pieniężnej jako wspólnikom spółki cywilnej na zasadzie solidarności, stosownie do art. 91 O.p. w związku z art. 369 Kodeksu cywilnego. Zatem przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie spowodowało zmiany strony postępowania. Z przedstawionych względów zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p Sąd uznał za niezasadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu wymierzenia kar pieniężnych na podstawie przepisów technicznych u.g.h., należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r. w sprawie II GPS 1/16, w sposób wiążący stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Pogląd jakoby niedopełnienie procedury notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej uniemożliwiało stosowanie jakichkolwiek przepisów zawartych w tym akcie prawnym, czy też że wszystkie przepisy zawarte w tym akcie mają charakter "techniczny", nie znajduje uzasadnienia choćby w świetle wyroku TSUE z dnia 13 października 2016r. w sprawie C-303/15, który przesądził, że badany w sprawie art. 6 ust 1 u.g.h. nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje ustalony w postępowaniu zakres zaangażowania skarżących w proces organizowania gier na automatach. Sąd podziela stanowisko orzekających w niniejszej sprawie organów, że skarżący stanowili istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach. Na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2015r. świadczyli usługi na rzecz spółki z o.o., która odpowiadała za logistyczną stronę przedsięwzięcia, w ramach którego, właściciel automatów udostępnił graczom automaty do gier. Rola skarżących polegała na świadczeniu usług w zakresie dystrybucji urządzeń do gry i zapewnienia sprawnego ich działania, za wynagrodzeniem ryczałtowym liczonym od każdego aktywnego w danym miesiącu automatu w kwocie 200zł brutto. Słusznie zatem skarżących uznano za "urządzających" gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.