II SA/Rz 1436/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Elżbieta Mazur - Selwa /spr./ Sędziowie WSA Ewa Partyka WSA Magdalena Józefczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [....] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] kwotę 2 217 zł /słownie: dwa tysiące dwieście siedemnaście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego (dalej: "Naczelnik" lub "organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], wydaną w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Wydanie decyzji poprzedzało postępowanie administracyjne o następującym przebiegu: W dniu [...] października 2017 r. funkcjonariusze Urzędu Celno – Skarbowego w [...], przeprowadzili kontrolę pojazdu członowego – ciągnika samochodowego marki MAN o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy ciężarowej o numerze rejestracyjnym [...], użytkowanego przez M.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Kontrolę przeprowadzono pod kątem zgodności danych zawartych w zgłoszeniu [...] zdanymi zawartymi w dokumentach okazanych przez kierującego. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli sporządzony został protokół z dnia [...] października 2017 r. nr [...]. Ustalono, że przedmiotem przewozu był towar podlegający monitorowaniu w oparciu o przepisy ustawy SENT, tj. olej słonecznikowy rafinowany o kodzie CN 1512 w ilości 10 020 kg. W trakcie kontroli zgłoszenia [...] oraz dokumentów towarzyszących transportowi stwierdzono rozbieżności dotyczące podmiotu odbierającego oraz nadawcy towaru. Zgodnie ze zgłoszeniem [...] podmiotem wysyłającym miała być firma A, podmiotem odbierającym firma B, a przewoźnikiem M.P. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Natomiast z dokumentu [...] wynika, że nadawcą towaru była węgierska firma C, odbiorcą - firma A, miejscem przeznaczenia: [...] - adres firmy B. Pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. B poinformowała, że zgodnie z fakturą oraz listem przewozowym CMR była odbiorcą towaru, natomiast podmiotem wysyłającym była firma A, która towar będący przedmiotem przewozu sprzedała B. W wyjaśnieniach z dnia [...] kwietnia 2018 r. A poinformowała, że jest firmą zajmującą się handlem olejami roślinnymi. W dniu [...] października 2017 r. A wygenerowała zgłoszenie [...] celem zakupu oleju słonecznikowego rafinowanego w [...] na [....], z przeznaczeniem dla swojego odbiorcy B. W opinii Spólki czynnikiem wprowadzającym w błąd organy kontrolujące jest fakt, że strona węgierska w dokumencie CMR jako odbiorcę wskazała A w [...]. W rzeczywistości towar ze względów logistycznych nie był transportowany do [...] lecz bezpośrednio do kontrahenta w [...]. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego w [....] nałożył na A w [...] karę pieniężną w wysokości 10 000 zł z tytułu zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru. Organ I instancji podał, kontrolowany przewóz był wykonywany z terytorium państwa członkowskiego ([...]) na terytorium kraju, a podmiotem odbierającym była firma A. Ustalono, że skarżąca dopełniła obowiązku podmiotu odbierającego, wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1857) – dalej: "ustawa SENT", poprzez dokonanie zgłoszenia przewozu w systemie i uzyskanie numeru referencyjnego w systemie: [...], który następnie przekazała przewoźnikowi. Niemniej zgłoszone przez A dane odnoszące się do podmiotu wysyłającego i podmiotu odbierającego, nie odpowiadają stanowi faktycznemu ustalonemu w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i oświadczenia osób uczestniczących w przewozie. To zaś obligowało do nałożenia na Spółkę kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Jednocześnie organ I instancji podkreślił, że w jego ocenie w sprawie nie doszło do oczywistej pomyłki, która mogłaby stanowić podstawę do zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy SENT, jak również nie stwierdził podstaw prawnych do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji argumentując, że organ I instancji rozstrzygnął sprawę w oparciu o wadliwie ustalony stan fatyczny, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że odwołująca się jest podmiotem odbierającym, a w konsekwencji że jest podmiotem odpowiedzialnym za stwierdzone uchybienia w zgłoszeniu. Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu I instancji została wydana po zgromadzeniu niezbędnego zakresu materiału dowodowego oraz po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego zgodnie z uregulowaniami procesowymi. Nałożenie na odwołującego się kary pieniężnej było słuszne, gdyż w toku prowadzonego postępowania wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca była podmiotem odbierającym w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy SENT i dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym odwołująca się dopełniła określonego w art. 6 ust. 1 ustawy SENT obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia, uzyskała numer zgłoszenia i przekazała go przewoźnikowi, jednakże zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym. Wskazując siebie jako podmiot wysyłający a B. jako podmiot odbierający naruszyła art. 6 ust. 2 ustawy SENT. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośni braku zaistnienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia skarżącej kary pieniężnej. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie, A w T. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 24 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez: – błędną ich wykładnię, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", użytego w art. 24 ust. 3 tej ustawy SENT, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) - dalej: "O.p.", oraz zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, – pominięcie w ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy przy uchwalaniu ustawy SENT, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pieniężnej pomimo nieuszczuplenia należności publicznoprawnych a nawet braku takiego ryzyka; 2. art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną ich wykładnię, z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów ustawy SENT, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej, której wysokość jest niewspółmierna do naruszenia skarżącej, w sytuacji gdy nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych; 3. art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 24 ust. 3 ustawy SENT, wskazując go jako podstawę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej; 4. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, w tym w szczególności poprzez: – praktyczne pozbawienie strony jednej instancji, ponieważ kluczowe kwestie dotyczące stanu faktycznego, w tym tak zasadnicze jak przyjmowany przez organy status skarżącej - został wskazany jednoznacznie dopiero w decyzji organu odwoławczego, przez co skarżąca, wnosząc odwołanie, sama do końca nie wiedziała, jaki jej status przyjęto w decyzji I instancji (czy podmiotu odbierającego, czy przewoźnika), – przyjęcie, że kilkukrotne użycie przez organ I instancji w swojej decyzji określenia "przewoźnik" zamiast "podmiot odbierający" stanowiło "typowe błędy redakcyjne nie mające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy", przy jednoczesnym uznaniu, że tego samego rodzaju błąd popełniony przez skarżącą (określenie siebie mianem pomiotu wysyłającego zamiast odbierającego), nie rodzący żadnych negatywnych konsekwencji dla Skarbu Państwa, popełniony po raz pierwszy przy legalnie prowadzonej działalności i legalnej transakcji, uzasadnia stosowanie dotkliwej finansowo sankcji; 5. art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, pomimo braku należytego oznaczenia w tej decyzji strony (podmiotu ukaranego) - przy uwzględnieniu, że sentencja decyzji nie wskazuje, na jaki konkretnie podmiot (spółkę, osobę fizyczną itp.) nakładana jest kara pieniężna, a użyte w sentencji pojęcie "podmiotu odbierającego" nie zostało w uzasadnieniu decyzji przypisane do żadnego zindywidualizowanego (z nazwy lub imienia i nazwiska) podmiotu, a w uzasadnieniu decyzji I instancji organ dwukrotnie jednoznacznie dał do zrozumienia, że karę pieniężną nakłada na przewoźnika, wskazując go jako podmiot, który dokonał zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji było naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Rację ma skarżący wskazując na duży stopień skomplikowania pojęć z ustawy SENT. Słusznie strona skarżąca "podkreślała, że zawarte w ustawie SENT definicje nie są adekwatne dla pojęć, którymi posługują się formularze CMR. Zawarte w ustawie specyficzne definicje pojęć takich jak "nadawca towaru", "odbiorca towaru", "podmiot odbierający" czy "podmiot wysyłający" wcale nie są adekwatne dla pojęć znajdujących się w listach przewozowych. W dokumentach CMR istnieją pojęcia nadawcy, odbiorcy i przewoźnika. Nie ma miejsca na ujawnienie pośredników, jeżeli tacy występują. Bywają sytuacje, że towar jest nabywany bezpośrednio od producenta (tutaj C), który sprzedał towar swojemu klientowi (tutaj: A), jednak transportowany jest od tego producenta bezpośrednio do dalszego (ostatecznego) nabywcy (tutaj: B). Przy takiej konfiguracji podmiotowej producent oleju wystawił i wręczył przewoźnikowi jeden list przewozowy (nr [...]), aby mieć dowód należytego spełnienia świadczenia, zgodnie z istotnymi warunkami umowy zawartej przez tego producenta z jego klientem. W tej relacji gospodarczej C. określiła siebie w dokumencie CMR mianem nadawcy, a spółkę A mianem odbiorcy. Jednocześnie A, będąc odpowiedzialną względem swojego klienta (B) za należytą dostawę towaru, w tej relacji na dokumencie CMR z [...].10.2017 r. siebie określiła jako nadawcę, a B jako odbiorcę. W praktyce nie istnieją rozbieżności pomiędzy określeniem nadawcy na dokumencie [...] a na dokumencie CMR nr [...], ponieważ dokumenty te obrazują różne aspekty transakcji i sporządzone są w różnych celach. O ile dokument CMR nr [...] ogranicza się do relacji C - A. (z uwzględnieniem przewoźnika i miejsca dostawy) i jego zadaniem jest dostarczenie przewoźnikowi (w aktach egzemplarz nr [...] CMR - dla przewoźnika) potwierdzenia, że towar opuścił zakład producenta oraz dostarczony został do umówionego miejsca, o tyle dokument [...] został sporządzony w związku z zapewnieniem należytego ewidencjonowanie przejazdu przy uwzględnieniu nie tylko wymogów, ale także i ograniczeń wynikających z ustawy SENT. Ustawa ta nadaje zupełnie inne znaczenie dla podmiotu wysyłającego (art. 2 pkt 6) a zupełnie inne dla nadawcy (art. 2 pkt 3 - tj. podmiot prowadzący działalność, który dokonuje faktycznej wysyłki przesyłki). Dokumenty CMR nie przewidują takiego rozróżnienia i obca im jest całkowita nomenklatura przyjęta w ustawie SENT. To wskazuje na przyczyny posługiwania się różnymi pojęciami w dokumentach CMR, a innymi w dokumencie SENT, a nadto czyni uzasadnionymi ewentualne pomyłki, zwłaszcza jeśli uwzględni się krótki okres obowiązywania stosowanej ustawy w chwili kiedy dokonywana była kontrola drogowa, w trakcie której ujawniono kwestionowany sposób wypełnienia dokumentów". Zasadnie skarżąca zarzuca organom naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak należytego oznaczenia strony (podmiotu ukaranego). Zgodnie z tym przepisem decyzja musi zawierać m.in. oznaczenie strony. "Choć na wstępie zaskarżonej decyzji (i decyzji l-instancyjnej) wskazano, w miejscu zwyczajowo przyjętym dla adresata pisma, że kierowane jest ono do spółki A, to sentencja decyzji l-instancyjnej, jej uzasadnienie, ani nawet sentencji decyzji I l-instancyjnej nie pozwalały ustalić, na kogo nałożono wymienioną w sentencji karę pieniężną. Wbrew twierdzeniom organu II instancji, "niedostatki" te nie zostały konwalidowane w decyzji ll-instancyjnej (jak stwierdzono na s. 22 zaskarżonej decyzji). Jak już wcześniej zauważono, sentencja decyzji organu I instancji nie wskazuje, na jaki konkretnie podmiot (spółkę, osobę fizyczną itp.) nakładana jest kara pieniężna, a użyte w sentencji pojęcie "podmiotu odbierającego" nie zostało w uzasadnieniu decyzji przypisane do żadnej zindywidualizowanej (z nazwy lub imienia i nazwiska) osoby lub jednostki organizacyjnej. W uzasadnieniu decyzji I instancji organ dwukrotnie jednoznacznie dał do zrozumienia, że karę pieniężną nakłada na przewoźnika (por. s. 3 akapit 21-24), wskazując go jako podmiot, który dokonał zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym (s. 5 wersy 5-6). Organ w żadnym miejscu nie stwierdzał, że podmiotem odbierającym, o którym mowa w sentencji jest A, a w swoich rozważaniach przyjmuje m.in., że "Zgodnie ze zgłoszeniem podmiotem wysyłającym była firma A" (s. 1 ostatnie dwa wersy). Taki sposób redagowania sentencji i jej uzasadnienia powodował, że nawet na etapie wnoszenia odwołania nie można było stanowczo ustalić, na jaki podmiot miała być nałożona kara pieniężna, a tym samym, kto jest adresatem obowiązku określonego w decyzji. Samo wskazanie skarżącej jako adresata przesyłki (na wstępie decyzji) nie świadczyło jeszcze o tym, że to ona jest podmiotem obowiązków określonych w decyzji. Skoro skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.), to nie można wykluczyć, że skarżąca mogła otrzymać decyzję w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na inny podmiot. Jak wskazuje się w orzecznictwie, "O tym do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze. Decydujące jest bowiem to, komu według treści decyzji, organ przypisał uprawnienia lub obowiązki" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.06.2017 r., sygn. akt I FSK998/15). Choć nie ma bezwzględnego obowiązku wymienienia strony w sentencji decyzji, to w niniejszym przypadku na pewno samo wskazanie spółki A na wstępie jako adresata nie spełniało postulatu należytego oznaczenia strony, jeśli uwzględni się: a) sposób sformułowania sentencji, b) jednoznaczny brak ustalenia w uzasadnieniu decyzji I instancji, kto był "podmiotem odbierającym", c) dwukrotne jednoznaczne określenie w uzasadnieniu, że kara nakładana jest na przewoźnika. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że "Niewątpliwie oznaczenie strony winno być jednoznaczne i nie pozostawiać wątpliwości co do tego, na kogo został nałożony obowiązek w drodze wydanego aktu administracyjnego" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23.03.2017 r., I SA/Po 1306/16). Tutaj wątpliwości były bardzo duże. Podnosi się również, że "Adresat decyzji nie może być oznaczony w sposób dorozumiany i miejscem jego oznaczenia nie może być to, w którym wskazuje się osoby, które decyzję otrzymują. Jest to istotna wada decyzji, uzasadniająca jej uchylenie..." (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11.09.2009 r., II SA/Rz 335/09). Pomimo takich uchybień, organ II instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, lecz utrzymał ją w mocy. Powyższe nastąpiło bez względu na to, że skarżąca na etapie wnoszenia odwołania była dalece zdezorientowana i nie miała pewności co do tego, jaki jest jej status w ocenie organu, czemu dała jednoznacznie wyraz w treści odwołania, gdzie akcentowała, że nawet jeśli w reakcji na odwołanie organ I instancji próbowałby konwalidować oczywiste braki decyzji poprzez doprecyzowywanie jej treści, nie zmieni to faktu wadliwego procesu orzekania, a merytoryczne rozstrzyganie przez organ II instancji na niekorzyść skarżącej w praktyce stanowiłoby pozbawienie jej jednej instancji, skoro dopiero z uzasadnienia decyzji II instancji dowiedziałaby się ona stanowczo, kto i za co ma być ukarany. W niniejszej sprawie, na skutek sposobu redakcji decyzji l instancji, skarżąca zobligowana była do zmierzenia się z rozstrzygnięciem, co do którego nie można było mieć pewności, że dotyczyło ono właśnie jej. W judykaturze podnoszono, że "Podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego, ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), jednakże błędne jest przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest istotne. Decydujące jest to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 07.05.2014 r., I SA/Op 264/14). Daleko idącą niekonsekwencją organu I instancji byłoby przyjęcie, że obciąża on karą pieniężną skarżącą, skoro we wcześniej cytowanych fragmentach wskazuje wprost, że "w przedmiotowej sprawie przewoźnik zgłosił do rejestru dane niezgodne ze stanem faktycznym, narażając się na konsekwencje finansowe przewidziane w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy (...)". Z uwagi na skalę naruszeń przy formułowaniu sentencji oraz uzasadnienia decyzji I instancji nie można było mieć pewności, jaki status miała A. Czy według organu była podmiotem wysyłającym (jak w ostatnich dwóch wersach na s. 1) i dostała decyzję wyłącznie do wiadomości, a "podmiotem odbierającym" z sentencji jest ktoś inny? Czy może jest według organu podmiotem odbierającym, ale zamiarem organu było nałożenie na przewoźnika, jak to wynika z uzasadnienia? Może skarżąca była w ocenie organu podmiotem odbierającym i ją organ chciał ukarać, ale w takim razie dlaczego w uzasadnieniu jest mowa o nałożeniu kary za zaniechania przewoźnika? A może organ uznał skarżącą za przewoźnika, choć rzeczywiście miał zamiar ukarać bliżej niedoprecyzowany "podmiot odbierający". Jak podkreślano w odwołaniu, możliwych wariantów jest znacznie więcej, i to skarżącą, z naruszeniem powołanych przepisów, obarczono ciężarem wybrania któregoś z wariantów przy sporządzaniu odwołania. Obarczone oczywistymi błędami i wewnętrzną niespójnością twierdzenia organu I instancji pokazują, że postępowanie prowadzone było w sposób nieprawidłowy, bez wymaganej ustawowo staranności i wnikliwości. Zwieńczeniem tych działań był równie niestaranny efekt w postaci decyzji, której sposób redagowania nie pozwalał nawet na precyzyjne ustalenie podmiotu odpowiedzialnego i faktycznych przyczyn odpowiedzialności (w podstawie prawnej decyzji l-instancyjnej podano zarówno przepis uzasadniający brak zgłoszenia - art. 6 ust. 1 ustawy SENT, jak i brak aktualizacji zgłoszenia - art. 8 ust. 1 ustawy SENT). Uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji kilkukrotnie podkreślały, że w toku postępowania przed organem I instancji skarżąca nie składała wniosków o odstąpienie od nałożenia kary. Jak jednak miała to robić, skoro nawet nie miała przekonania, że ta kara może jej dotyczyć, a wydanie decyzji I instancji, zamiast wątpliwości rozwiać, jeszcze je wzmocniło? To pokazuje, że uchybienia organu I instancji miały wpływ na wynik sprawy". W tym zakresie Sąd w całości akceptuje stanowisko skarżącej. Organy procedując w kontrolowanej sprawie naruszyły także art. 127 O.p. W kontrolowanej decyzji wskazano, że podstawą materialnoprawną nałożonej kary pieniężnej są art. 6 ust. 2 (bez wskazania punktu), w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Zdaniem organu II instancji skarżąca dopełniła co prawda obowiązku nałożonego na podmiot odbierający przepisem art. 6. Ust. 1 ustawy SENT, tj. przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłała do rejestru zgłoszenie, uzyskała numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazała ten numer przewoźnikowi, jednak zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym wynikającym z dokumentów przedstawionych w trakcie kontroli w zakresie podmiotu odbierającego i podmiotu wysyłającego towar. Organ ten stwierdził, że "zgodzić się należy z organem I instancji, że skarżąca wskazując w zgłoszeniu SENT siebie jako podmiot wysyłający, a B w [.....] jako podmiot odbierający naruszyła przepis art. 6 ust. 2 ustawy SENT. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że nie miał racji organ I instancji zarzucając spółce naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o SENT, gdyż materiał dowodowy nie wskazuje na zaistnienie przesłanek do aktualizacji danych. Organ ten wskazał, że kary za naruszenie art. 6 ust. 1 (tu chyba pomyłka organu i chodziło o art. 6 ust. 2 ustawy o SENT) i art. 8 ust. 1 są takie same i wynoszą 10 000 zł, w związku z tym błędna kwalifikacja naruszenia nie miała wpływu na wynik sprawy. Sąd nie podziela tego stanowiska. W okolicznościach sprawy przedstawionych wyżej, organ I instancji opisując delikt skarżącej wskazuje, że "przewoźnik zgłosił do rejestru dane niezgodne ze stanem faktycznym" (strona 5 decyzji organu I instancji). U dołu strony 5 decyzji I instancyjnej organ ten podał, że "ujawniona niezgodność dotycząca danych podmiotu wysyłającego i odbierającego". Natomiast na stronie 6 tej decyzji wskazano na "nieprawidłowość dotyczącą numeru dokumentu przewozowego". Nie jest więc tak, jak wywiódł to organ odwoławczy, że podstawa faktyczna jest identyczna i jasna w decyzjach obu instancji. Organ I instancji, wbrew temu co napisał organ odwoławczy w swojej decyzji (str. 12), nie ustalił bezspornie, że właśnie wskazanie siebie przez skarżącego jako podmiotu wysyłającego, a B jako podmiot odbierający było podstawa faktyczną nałożenia kary pieniężnej i to z naruszeniem art. 6 ust. 2 ustawy o SENT, którego to przepisu organ I instancji nawet nie powołał w swoim uzasadnieniu. Organy administracji prowadząc postępowanie o nałożeniu kary pieniężnej winny zachować standardy jak w postępowaniu karnym. Czyn, którego popełnienie ma skutkować nałożeniem kary pieniężnej musi być szczegółowo opisany, pewny. Subsumpcja stanu faktycznego ustalonego wg reguł postępowania wynikających z ordynacji podatkowej do określonej normy prawa materialnego jest możliwa przy niewątpliwych ustaleniach. Ustalenia te powinny zawierać wszystkie elementy opisane w hipotezie normy materialnoprawnej, będącej podstawą nałożenia kary. W kontrolowanej sprawie organ I instancji, poza oczywistymi trudnościami w zakwalifikowaniu skarżącej do kategorii odbiorcy, wysyłającego czy przewoźnika nie opisał w sposób jednoznaczny zarówno zachowania spółki, które miało być podstawą do nałożenia na nią kary pieniężnej, a podstawa prawna nałożenia w świetle decyzji organu II instancji była zupełnie inna. Oznacza to, że organ odwoławczy utrzymując w mocy obarczoną wadami procesowymi i materialnoprawnymi (co sam stwierdził) decyzję organu I instancji naruszył art. 127 O.p., pozbawiając stronę instancji i naruszając jednocześnie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji zamiast wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Odnoszenie się w tym momencie do podniesionych w skardze zarzutów materialnoprawnych byłoby przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy będą miały na względzie treść niniejszego uzasadnienia.