II SA/Rz 1669/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Joanna Zdrzałka /spr./ Sędziowie WSA Piotr Godlewski WSA Marcin Kamiński Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania -skargę oddala- II SA/Rz 1669/15 UZASADNIENIE Pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zwrócił się do A. sp. z o.o. z/s w [...] z żądaniem poddania automatu o nazwie [...], badaniu sprawdzającemu przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...], wskazując jako podstawę żądania art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.) - dalej zwanej: "u.g.h.". Opinia jednostki badającej została opracowana w dniu 11 lipca 2013 r. z negatywnym wynikiem badań, wskazującym, że automat nie spełnia wymagań określonych w ustawie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego cofnął rejestrację wskazanego wyżej automatu do gier o niskich wygranych, a następnie postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. nr [...], obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu w kwocie 900 zł. W podstawie prawnej postanowienia wskazał art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 i art. 270a ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), dalej – "O.p.", art. 8, art. 23b ust. 5 u.g.h. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913, ze zm.) – dalej: "rozporządzenie MF". W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie przez organ art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 O.p. oraz art. 23f ust. 1 pkt 4 u.g.h. poprzez wydanie opinii przez podmiot niespełniający wymagań bezstronności i profesjonalizmu, art. 190 § 1 i 2, art. 121 i 129 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniu automatu, oraz art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie kosztami z uwagi na wydanie opinii przez niewłaściwą jednostkę badającą. Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 8 i art. 23b ust. 5 u.g.h. oraz § 1 rozporządzenia MF, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, wobec negatywnego wyniku badania automatu przez jednostkę badającą zaistniały podstawy do obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonego badania, którego zryczałtowana wartość wynosi 900 zł. Zarzuty przeciwko Wydziałowi Laboratorium Celne uznano za niezasadne, gdyż podmiot ten posiada status upoważnionej do badań automatów jednostki badającej. Spełnia również wymagania bezstronności i profesjonalizmu, a nie wskazano jakichkolwiek podstaw, które by je podważyły. Rzeczone badanie nie było dowodem z opinii biegłego, przez co nie było obowiązku powiadamiania strony o jego przeprowadzeniu. Uczestnictwa takiego nie przewidują także przepisy u.g.h. Koszty zaś przeprowadzonego badania, którego wynik okazał się negatywny, ponosi podmiot eksploatujący automat. W skardze złożonej na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie A. sp. z o.o. wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Powtarzając zarzuty sformułowane we wniesionym wcześniej zażaleniu, zarzuciła organom naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § O.p. oraz art. 23f ust. 1 pkt 4 u.g.h. poprzez wydanie opinii przez podmiot niespełniający wymagań bezstronności i profesjonalizmu, art. 190 § 1 i 2, art. 121 i art. 129 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniu automatu, a art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie kosztami z uwagi na wydanie opinii niewłaściwą jednostkę badającą. W ocenie strony skarżącej to, że Dyrektor Izby Celnej w [...] pozostaje ze Spółką w licznych sporach, rzutuje negatywnie na bezstronność tego organu. Dlatego też wnioskowała o zmianę podmiotu, który będzie przeprowadzał badania automatu. Ponadto automat spełniał wymagania stawiane przepisami prawa, posiadał pozytywną opinię techniczną z czasu rejestracji automatu, na podstawie której został dopuszczony do legalnego użytkowania i posiada nienaruszone plomby. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje; Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji, obejmującą badanie zaskarżonych aktów pod względem ich zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyeliminowanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia z obrotu prawnego w ramach tej kontroli może nastąpić wyłącznie przy spełnieniu warunków określonych w art. 145 § 1 P.p.s.a. Przepis ten obliguje Sąd do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub gdy zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. W rozpoznawanej sprawie Sąd tego rodzaju wad i uchybień nie stwierdził, co przesądziło o oddaleniu skargi. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w efekcie postępowania toczącego się w stosunku do A. sp. z o.o., prowadzącej działalność w zakresie gier losowych (hazardowych), z wykorzystaniem automatów do gier o niskich wygranych, regulowaną ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (w dacie orzekania przez Sąd obowiązuje tekst jednolity ogłoszony w Dz. U. z 2015, poz. 612) - "u.g.h.". Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (art. 23b ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a koszty tych badań nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 3 i 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 5). Ten ostatni przepis oraz art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (Ordynacja podatkowa znalazła zastosowanie w sprawie z mocy art. 8 u.g.h.), stanowiły podstawę prawną zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają m.in. koszty przewidziane w odrębnych przepisach, a do tych niewątpliwie zaliczyć należy art. 23b ust. 5 u.g.h. Stosownie zaś do art. 269 O.p., wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia, ustala organ podatkowy w drodze postanowienia. W rozpoznawanej sprawie jej stan faktyczny został ustalony przez organy prawidłowo. Bezsporne jest, że należący do Spółki automat do gier o niskich wygranych [...], poddany został badaniu sprawdzającemu, a opinia upoważnionej jednostki badającej – Izby Celnej Wydział Laboratorium Celne wskazała, że nie spełniał on wymagań określonych w ustawie. W tej sytuacji zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. zaistniała przesłanka do obciążenia kosztami badania podmiot eksploatujący ten automat, czyli skarżącą Spółkę. Należy podkreślić, że wynik badania sprawdzającego stanowi jedyną przesłankę obciążenia kosztami, bez względu na dalsze losy automatu, jego rejestracji czy zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, którym dysponuje Spółka. Jednoznaczna treść art. 23b ust. 5 u.g.h. wyraźnie też wskazuje, że w przypadku zaistnienia ww. przesłanki organ jest zobligowany wydać postanowienie obciążające kosztami badania podmiot eksploatujący automat, a nie jedynie ma możliwość wydania takiego postanowienia. Prawidłowo także ustalono kwotę kosztów, przyjmując ją w wartości ryczałtowej określonej w poz. 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 858). Wprawdzie w postanowieniu organu I instancji nie powołano tego rozporządzenia, lecz rozporządzenie je nowelizujące z dnia 25 listopada 2011 r. (Dz. U. Nr 267, poz. 1581), jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponadto zostało dostrzeżone przez organ II instancji, który powołał już prawidłową podstawę prawną ustalonego kosztu. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać należy, że nie mogły one zostać uwzględnione. Podnoszony przez skarżącą Spółkę brak bezstronności i profesjonalizmu jednostki badającej oraz wartości samej opinii przez nią sporządzonej nie mogły być badane w toku niniejszego postępowania, które ma charakter incydentalny. Jak wskazał NSA w wyrokach z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. II GSK 275/14 oraz z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. II GSK 225/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, oceny kwalifikacji jednostki badającej nie można przeprowadzić w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego, gdyż zagadnienie to nie jest związane z przedmiotem rozstrzygnięcia. W wyroku z dnia 14 października 2013 r. sygn. II GSK 1294/13, Lex Nr 1598380, NSA podkreślił ponadto, że należy odróżnić ocenę, czy wynik badania sprawdzającego potwierdza, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, od merytorycznej oceny tego badania - jako dowodu w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu, przeprowadzanego na okoliczność ustalenia czy zachodzi ustawowa przesłanka cofnięcia rejestracji. Należy również podkreślić, że przeprowadzający badanie sprawdzające automatu - Izba Celna w [...] - Wydział Laboratorium Celne, uzyskała stosowne upoważnienie Ministra Finansów, który w ramach postępowania wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej badał czy spełnia ona ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. Udzielenie takiego upoważnienia do wykonywania badań sprawdzających i wpis na listę jednostek badających oznacza brak możliwości weryfikacji podstawy upoważnienia przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające (zob. wyroki WSA w Białymstoku z 12 maja 2014 r., II SA/Bk 67/14, w Lublinie z 27 marca 2014 r., III SA/Lu 846/13, w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r., VI SA/Wa 1167/14). Również zastrzeżenia strony co do obiektywizmu jednostki badającej pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogą stanowić dla organu uzasadnienia odmowy poddania automatu badaniu przez jednostkę wyznaczoną (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2014 r., III SA/Kr 1431/13, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2013 r. II SA/Bk 851/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2014 r. III SA/Gl 1017, https://cbois.nsa.gov.pl), podobnie jak nie mogą stanowić podstawy dla odmowy obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego automatu. W niniejszej sprawie istotny jest jedynie sam fakt wykonania badania i jego wyniku, od którego ustawodawca uzależnił wpadkowe rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Z tych samych względów nie mógł zostać uwzględniony zarzut uniemożliwienia Spółce uczestniczenia w badaniu automatu, jako że w objętym kontrolą Sądu postępowaniu nie dokonywano merytorycznej oceny dowodu w postaci opinii z badania sprawdzającego. Z wszystkich tych przyczyn Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie prawa nie narusza i w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.