II SA/Rz 1284/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Joanna Zdrzałka /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Małgorzata Wolska Protokolant Sylwia Pacześniak po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2011 r., nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. kwotę 457 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II SA/Rz 1284/11 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w W jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2011 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] maja 2011 r., Nr [...] o cofnięciu A Sp. z o.o. rejestracji automatu o niskich wygranych o nazwie [...], numer fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...]. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie O.p., art. 8, art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz.1540, ze zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że [...].12.2009 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W jej toku przeprowadzili eksperyment polegający na grze na automacie o niskich wygranych o nazwie [...], numer fabryczny [...], znajdującym się w Sklepie Spożywczym "[...]" – P. P. przy ul. [...] w K. W wyniku kontroli stwierdzili, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,07 euro, co było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Wyniki kontroli zostały potwierdzone opinią z dnia [...] 03.2010 r. wydaną przez biegłego sądowego o specjalności: elektronika, radiokomunikacja i telekomunikacja ruchoma mgr inż. J.G., sporządzoną w postępowaniu karno-skarbowym. W toku wszczętego w tej sprawie postępowania administracyjnego A. sp. z o.o. wystąpiła o jego zawieszenie z uwagi na toczące się i nie zakończone postępowanie karne oraz postępowanie przez Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił zawieszenia postępowania, uznając, iż kwestie podniesione we wniosku nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2011 r. cofnął A Sp. z o.o. rejestrację automatu o niskich wygranych o nazwie [...], numer fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...]. W uzasadnieniu organ powołał się na kontrolę przeprowadzoną [...].12.2009 r. oraz opinię biegłego, stwierdzając, że istniała możliwość gry za stawkę za udział w jednej grze wyższej niż 0,07 euro, co było niezgodne z art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Stan taki wyczerpuje dyspozycję § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, który stanowi, że w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła A Sp. z o.o., wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odwołująca stwierdziła, że przedmiotowe urządzenie spełnia wszystkie wymagania przewidziane przepisami prawa, przed rejestracją zostało zbadane przez upoważnionych biegłych i uzyskało opinię techniczną wydaną przez jednostkę naukową działającą z upoważnienia i pod nadzorem Ministra Finansów. Od dnia badania technicznego poprzedzającego rejestrację automatu nikt nie ingerował w sposób jego działania, a stan oraz działanie tego urządzenia odpowiada stanowi z dnia badania. Zdaniem odwołującej niedopuszczalne jest oparcie zaskarżonego orzeczenia na opinii biegłego sądowego, która została uzyskana w postępowaniu karno-skarbowym. Opinia ta całkowicie kwestionuje opinię techniczną sporządzoną przez upoważnioną jednostkę badającą, a organ nie przeprowadził konfrontacji biegłych upoważnionej jednostki i biegłego, który wydał opinię w sprawie, nie przesłuchał też strony by poznać jej stanowisko w powyższym zakresie. Ponadto opinia nie wskazuje wedle jakich przepisów prawnych dotyczących badania urządzeń została ona sporządzona, choć kwestia ta była przedmiotem orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2010 r. w sprawie sygn. akt V KK 190/10. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że decyzja organu I instancji oparta zostało o normę zawartą w § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., który w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji nakazuje cofnięcie rejestracji takiego automatu lub urządzenia do gier. Obowiązek rejestracji automatu do gry określony został w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów. Zgodnie z jego § 7 warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania automatu lub urządzenia. 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 poz. 779), zgodnie z którą do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzemieniu nadanym ustawą nowelizującą. Organ wskazał, że zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia wymogów określonych w ustawie. Naprowadził, że w aktualnym stanie prawnym ustawodawca z cofnięciem rejestracji powiązał szerszy zakres warunków tj. warunków określonych w ustawie, a nie jak dotąd warunków rejestracji. Powołując się na treść § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. organ wskazał, że poświadczenie rejestracji samo w sobie nie uprawnia podmiotu do użytkowania automatu przez 6 lat, jedynie stwierdza to uprawnienie wobec automatu, który spełnia warunki rejestracji. Odnosząc się do argumentów strony odwołującej i podzielając stanowisko organu I instancji wskazał, że nie ocenia i nie kwestionuje opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację automatu. Poświadczenie rejestracji, które nastąpiło po wydaniu przez jednostkę badającą pozytywnej opinii technicznej potwierdziło jedynie uprawnienie podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu. Nie spowodowało natomiast, że automat spełniał warunki rejestracji w chwili przeprowadzenia kontroli jego stanu rzeczywistego. Rzeczą organu nie jest ocena wiarygodności opinii technicznej i poświadczenia rejestracji automatu, przedmiotem rozstrzygnięcia było stwierdzenie czy wystąpiły niezgodności stanu rzeczywistego automatu do gier z warunkami rejestracji, w szczególności czy jeden z warunków rejestracji, polegający na zapewnieniu przez konstrukcję automatu stosowania prawidłowej wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, ma potwierdzenie w rzeczywistości. Organ wskazał, że automat, który spełnił warunki rejestracji, uzyskał poświadczenie rejestracji, zgodnie z obowiązującymi w chwili rejestracji przepisami prawa i został dopuszczony do eksploatacji, w trakcie 6 letniego okresu funkcjonowania poświadczenia rejestracji, może być poddany badaniom kontrolnym, które polegają na zbadaniu stanu rzeczywistego automatu z obowiązującymi aktualnie warunkami rejestracji. Ustalenie stanu rzeczywistego automatu na potrzeby postępowania w sprawie cofnięcia jego rejestracji należy rozumieć jako empiryczne sprawdzenie automatu poprzez rozgranie na nim gry. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydając decyzję w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, po tym jak stwierdzono, że przedmiotowy automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż określona w ustawie o grach hazardowych, prawidłowo zastosował przepis o charakterze sankcyjnym, zawarty w § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. Przy tym organ odwoławczy musiał wziąć pod uwagę zmianę regulacji prawnych w zakresie gier hazardowych dokonaną nowelą z dnia 26 maja 2011 r. Wskazana regulacja potwierdza prawidłowość oceny stanu prawnego sprawy, w szczególności dokonanej wykładni przepisów prawa przez organy obydwu instancji. W odniesieniu do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, natomiast stosownie do treści art. 181 O.p., dowodem mogą być w szczególności opinie biegłych, materiały i informacje zgromadzone w toku kontroli czy w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Ustalenia poczynione w drodze eksperymentu mogą więc stanowić dowód w niniejszym postępowaniu, podobnie jak opinia biegłego wydana dla potrzeb postępowania karno-skarbowego. Decyzję tę zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Sp. z o.o. z siedzibą w W., wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej – m. in. art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, 190 § 1 i § 2, art. 191, art..192 oraz art. 197 § 1 (ewentualnie odpowiednich przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. art. 76 § 2, art. 77 § 1, art. 79 § i § 2, art. 80, art. 81, art. 84 ust. 1, art. 89 ust. 2). Skarżąca spółka kwestionuje prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym nieuwzględnienie dokumentacji technicznej automatu do gier, stanowiącej podstawę jego rejestracji i stwierdzającej zgodność z wymogami prawa, zwłaszcza w zakresie maksymalnej stawki za jedną grę i maksymalnej jednorazowej wygranej). Zarzuca także brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, pomimo oczywistej sprzeczności opinii badania technicznego akredytowanej Jednostki Badającej z oceną pracowników organu administracji zamieszczoną w protokole kontroli oraz niejasności zarówno co do wykładni technicznych pojęć "jednej gry", jednorazowej wygranej", "stawki za udział w jednej grze" oraz sposobu ich stosowania do konkretnych gier na danym automacie. W ocenie skarżącej argumentacja organu jest wewnętrznie sprzeczna, bowiem z jednej strony organ nie kwestionuje faktu spełnienia wymagań ustawowych przez automaty do gier, stanowiących podstawę ich rejestracji, a jednocześnie uznaje, że automaty nie spełniają wymagań ustawowych obecnie, choć automaty te nie uległy zmianie, zmienił się natomiast wyłącznie sposób stosowania przepisów prawa przez organ administracji (w szczególności w zakresie operatywnej wykładni pojęcia "jednorazowej wygranej" i "stawki za jedną grę" kluczowych dla określenia wymagań ustawowych, jakie powinny spełniać automaty do gier o niskich wygranych). Konsekwencją tego jest naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, a także zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Skarżąca eksponuje fakt, iż cofnięcie jej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzenia gier z powodu eksploatowania tych automatów do gier – jako nie spełniających wymagań następuje na podstawie dowolnie przeprowadzonego "eksperymentu" funkcjonariusza celnego (o bliżej nieokreślonych kompetencjach w zakresie automatów do gier niskich wygranych), na podstawie dowolnie przyjętej metodologii badań oraz bez udziału strony i z pominięciem jej wniosków dowodowych. Ponadto orzeczenie w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej nie znajduje oparcia w Ordynacji podatkowej ani też w przepisach ustaw podatkowych, co stanowi naruszenie art. 201 § 1 i art. 210 § 1 w zw. z art. 128 oraz art. 208 § 1 O. p. (ew. art. 104 § 1 i art. 107 § 1 w zw. z art. 16 § 1 K.p.a. w zw. z art. 105 § 1 K.p.a.). W skardze zasygnalizowano także brak upoważnienia ustawowego dla przepisu § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Delegacja ustawowa do wydania ww. rozporządzenia wynika z art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, który to przepis upoważnia właściwego ministra do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Brak jest tym samym upoważnienia dla określania warunków cofania, pozbawiania czy stwierdzania wygaśnięcia uprawnień. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sprawowana przez Sąd, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola działalności administracji obejmuje badanie legalności, czyli zgodności z prawem zaskarżonych aktów, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach kontroli legalności Sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Dokonując takiej kontroli w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie ze wszystkich przyczyn w niej podniesionych. Podstawą wszczęcia postępowania w rozpoznawanej sprawie były wyniki kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w K.. W trakcie tej kontroli dokonali oni eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry na automacie o niskich wygranych. Eksperyment ten oraz opinia biegłego sądowego sporządzona w postępowaniu karno – skarbowym o czyn z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, stanowiły kluczowe dowody w sprawie, w oparciu o które została wydana decyzja o cofnięciu rejestracji automatu do gry. Skarżąca spółka kwestionuje te środki dowodowe, uznając, iż sprawdzenie czy automat spełnia warunki określone w ustawie wymaga wiadomości specjalnych i może być przeprowadzone wyłącznie w drodze dowodu z opinii biegłego, przy uwzględnieniu tych samych wymagań, jakie obowiązują przy rejestracji automatu, tj. biegłego z jednostki badającej, o której mowa w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Dla oceny zasadności tych zarzutów istotne znaczenie ma kwestia zastosowania właściwych przepisów. Jako jeden z przepisów będących materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji wskazano art. 23 a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz.1540, ze zm.). Stanowi on, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia wymogów określonych w ustawie. Podkreślić należy, że art. 23 a) – 23 f) dodane zostały do ustawy o grach hazardowych ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 – zwanej także dalej nowelą). Ustawa zmieniająca weszła w życie 14.07.2011 r., a w przepisie przejściowym – art. 14 wskazano, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie, stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym tą ustawą, co zresztą podkreślił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że zmiana stanu prawnego zaistniała już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, w toku postępowania odwoławczego, a przepis przejściowy – art. 14 wywołał określone konsekwencje - od dnia 14 lipca 2011 r. organy celne były zobowiązane stosować przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone nowelą. Tym samym organ II instancji miał obowiązek zastosować przepisy art. 23 a – 23 f ustawy. Dotyczą one rejestracji, eksploatacji i badania automatów i urządzeń do gier. W art. 23 d zawarta została delegacja do wydania rozporządzenia określającego szczegółowe warunki rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Z art. 23 a ust. 3 ustawy wynika, że rejestracja urządzenia do gry lub automatu możliwa jest tylko w sytuacji, gdy takie urządzenia spełniają warunki określone w ustawie, co potwierdzać ma opinia jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23 b ust. 1). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów (art. 23 b ust. 3.). Takie jednostki, posiadające specjalne upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych, określa art. 23 f. W ust. 6 tego przepisu wskazano, ze minister podaje do publicznej wiadomości, na stroni internetowej urzędu go obsługującego, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W świetle tych uregulowań wyłącznie opinia jednostki badawczej może być dowodem na okoliczność, czy automat spełnia wymogi ustawy określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z tym ostatnim przepisem przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W niniejszej sprawie opinii w przedmiocie automatu o niskich wygranych [...] nie wydawała uprawniona jednostka badawcza. Kontrola, jakiej dokonali funkcjonariusze Urzędu Celnego oraz opinia biegłego wydana na potrzeby innego postępowania nie mogą stanowić podstawy cofnięcia rejestracji automatu, mogą jedynie wskazywać na istnienie uzasadnionego podejrzenia, o którym mowa w art. 23 b ust. 1 ustawy, a które będzie dopiero podstawą żądania organu poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Sąd wyraża tego rodzaju pogląd także w stosunku do decyzji organu I instancji, wywodząc go z przepisów uprzednio obowiązujących i opierając się na wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II GSK 1031/11, baza orzeczeń https://cbois.nsa.gov.pl, w którym wskazany sposób wykładni ustawy o grach hazardowych., w brzmieniu po noweli, przyjmowano także w odniesieniu do regulacji sprzed zmian. NSA stwierdził, że przepisy § 14 ust. 5 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych należy interpretować łącznie i w powiązaniu z §7 i § 8 tego rozporządzenia, co oznacza, że stwierdzenie niezgodności z stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczenie wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Zarówno więc dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania, jak i cofnięcie rejestracji wymagało badania przeprowadzenia przez uprawnioną jednostkę badającą. Po wyraźnym uregulowaniu tych kwestii w art. 23 a – f ustawy o grach hazardowych, sposób cofania rejestracji automatów lub urządzeń do gier nie może budzić wątpliwości. Podkreślić również należy, że wyczerpujące uregulowanie w ustawie trybu cofania rejestracji czyni bezprzedmiotowym odnoszenie tych kwestii do rozporządzenia z 2003 r., które w tym zakresie utraciło moc wiążącą. Do tych postępowań z mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323, ze zm.) uprawnienia do przeprowadzania przez funkcjonariuszy celnych m.in. eksperymentu, nie może zastępować ustaleń wynikających z art. 23 b ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Sąd stwierdza zatem, że w kontrolowanej sprawie decyzje organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 23 a – f ustawy o grach hazardowych bowiem ustalenia, na jakich organy oparły swoje rozstrzygnięcie nie odpowiadają formalnym warunkom określonym w ustawie. Sąd nie podziela przy tym wyrażanego przez skarżąca spółkę poglądu, że skoro objęte postępowaniem urządzenie nie narusza warunków rejestracji, to istnieją podstawy do działania automatu niezależnie od warunków stawianych przez ustawę aż do chwili wygaśnięcia rejestracji. Z treści art. 23 a ust. 7 ustawy jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a nie dokumentacji niezbędnej dla rejestracji urządzenia. Tym samym nie jest zasadny pogląd, że możliwość uchylenia (cofnięcia) rejestracji w trakcie okresu jej ważności narusza Konstytucję RP, zwłaszcza chronioną w niej zasadę wolności gospodarczej, a pośrednio art. 2 Konstytucji RP. Żadna wolność nie ma charakteru absolutnego, a to oznacza, że może być ograniczona przez ustawę. Z wszystkich tych przyczyn, uznając, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego – art. 23 a ust. 7 w zw. z art. 23 b ust. 1 – 3 i art. 23 f ustawy o grach hazardowych, mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd w oparciu o art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] maja 2011 r. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., uwzględniając w tym zakresie wniosek strony skarżącej. W postępowaniu ponownym organy uwzględnią ocenę prawną i wskazania wynikające wprost z niniejszego uzasadnienia.